III SA/Wa 2009/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran,, sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Protokolant referent Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 maja 2018 r. nr 0114-KDIP3-3.4011.179.2018.1.AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz R. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia 28 czerwca 2018 r. R. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Wnioskodawcą" lub "Skarżącą") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 maja 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: W dniu 4 kwietnia 2018 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu przez płatnika. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca, poza swą podstawową działalnością, świadczy również usługi programistyczne dotyczące tworzenia, projektowania i programowania systemów informatycznych, programów komputerowych dla swoich klientów. Wnioskodawca m.in. w swoim oddziale w C. opracowuje rozwiązania CAE (Computer Aided Engineering) doradza w optymalizacji procesów inżynieryjnych. Oferuje wsparcie procesu projektowania i oprogramowanie pozwalające na ograniczenie czasu konfiguracji i kosztów inżynieringu. Wnioskodawca doradza w kwestii optymalizacji procesów, opracowuje dla mechatroniki rozwiązania bazujące na oprogramowaniu i wprowadza zindywidualizowane interfejsy CAD (Computer Aided Design), PDM (Product Data Management), PLM (Product Lifecycle Management) i ERP (Enterprise Resource Planning), dzięki czemu proces pracy nad produktem jest szybszy, a koszty inżynieringu ulegają zmniejszeniu. Oddział w C. nie posiada osobowości prawnej i tak jak pozostałe oddziały Wnioskodawcy nie jest wykazany w Krajowym Rejestrze Sądowym. Wnioskodawca w celu wykonywania działalności gospodarczej zatrudnia pracowników, między innymi na poniższych grupach specjalności: programista, tester, inżynier oraz na stanowisku projektant Ul (user interface). Wśród tych grup można wyszczególnić stanowiska w zależności od doświadczenia i umiejętności: PROGRAMISTA: 1) Młodszy programista; 2) Programista; 3) Starszy programista; 4) Starszy programista - analityk systemów klienckich; 5) Starszy programista - Lider projektów informatycznych. Przykładowo do zadań młodszego programisty należy: wykonywanie prostych zadań związanych z programowaniem w języku C++ oraz C#, czytanie oraz umiejętność wdrażania projektu wg specyfikacji, obsługa prostych problemów zgłaszanych przez klienta, komunikacja w języku angielskim lub niemieckim z centralą firmy E. w Niemczech, praca w zespole pod kierownictwem lidera. Natomiast do zadań programisty należy: przetwarzanie danych i programowanie w językach C++, C#, NET, samodzielne opracowywanie zadań o średnim stopniu trudności w ramach projektów i specyfikacji, opracowywanie (trudnych) meldunków o błędach zgłaszanych przez klienta, dotrzymywanie ustalanych terminów, komunikacja w języku angielskim lub niemieckim z centralą firmy E. w Niemczech, prowadzenie mniejszego zespołu projektowego. Każde z wymienionych stanowisk grupy PROGRAMISTA zajmuje się podobnym zakresem, z tym, że w zależności od poziomu stanowiska wzrasta poziom trudności prowadzonych projektów. TESTER OPROGRAMOWANIA: 1) Młodszy tester oprogramowania; 2) Tester oprogramowania; 3) Starszy tester oprogramowania. Przykładowo do zadań młodszego testera należy: tworzenie testów automatycznych wewnątrz programu, testy funkcjonalne, weryfikacja modułów oprogramowania co do zgodności ze specyfikacją, praca z oprogramowaniem PC/CAD oraz produktami E., ocenianie prostych zadań w zakresie tworzenia danych głównych tzw. master data, komunikacja w języku angielskim lub niemieckim z centralą firmy E. w Niemczech, praca w zespole pod kierownictwem lidera. Natomiast do zadań testera należy: tworzenie testów automatycznych wewnątrz programu, autonomiczne przeprowadzanie testów funkcjonalnych i weryfikacja modułów oprogramowania, opracowywanie (trudnych) meldunków o błędach zgłaszanych przez klienta, weryfikacja modułów oprogramowania co do zgodności ze specyfikacją, praca z oprogramowaniem PC/CAD oraz produktami E., komunikacja w języku angielskim lub niemieckim z centralą firmy E. w Niemczech, praca w zespole pod kierownictwem lidera. Każde z wymienionych stanowisk grupy TESTER OPROGRAMOWANIA zajmuje się podobnym zakresem, z tym, że w zależności od poziomu stanowiska wzrasta poziom trudności prowadzonych projektów. INŻYNIER: 1) Młodszy inżynier elektrotechnik - specjalista CAE; 