III SA/Wa 2019/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości M. w upadłości z siedzibą w N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2007 r. oddala skargę Wnioskiem z 30 czerwca 2006 r. firma M. (Spółka) wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej zwany: "NUS") o zwrot podatku od towarów i usług (dalej zwany: "VAT") za okres od stycznia do września 2007 r. w kwocie 761.124,23 złote. Decyzją z [...] lipca 2009r. NUS orzekł o zwrocie kwoty 712.331 złotych. Zwrotu nie dokonano, z uwagi na zbieg egzekucji sądowej i administracyjnej (postępowanie upadłościowe w Niemczech i w Polsce). Syndyk Spółki w postępowaniu upadłościowym – D. M. S. (dalej zwany: "Skarżący") złożył 24 marca 2010 r. do NUS wniosek o natychmiastowy zwrot VAT za wskazany wyżej okres z należnym oprocentowaniem z tytułu nieterminowego zwrotu. Decyzją z [...] lutego 2011 r. NUS odmówił naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku VAT. oprocentowania. Po rozpoznaniu odwołania Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS), decyzją z [...] maja 2011 r. utrzymał w mocy decyzję NUS. Skarżący pismem z 3 listopada 2010 r. zwrócił się z wnioskiem "o natychmiastowy zwrot VAT za okres od stycznia do września 2007 roku wraz z należnym oprocentowaniem nieterminowego zwrotu kwoty podatku VAT, na rachunek syndyka wskazany w odrębnym piśmie przesłanym do tutejszego urzędu". We wniosku podniósł, że: 1) decyzję w sprawie zwrotu VAT wydano po upływie 6-miesięcznego terminu, 2) mimo wydania decyzji NUS nie wywiązuje się z obowiązku i nie przekazuje VAT i należnego oprocentowania, 3) ani Spółka ani Skarżący nie otrzymali jakiegokolwiek pisma w sprawie przedłużenia terminu zwrotu VAT, ani jakiekolwiek innej informacji wskazującej przyczynę opóźnienia w zwrocie. Skarżący, w wyniku wezwania NUS o sprecyzowania żądania i uzupełnienia wniosku z 3 listopada 2010 r. o podstawę prawną prośby, w piśmie z 24 stycznia 2011 r. podniósł, że nie ma obowiązku wskazać, stosownie do art. 168 i n. O.p., podstawy prawnej żądania, ale dążąc do jak najszybszego załatwienia sprawy żąda wypłaty odsetek, zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądów administracyjnych, na mocy art. 87 ust. 1 u.p.t.u., art. 78 § 1, art. 78a, art. 120 O.p. i art. 2 i art. 32, art. 64 ust. 3 Konstytucji RP. NUS postanowieniem z [...] lipca 2011 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie ww. wniosku z 3 grudnia 2010 r., powołując jako podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 165a § 1 i art. 216 O.p. W uzasadnieniu wskazał, że kwestia natychmiastowego zwrotu VAT za okres od stycznia do września 2007 r. wraz z należnym oprocentowaniem z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu była już przedmiotem rozpatrzenia NUS w decyzji z [...] lutego 2011 r. W świetle przepisu art. 165a § 1 O.p. wydanie decyzji podatkowej w zakresie żądania strony stanowi przeszkodę do ponownego jej merytorycznego rozpoznania. Ponowny wniosek z 3 listopada 2010 r. o natychmiastowy zwrot VAT z oprocentowaniem od nieterminowego zwrotu, nie może być skuteczny. Zgłoszone po raz kolejny żądanie nie podlega merytorycznemu rozpatrzeniu. Stanowisko to potwierdza orzecznictwo Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w: Warszawie z 9 czerwca 2009r. sygn. akt III SA/Wa 3313/08; w Gliwicach z 26 maja 2009r. sygn. akt I SA/GL 160/08, w Poznaniu z 6 stycznia 2010r. sygn. akt I SA/Po 854/09, w Lublinie z 7 lipca 2009r. sygn. akt I SA/Lu 216/09. Skarżący w zażaleniu na powyższe postanowienie zarzucił naruszenie art. 165a § 1 O.p. w związku z art. 87 ust. 7 u.p.t.u i art. 78 § 1, art. 78a, art. 120 O.p. oraz art. 2, art. 32, art. 64 ust. 3 Konstytucji RP przez błędne uznanie, że w sprawie zapadło już rozstrzygnięcie oraz pominięcie, że dokonana kwota zwrotu - po