2) Inżynier elektrotechnik - specjalista CAE; 3) Starszy inżynier elektrotechnik - specjalista CAE. Przykładowo do zadań inżyniera elektrotechnika - specjalisty CAE należy: realizacja dokumentacji projektowej w CAE, pomoc przy wdrożeniach oprogramowania E., weryfikacja modułów oprogramowania co do zgodności ze specyfikacją, praca z oprogramowaniem PC/CAD oraz produktami E., ocenianie zadań w zakresie tworzenia danych głównych, tzw. master data, komunikacja w języku angielskim lub niemieckim z centralą firmy E. w Niemczech, praca w zespole pod kierownictwem lidera. Każde z wymienionych stanowisk grupy INŻYNIER zajmuje się podobnym zakresem, z tym, że w zależności od poziomu stanowiska wzrasta poziom trudności prowadzonych projektów. PROJEKTANT Ul (user interface) Do zadań projektanta Ul należy tworzenie strony wizualnej oprogramowania, w szczególności: stworzenie stylu przewodniego, dobór grafiki, obrazów czy innych elementów multimedialnych, dbanie o branding wizualny, zaproponowanie lub wdrożenie układu i hierarchii wizualnej, prototypowanie Ul, współpraca podczas implementacji przez dewelopera. Pozostałe obowiązki pracownicze dla wszystkich wymienionych wyżej pracowników obejmują tzw. nietwórcze obowiązki, a mianowicie m.in. korespondencja z klientami, koordynacja pracy zespołu, zadania administracyjne, organizacyjne, techniczne, odbywanie szkoleń. Opisane powyżej rezultaty działalności pracowników Wnioskodawcy są efektem ich zindywidualizowanej i kreatywnej działalności, która prowadzi do powstawania wyżej wymienionych produktów. Działalność w tym zakresie ma niepowtarzalny charakter i musi każdorazowo być dostosowana do potrzeb konkretnego projektu i wymagań klienta (zewnętrznego lub wewnętrznego). Każdy z rezultatów działalności pracowników jest uzewnętrzniony, ma oryginalny charakter, tj. zawiera obiektywnie nową wartość oraz nosi cechę indywidualności, tzn. stanowi efekt nieszablonowej, samodzielnej pracy uwieńczonej niepowtarzalnym rezultatem. W związku z powyższym, w wyniku pracy ww. pracowników w ramach wykonywania swoich obowiązków pracowniczych powstają utwory w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim oraz prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 880 ze zm.) (programy komputerowe czy systemy informatyczne). Wnioskodawca przeprowadził analizę - oddzielnie dla każdego ze stanowisk - jaka część zakresu obowiązków i zarazem czasu pracy danego stanowiska poświęcana jest na wytwarzanie utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim oraz prawach pokrewnych, a jaka na pozostałe czynności administracyjno - organizacyjne. W oparciu o tę analizę dla każdego stanowiska skalkulowany został procentowy wskaźnik udziału pracy poświęconej na działalność twórczą w całkowitym czasie pracy pracowników danego stanowiska. Wskaźnik ten będzie później podstawą do skalkulowania kwoty wynagrodzenia z tytułu przenoszenia na Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do utworów. Prawidłowość powyższego działania podkreśla m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 listopada 2016 r. o sygn. I SA/Po 657/16, który dodatkowo potwierdza, że pracodawca nie ma obowiązku prowadzić ewidencji czasu prac twórczych, nie mniej jednak, jak wskazano powyżej, udział pracy twórczej w całkowitych obowiązkach został oceniony i oszacowany przy uwzględnieniu czasu pracy danego stanowiska. Wnioskodawca zamierza regularnie weryfikować wysokość wskaźnika. W związku z powyższym dla poszczególnych grup wskaźnik przyjmuje wartości: 1. Programiści - 80%; 2) Tester oprogramowania - 60%; 3) Inżynier - 80%; 4) Projektant Ul - 80%. Wobec powyższego Wnioskodawca zamierza wprowadzić system wynagradzania pracowników w ramach którego w umowach o pracę zawartych z osobami zatrudnionymi na ww. stanowiskach nastąpi rozgraniczenie dwóch rodzajów prac, tj. pracy, której efektem jest powstanie utworu, którego przedmiotem jest dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i pracy nietwórczej. W umowach o pracę nastąpi podział wynagrodzenia na - poprzez aneksy do istniejących umów lub stosowne zapisy w nowo zawieranych umowach o pracę: 1) część wynagrodzenia określoną procentowo zgodnie ze wskaźnikiem, do którego zastosowanie będzie miała zryczałtowana stawka 50% kosztów uzyskania przychodów stanowiąca wynagrodzenie z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do stworzonych przez pracowników utworów; 2) część wynagrodzenia za pracę określoną procentowo, obejmującą wynagrodzenie związane z