rozrachowaniu zgodnie z art. 78a O.p. na poczet zwrotu i należnych odsetek od nieterminowego zwrotu - nie pokrywa w pełni uznanej kwoty zwrotu i należnego od niej oprocentowania. Skarżący wyjaśnił, że zwrócił się do NUS z dwoma niezależnymi roszczeniami, które są rozpatrywane w dwóch oddzielnych sprawach. Wniosek z 23 marca 2010r. w dotyczył natychmiastowego zwrotu kwoty 800.087 złotych wraz z należnym oprocentowaniem. W dniu 10 czerwca 2010 r. organ podatkowy dokonał zwrotu kwoty podatku VAT, jednak bez należnego oprocentowania. W związku z tym złożony został kolejny wniosek o zwrot podatku VAT wraz z należnym oprocentowaniem. Podsumowując, Skarżący wskazał, że w sprawie występują dwa niezależne roszczenia : 1) sprawa z wniosku z 23 marca 2010 r. dotyczy jedynie zwrotu należnego oprocentowania od kwoty 800.087 złotych, poprzez wpłatę kwoty 800.087 złotych 10 czerwca 2010 r. i jej zaliczenie zgodnie z art. 78a O.p. odsetki te zostały uiszczone tylko w niewielkiej części, oraz 2) sprawa z wniosku z 3 listopada 2010 r. dotycząca zapłaty niezwróconej części kwoty podatku VAT, tj w wyniku zaliczenia wpłaconej kwoty na podstawie art. 78a O.p. część wpłaconej 10 czerwca 2010 r. kwoty została zaliczona na należne odsetki, co spowodowało, że zwrot VAT nie został spełniony w całości. DIS postanowieniem z [...] kwietnia 2012 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie NUS. W uzasadnieniu wskazał, że nie jest przedmiotem sporu pomiędzy organem pierwszej instancji a Skarżącym, że kwestia zwrotu podatku VAT za okres od stycznia do września 2007 r. była już wcześniej przedmiotem rozstrzygnięcia organów podatkowych. Bezsporne jest bowiem, iż decyzją z dnia [...] lipca 2009 r., NUS postanowił o zwrocie na rzecz Strony podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2007 r. w kwocie 712.331 złotych. Strona nie wniosła odwołania od tej decyzji wobec czego stała się ona ostateczna. Oznacza to, że w dniu wydawania postanowienia z dnia [...] lipca 2011 r., w obrocie prawnym funkcjonowała ostateczna decyzja administracyjna rozstrzygająca kwestię wysokości zwrotu na rzecz Skarżącego podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2007 r. DIS zauważył, że z analizy uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 855/11, wydanego na skutek skargi złożonej przez Skarżącego na decyzję organu podatkowego, dotyczącą innego okresu wynika, że wydanie (na skutek ponownego wniosku o zwrot podatku VAT), decyzji merytorycznie odnoszącej się do kwestii zwrotu VAT, stanowiło naruszenie prawa powodujące nieważność tejże decyzji. Drugie z żądań, zawartych we wniosku z 3 listopada 2010 r., a mianowicie żądanie oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu VAT za okres styczeń - wrzesień 2007 r., było natomiast zawarte (w identycznym brzmieniu), we wniosku z 23.03.2010 r., złożonym NUS, który został rozpatrzony decyzją NUS z [...] lutego 2011 r. Skarżący kwestionując zapadłe rozstrzygnięcie, wniósł do DIS odwołanie. Po rozpoznaniu powyższego odwołania DSI decyzją z [...] maja 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] lutego 2011 r. Na powyższą, ostateczną decyzję DIS Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Opisane okoliczności sprawy wskazują że oba żądania zgłoszone we wniosku z dnia 03.11.2010 r., tj. zarówno żądanie zwrotu podatku za okres styczeń - wrzesień 2007 r., jak i żądanie oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu kwoty podatku VAT za okres styczeń – wrzesień 2007 r., były już przedmiotem rozstrzygnięć organów podatkowych. W ocenie DIS argumentacja strony pozostaje w sprzeczności z zasadą trwałości decyzji ostatecznej (art. 128 O.p.). Skarżący próbuje zwalczać niekorzystną decyzję przez ponowne wnioski o tej samej treści. Działanie takie, nie może być skuteczne, gdyż żądanie zgłaszane po