wykonywaniem innych obowiązków pracowniczych (korespondencja z klientami, koordynacja pracy zespołu, zadania administracyjne, organizacyjne, techniczne, szkolenia). Ponadto Wnioskodawca zamierza zawrzeć w umowach o pracę z pracownikami - poprzez aneksy do istniejących umów lub stosowne zapisy w nowo zawieranych umowach o pracę - zapisy dotyczące przeniesienia na rzecz Wnioskodawcy autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez pracowników w ramach stosunku pracy, poprzez wskazanie uregulowań dotyczących tego, w jaki sposób stanie się skuteczne przeniesienie majątkowych praw autorskich przysługujących pracownikowi do danego utworu na rzecz Wnioskodawcy. W rezultacie Wnioskodawca jako płatnik zamierza zastosować 50% stawkę kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200 ze zm. – dalej "u.p.d.o.f.") wyłącznie do przychodów za rzeczywiście wykonane prace twórcze. W stosunku do pozostałego wynagrodzenia z tytułu wykonywania przez pracowników pozostałych obowiązków pracowniczych, w tym za czas urlopów, zwolnień czy premii rocznej Wnioskodawca ma zamiar stosować stawkę kosztów uzyskania przychodu wynikającą z zasad ogólnych, określonych w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. Takie podejście Wnioskodawca stosować zamierza również do wynagrodzenia wypłacanego pracownikom w czasie okresu próbnego, w którym to nowo zatrudniony pracownik wdraża się do pracy na danym stanowisku pod nadzorem innej osoby. Wnioskodawca będzie prowadził za pomocą własnego oprogramowania ewidencję stworzonych przez pracowników prac twórczych wraz z ich oświadczeniem o osobistym, twórczym i oryginalnym wkładzie w stworzone utwory. Dodatkowo dostępna będzie ewidencja czasu pracy poświęconego na ich stworzenie potwierdzająca realizację przez pracownika czasowego zaangażowania w prace o charakterze twórczym. Efektem dokumentowanych prac będą programy komputerowe, kod źródłowy, skrypty, raporty, opinie, prezentacje, analizy, specyfikacja oraz inne materiały podlegające ochronnie prawa autorskiego. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego pracownikom na określonych w zdarzeniu przyszłym stanowiskach, w części odpowiadającej wykonanej pracy, której rezultat stanowi przedmiot prawa autorskiego (wypłacanego za rozporządzenie tym prawem zgodnie z postanowieniami umowy o pracę), Wnioskodawca jako płatnik może zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów, w wysokości 50% uzyskanego przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 1 u.p.d.o.f.? Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym wyżej opisie zostają spełnione przesłanki przewidziane w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. dla zastosowania podwyższonych (50%) kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę pracownikom w związku z nabyciem praw autorskich do rezultatów ich prac. Pracownicy tworzący i wdrażający oprogramowanie, a także biorący udział w jego modyfikowaniu, tworzący dokumentację techniczną i projektową związaną z tym oprogramowaniem tworzą różne nowe, oryginalne i indywidualne utwory w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Są to takie utwory jak programy komputerowe, utwory wyrażone za pomocą słów, znaków graficznych i symboli matematycznych. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 30 maja 2018 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że wyłącznie wówczas gdy: a) praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, b) pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami, c) umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na kwotę związaną z korzystaniem z praw autorskich (honorarium autorskie) i kwotę związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich, d) od dnia 1 stycznia 2018 r. przychody uzyskane przez pracownika muszą być uzyskane w wyniku działalności określonej w art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f. - do przychodu z tego źródła mogą być zastosowane podwyższone koszty uzyskania przychodu, zgodnie z treścią powołanego art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem organu, przedstawiony we wniosku podział wynagrodzenia nie spełnia przesłanek warunkujących prawo do zastosowania, w przedstawionym do oceny zdarzeniu, podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Przez wyodrębnienie honorarium nie można uznać sytuacji, w której wysokość wynagrodzenia za prawa autorskie obliczana jest jako część całości wynagrodzenia w oparciu o skalkulowany procentowy wskaźnik udziału czasu pracy poświęconej na działalność twórczą w całkowitym czasie pracy. Tylko bowiem jednoznaczne wyliczenie faktycznej wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej przez pracownika (twórcę) pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten nie znajdzie zastosowania do wynagrodzenia wyliczonego w sposób hipotetyczny, nawet jeśli będzie ono zbliżone do wartości rzeczywistej. Powyższe elementy wykluczają możliwość ustalenia kosztów uzyskania przychodów twórcy będącego pracownikiem na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., ponieważ wskazana w ten sposób część wynagrodzenia jest odzwierciedleniem podziału czasu na pracę twórczą w stosunku do czasu pracy poświęconego na wypełnianie pozostałych obowiązków pracowniczych, natomiast art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wymaga związania przychodu z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzania nimi, a nie z czasem pracy przeznaczonym na uzyskanie tych praw. Tylko bowiem ustalenie kwoty honorarium na podstawie wartości rynkowej przekazanego przez pracownika na pracodawcę prawa autorskiego pozwala na zastosowanie do tego honorarium kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten nie znajdzie zastosowania do wynagrodzenia wyliczonego w sposób hipotetyczny, nawet jeśli będzie ono zbliżone do wartości rzeczywistej. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze zarzucono naruszenie: 1) prawa materialnego - poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. i przyjęcie, że przedstawiony we wniosku podział wynagrodzenia nie spełnia przesłanek warunkujących prawo do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów oraz uznanie, że przez wyodrębnienie honorarium nie można uznać sytuacji, w której wysokość wynagrodzenia za prawa autorskie obliczana jest jako część całości wynagrodzenia w oparciu o skalkulowany procentowy wskaźnik udziału czasu pracy poświęconej na działalność twórczą w całkowitym czasie pracy, a tylko jednoznaczne wyliczenie faktycznej wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej przez pracownika (twórcę) pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.; 2) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. – dalej "O.p.") poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uzwględnienie. Zgodnie z art. 1 §1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. Nr 2018, poz. 2107 i Dz. U. z 2019, poz. 125) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje zgodnie z art. 3 §2 pkt 4a ustawy dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018, poz. 1302 ze zm.) – dalej zwana "p.p.s.a.", orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy określenie wynagrodzenia z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub rozporządzania przez nich tymi prawami w sposób ryczałtowy – w oparciu o skalkulowany procentowy wskaźnik czasu pracy poświęconej na działalność twórczą w całkowitym czasie pracy, wyłącza zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018, poz. 200 ze zm. – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. do 18 lipca 2018 r. ) – zwana dalej "u.p.d.o.f.". Zgodnie z art. 22 ust 1. u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Stosownie do ust. 9a. w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1. Jednocześnie przepis ust. 9b wprowadza zastrzeżenie, że przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności: 1. twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa; 2. badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej; 3. artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii; 4. w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów; 5. publicystycznej. Zgodnie z art. 22 ust. 10 u.p.d.o.f. jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. odsyła do przepisów odrębnych, przez które należy rozumieć przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017, poz. 880 ze zm.). Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 tej ustawy przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory: 1) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe); 2) plastyczne; 3) fotograficzne; 4) lutnicze; 5) wzornictwa przemysłowego; 6) architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne; 7) muzyczne i słowno-muzyczne; 8) sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne; 9) audiowizualne (w tym filmowe). Stosownie do art. 41 ust. 1 tej ustawy, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Jak wskazuje się w doktrynie przepis ten "statuuje zasadę przenoszalności autorskich praw majątkowych zarówno inter vivos, jak i mortis causa, zastrzegając, że ustawa może stanowić inaczej. W obecnie obowiązującym prawie brak jest jednak przepisów, które zakazywałyby zbycia praw autorskich lub wykluczały ich dziedziczenie." (Flisak Damian (red.), Bukowski Marek, Okoń Zbigniew, Podrecki Paweł, Raglewski Janusz, Stanisławska-Kloc Sybilla, Targosz Tomasz, Prawo autorskie i prawa pokrewne. Komentarz, LEX, 2015, komentarz do art. 41, pkt 10 komentarza). Art. 41 ust. 2 tej ustawy wskazuje, że umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej "licencją", obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione Zgodnie z art. 12 ust. 1 tej ustawy jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. Jak wskazuje się w doktrynie "przepis art. 12, regulujący w sposób specyficzny i autonomiczny zagadnienie przejścia autorskich praw majątkowych na pracodawcę, traktować należy jako przepis szczególny w stosunku do art. 41 i n. (...)Autorskie prawa majątkowe do utworu pracowniczego pracodawca nabywa w sposób pochodny, w drodze cessio legis, z chwilą przyjęcia utworu. Do tego momentu (od chwili ustalenia utworu) autorskie prawa majątkowe w całości pozostają po stronie twórcy.(...) w świetle art. 12 zatrudnionemu twórcy nie przysługuje prawo do odrębnego wynagrodzenia z tytułu stworzenia utworu pracowniczego i jego eksploatacji w granicach uprawnień przysługujących pracodawcy. Naturalnie nie wyklucza to możliwości, że zatrudnionemu twórcy przysługiwać będzie "dodatkowe wynagrodzenie" na podstawie postanowień umowy lub szczególnego przepisu ustawy"(Barta Janusz (red.), Markiewicz Ryszard (red.), Czajkowska-Dąbrowska Monika, Ćwiąkalski Zbigniew, Felchner Krzysztof, Traple Elżbieta, Prawo autorskie i prawa pokrewne. Komentarz, LEX, 2011, komentarz do art. 12). Jednocześnie zgodnie z art. 14 ust. 1 tej ustawy jeżeli w umowie o pracę nie postanowiono inaczej, instytucji naukowej przysługuje pierwszeństwo opublikowania utworu naukowego pracownika, który stworzył ten utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy. Twórcy przysługuje prawo do wynagrodzenia. Pierwszeństwo opublikowania wygasa, jeżeli w ciągu sześciu miesięcy od dostarczenia utworu nie zawarto z twórcą umowy o wydanie utworu albo jeżeli w okresie dwóch lat od daty jego przyjęcia utwór nie został opublikowany. Zgodnie z ust. 2 art. 14 instytucja naukowa może, bez odrębnego wynagrodzenia, korzystać z materiału naukowego zawartego w utworze, o którym mowa w ust. 1, oraz udostępniać ten utwór osobom trzecim, jeżeli to wynika z uzgodnionego przeznaczenia utworu lub zostało postanowione w umowie. Stosownie natomiast do art. 74 ust. 3 tej ustawy prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej. W opisie stanu faktycznego Skarżąca wskazała, że zamierza zawrzeć w umowach o pracę z pracownikami zapisy dotyczące przeniesienia na jej rzecz autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez pracowników w ramach stosunku pracy, poprzez wskazanie uregulowań dotyczących tego, w jaki sposób stanie się skuteczne przeniesienie majątkowych praw autorskich przysługujących pracownikowi do danego utworu na jego rzecz. W dalszej części Skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 12 i art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych będzie przejmowała autorskie prawa majątkowe do utworów stworzonych przez pracowników w ramach stosunku pracy. Umowy o pracę będą przewidywać, że przejście autorskich praw majątkowych na pracodawcę nastąpi za wynagrodzeniem. Przechodząc do interpretacji spornego art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. należy zauważyć, że przewiduje on 50% koszty uzyskania przychodu (z zastrzeżeniami zawartymi w ust. 9a i 9b oraz z zastrzeżeniem co do sposobu ich obliczenia) z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub rozporządzania przez nich tymi prawami (przepis ten koresponduje m.in. ze wskazanymi wyżej przepisami ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, które określają zasady korzystania z tych praw i rozporządzania nimi). Ażeby można było zastosować 50% koszty uzyskania przychodu (z zastrzeżeniami zawartymi w ust. 9a i 9b oraz z zastrzeżeniem co do sposobu ich obliczenia) konieczne jest, ażeby > twórca, > osiągnął przychód z danego tytułu, tj. > z tytułu korzystania lub rozporządzania prawami autorskimi > do utworu W sprawie nie jest sporna kwestia tego, że mamy do czynienia z twórcami oraz przedmiotem praw