raz kolejny nie podlega merytorycznemu rozpatrzeniu. W sprawie należało więc zastosować art. 165a § 1 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie postanowienia DIS i zwrot kosztów postępowania sądowego, ze względu na naruszenie art. 165a § 1 O.p. w związku z art. 87 ust. 7 u.p.t.u. i art. 78 § 1, art. 78a, art. 120 O.p., w związku z art. 2, art. 32 i art. 64 ust. 3 Konstytucji RP - poprzez utrzymanie w mocy postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie wniosku z dnia 3 listopada 2010 roku przez NUS, bazującego na błędnym założeniu, że w przedmiotowej sprawie zapadło już rozstrzygnięcie, co spowodowane jest tym, że organ podatkowy nie zwrócił uwagi na fakt, iż po rozrachowaniu, zgodnie z art. 78a O.p. wpłaty zwrotu podatku VAT w wysokości 712.331 złotych na poczet kwoty zwrotu VAT i należnego oprocentowania od nieterminowego zwrotu VAT do zwrotu nadal pozostała część kwoty należnego podatku VAT. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Sąd, dokonując w powyższym zakresie kontroli zaskarżonego postanowienia, a na mocy art. 135 P.p.s.a., również utrzymanego nim w mocy postanowienia NUS z [...] stycznia 2011r., stwierdza, że oba wyżej wymienione postanowienia nie naruszają prawa w stopniu uzasadniającym ich wyeliminowanie z obrotu prawnego. Sąd uznaje również, że żaden z zarzutów podniesionych w skardze nie mógł być uznany za zasadny. W rozpoznawanej sprawie sporną kwestią jest uznanie przez DIS w zaskarżonym postanowieniu, iż zasadne było wydanie przez NUS postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku z 3 listopada 2010 r. o natychmiastowy zwrot VAT za okres od stycznia do września 2007 r. wraz z należnym oprocentowaniem nieterminowego zwrotu zwrot VAT. W świetle przepisu prawa art. 165a § 1 O.p. - stanowiącego podstawę prawną wydanych w sprawie postanowień - zasadnie organy podatkowe obu instancji uznały, że wniosek Skarżącego o natychmiastowy zwrot VAT wraz z należnym oprocentowaniem od nieterminowego zwrotu z 3 grudnia 2010 r. nie mógł być po raz kolejny merytorycznie rozpatrzony. Przepis art. 165a § 1 O.p. stanowi, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Zdaniem Sądu na uwzględnienie zasługują poglądy podnoszone w dotychczasowym orzecznictwie sądowym, że zwrot "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (por. wyrok WSA w Warszawie z 22 stycznia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3288/06 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpoznawanej sprawie ponownemu wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie identycznego żądania sprzeciwiała się treść przepisu art. 128 O.p., w którym wyrażono zasadę trwałości ostatecznych decyzji. Ustawodawca dopuszcza możliwość wyeliminowania wadliwych rozstrzygnięć ostatecznych, w drodze tzw. nadzwyczajnych środków enumeratywnie wymienione w przepisach O.p.: 1) uchylenie w całości lub w części decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania podatkowego (art. 240-246 O.p.), 2) stwierdzenie w całości lub w części nieważności decyzji ostatecznej (art. 247-252 O.p.), 3) uchylenie w całości lub w części decyzji ostatecznej, dotkniętej innymi wadami niż w trybach wyżej określonych (art. 253-256 o.p.), 4) wyeliminowanie decyzji przez organ podatkowy w pierwszej instancji przez stwierdzenie jej wygaśnięcia (art. 258-259 O.p.). Z akt sprawy, a przede wszystkim z treści samego wniosku z 3 listopada 2010 r. nie wynika, aby to żądanie Skarżącego stanowiło wniosek o uruchomienie, któregokolwiek z ww. trybów nadzwyczajnych. Sąd stwierdza ponadto, że prawidłowe było - w świetle akt sprawy – ustalenie przez organy podatkowe obu instancji, że wniosek Skarżącego z 3 listopada 2010 r. nie odbiegał w swej treści od wniosku z 23 marca 2010 r., który został merytorycznie rozpatrzony w postępowaniu