są/mogą być utwory. Skarżący w opisie stanu faktycznego wskazał, że w wyniku pracy jego pracowników powstają utwory. W efekcie spór powstał na tle tego, czy w związku z tym w jaki sposób zostało określone wynagrodzenie można mówić o osiąganiu przychodu z tytułu korzystania lub rozporządzania prawami autorskimi do utworu przez twórcę. W tym zakresie Sąd zgadza się z tym, że jak wskazał Organ w zaskarżonej interpretacji osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzania w postaci wynagrodzenia autorskiego. Nie ulega wątpliwości, że konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która jest związana z przeniesieniem lub korzystaniem z praw autorskich. W ocenie Sądu, stosowne wynagrodzenie (wyróżniona jego część) winno przysługiwać z tytułu korzystania lub rozporządzania prawami autorskimi do powstałego w rzeczywistości utworu. Niezbędne jest w tym zakresie prowadzenie stosownej dokumentacji (ewidencji utworów). W tym kontekście - na tle kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów w związku z zawieranymi umowami o pracę –wskazuje się, że "w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest jednolite stanowisko, iż dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. konieczne jest, by umowa o pracę przewidywała rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Nie jest przy tym wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium (por. wyrok: NSA z dnia 12 marca 2010 r., II FSK 1791/08, LEX nr 595971; WSA w Krakowie z dnia 16 lutego 2010 r., I SA/Kr 1454/09, LEX nr 570652; WSA w Warszawie z dnia 3 lipca 2009 r., III SA/Wa 35/09, LEX nr 526443; WSA w Gliwicach z dnia 15 kwietnia 2008 r. I SA/Gl 903/07, LEX nr 467165; WSA w Warszawie z dnia 28 stycznia 2008 r., III SA/Wa 1987/07, POP 2008/3/39; WSA w Szczecinie z dnia 22 lutego 2001 r., SA/Sz 1967/99 oraz SA/Sz 1966/99, LEX nr 49814 oraz LEX nr 49813)." (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2217/09) Nie oznacza to jednak w ocenie Sądu, że – jak wskazał w zaskarżonej interpretacji indywidualnej Organ – "przez wyodrębnienie honorarium nie można uznać sytuacji, w której wysokość wynagrodzenia za prawa autorskie obliczana jest jako część całości wynagrodzenia w oparciu o skalkulowany procentowy wskaźnik udziału czasu pracy poświęconej na działalność twórczą w całkowitym czasie pracy. Tylko bowiem jednoznaczne wyliczenie faktycznej wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej przez pracownika (twórcę) pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości odkreślonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten nie znajduje zastosowania do wynagrodzenia wyliczonego w sposób hipotetyczny, nawet jeśli będzie ono zbliżone do wartości rzeczywistej". W tym zakresie Sąd zauważa, że wskazany przepis art. 29 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. nie zawiera norm regulujących sposób bądź zasady ustalania wynagrodzenia z tytułu korzystania lub rozporządzania prawami autorskimi. Tym samym mając na uwadze to, że wobec wynikającej z art. 353(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku kodeksu cywilnego (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1025) –dalej "k.c." zasady swobody umów (w zakresie tej zasady) dozwolone jest określenie wynagrodzenia z tytułu korzystania lub rozporządzania prawami autorskimi w sposób ryczałtowy – w oparciu o skalkulowany procentowy wskaźnik czasu pracy poświęconej na działalność twórczą w całkowitym czasie pracy, co obejmuje również określenie składnika wynagrodzenia za pracę w ten sposób (przy uwzględnieniu przepisów z zakresu prawa pracy, w szczególności art. 29 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 roku kodeks pracy (t.j. Dz. U. 2018, poz. 917 ze zm.) – dalej "k.p". dotyczącego określenia samej treści umowy o pracę, art. 13 k.p. regulującego problematykę godziwości wynagrodzenia za pracę, czy wreszcie art. 78 k.p. ustalającego kryteria określenia wysokości wynagrodzenia za pracę), takie wynagrodzenie winno zostać, w ocenie Sądu, uznane za przychód, o którym mowa w art 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. O ile dla potrzeb zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. nie jest wystarczające określenie wynagrodzenia (przychodu) w oparciu o czas pracy przeznaczonej na pracę twórczą (gdyż – jak wskazano w orzecznictwie - z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium), o tyle jest wystarczające określenie tego wynagrodzenia (przychodu) na ustalonym poziomie, w tym ryczałtowo – w oparciu o skalkulowany procentowy wskaźnik czasu pracy poświęconej na działalność twórczą w całkowitym czasie pracy, pod warunkiem, że wynagrodzenie to przysługuje z tytułu korzystania lub rozporządzania prawami autorskimi do powstałego utworu (utworów). W efekcie ustalenia w sposób ryczałtowy (jako określony procent całkowitego wynagrodzenia) wynagrodzenia z tytułu korzystania lub rozporządzania prawami autorskimi do powstałego utworu (utworów) określa się wartość efektu pracy twórczej w postaci tego utworu (utworów) na takim właśnie poziomie. Tym samym, w ocenie Sądu, nic nie stoi na przeszkodzie, ażeby wynagrodzenie z tytułu korzystania lub rozporządzania prawami autorskimi zostało określone w sposób ryczałtowy – w oparciu o skalkulowany procentowy wskaźnik czasu pracy poświęconej na działalność twórczą w całkowitym czasie pracy. W tym zakresie zgodzić się należy z organem, że interpretowany przepis wymaga związania przychodu z rozporządzaniem lub korzystaniem z prawa autorskich, jednak ten związek występuje w szczególności wtedy, gdy pracownik otrzymuje wynagrodzenie za rozporządzanie przedmiotem prawa autorskiego, które to wynagrodzenie jest określane w sposób ryczałtowy i odzwierciedla szacowany podział czasu na pracę twórczą w stosunku do czasu poświęconego na wypełnianie pozostałych obowiązków. Jak wskazano wyżej przepis art. 29 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. nie zawiera norm regulujących sposób bądź zasady ustalania wynagrodzenia z tytułu korzystania lub rozporządzania prawami autorskimi. W tym kontekście nie można się zgodzić z Organem, że "tylko (...) ustalenie kwoty honorarium na podstawie wartości rynkowej przekazanego przez pracownika na pracodawcę prawa autorskiego pozwala na zastosowanie do tego honorarium kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Jak wskazano wyżej, wobec wynikającej z art. 353(1) k.c. zasada swobody umów (w zakresie tej zasady) dozwolone jest określenie wynagrodzenia z tytułu korzystania lub rozporządzania prawami autorskimi w sposób ryczałtowy– w oparciu o skalkulowany procentowy wskaźnik czasu pracy poświęconej na działalność twórczą w całkowitym czasie pracy. W tym zakresie nie ma podstaw prawnych do wymagania, ażeby stanowiąca składnik wynagrodzenia kwota honorarium była w szczególności ustalana na podstawie wartości rynkowej przekazanego przez pracownika prawa autorskiego. Dodatkowo należy podkreślić, że pracownicy w ramach stosunku pracy wytwarzają towary, świadczą usługi, w tym tworzą utwory, których wartość rynkowa może przekraczać (i z reguły przekracza) otrzymywane przez nich wynagrodzenie (inaczej zatrudniający ich pracodawcy nie byliby w stanie realizować zysków co w praktyce uniemożliwiałoby im funkcjonowanie w ramach gospodarki wolnorynkowej) – stąd wprowadzenie takiego wymogu jest nieuzasadnione i świadczy (dodatkowo) o wadliwości zaskarżonej interpretacji. Uznając, że dla potrzeb stosowania kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. wynagrodzenie twórcy z tytułu korzystania z praw autorskich lub rozporządzania nimi, nie może mieć charakteru ryczałtowego-stanowić określony procent wynagrodzenia z umowy o pracę, który odzwierciedla szacowany podział czasu na pracę twórczą w stosunku do czasu poświęconego na wypełnianie pozostałych obowiązków, Organ dokonał błędnej wykładni wskazanego przepisu. W ocenie Sądu zaskarżoną interpretacją Organ nie naruszył art. 121 §1 O.p. (zarzut w skardze "poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych"). Organ w szczególności wyjaśnił przesłanki będące podstawą rozstrzygnięcia, wskazał, dlaczego uważa stanowisko podatnika za nieprawidłowe, odniósł się również do innych rozstrzygnięć. Odmienności stanowiska Organu nie można utożsamiać z naruszeniem wspomnianej zasady. Ponownie rozpoznając sprawę, Organ uwzględni wykładnię prawa wynikającą z niniejszego orzeczenia. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał skargę za zasadną i w konsekwencji na podstawie art. 146 §1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach rozstrzygnięto stosownie do art. 200 i nast. p.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania składały się: wpis od skargi w wysokości 200 zł, pobrany od Skarżącej na podstawie § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.), koszty zastępstwa procesowego wysokości 240 zł ustalone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U Nr 31, poz. 153) i opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.