podatkowym, zakończonym wydaniem decyzji NUS z [...] lutego 2011 r., odmawiającej naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu VAT za okres od stycznia do września 2007 r., utrzymanej w mocy decyzją DIS z [...] maja 2011 r. Treść obu wniosków, wniesionych przez Skarżącego 23 marca 2010 r. oraz 3 listopada 2010r. nie nasuwa wątpliwości, że przedmiotem żądań jest ta sama kwestia - natychmiastowy zwrot VAT za okres od stycznia do września 2007 r. wraz z należnym oprocentowaniem od nieterminowego dokonania zwrotu VAT. Drugi z wniosków z 3 listopada 2010 r. stanowi w zakresie zarówno żądania, jak i uzasadnienia, w istocie powielenie pierwszego z wniosków, to jest wniosku z 23 marca 2010r. Tym samym dokonana przez organy podatkowe obu instancji ocena, że ww. wnioski są tożsame i jednoznaczne w treści nie budzi zastrzeżeń, w świetle dyspozycji art. 191 § 1 O.p. Jest ona logiczna i spójna. Skoro na podstawie akt sprawy należało stwierdzić, że przedmioty postępowań wszczętych zarówno wnioskiem z 23 marca 2010 r., jak również wnioskiem z 3 listopada 2010 r. byłyby tożsame, zasadne było zastosowanie przez organy podatkowe obu instancji w sprawie normy prawa procesowego, wskazanej dyspozycji art. 165a § 1 O.p. Sąd podnosi również, że w świetle akt sprawy nie budzi wątpliwości, iż pierwszy z wniosków tożsamych co treści – z 23 marca 2010 r. - został rozpatrzony merytorycznie w postępowaniu podatkowym, przed wydaniem zaskarżonego postanowienia przez organ drugiej instancji. Jak bowiem wynika za akt sprawy, [...] maja 2011 r. wydana została przez DIS decyzja utrzymująca w mocy decyzję NUS z [...] lutego 2011 r. decyzję odmawiającą uwzględnienia żądania sformułowanego przez Skarżącego we wniosku z 23 marca 2010 r. Tym samym skoro przed organami podatkowymi przedmiotem rozpatrzenia została kwestia natychmiastowego zwrotu VAT za okres od stycznia do września 2007 r. wraz z należnym oprocentowaniem z tytułu nieterminowego zwrotu, a strona skarżąca w żaden sposób nie zmodyfikowała swojego, pierwotnego żądania z 23 marca 2010 r., wnosząc nowe żądanie 3 listopada 2010 r. – identyczne w treści – należało uznać, że zaszła przesłanka wskazana w treści art. 165a § 1 O.p. zgodnie z którą należy odmówić wszczęcia postępowania, jeżeli "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte". Sąd podziela również pogląd DIS wyrażony w zaskarżonym postanowieniu, że treści żądania o natychmiastowy zwrot VAT za okres od stycznia do września 2007 r. wraz z należnym oprocentowaniem od nieterminowego dokonania zwrotu VAT nie zmieniło, powołanie przez Skarżącego podstawy prawnej tegoż żądania – art. 78a O.p. Samo bowiem żądanie z 3 listopada 2010 r. nie uległo modyfikacji w odniesieniu do tego zgłoszonego 23 marca 2010 r. Kwestia prawidłowości zastosowania przepisu art. 78a O.p. była też przedmiotem badania DIS w decyzji wydanej [...] maja 2011 r., przy rozpatrywaniu żądania z 23 marca 2010 r. Powyższe rozważania – w ocenie Sądu – prowadzą do wniosku, że podstawę do uznania, że postępowania nie może być wszczęte, na mocy art. 165a § 1 O.p., stanowi okoliczność, że sprawa w zakresie identycznego wniosku, złożonego przez tą samą osobę była już przedmiotem merytorycznego rozpatrzenia przez organy podatkowe. Skoro bowiem przepis art. 165a § 1 O.p. odwołuje się do zwrotu "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" odnosi się on również do sytuacji, gdy w przepisach ustaw podatkowych nie ma podstaw do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego, bo na przykład w sprawie toczy się już postępowanie podatkowe albo zapadła już decyzja ostateczna czy nieostateczna. W tym zakresie Sąd podziela pogląd WSA w Poznaniu wyrażony w wyroku z 2 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Po 1228/08 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd zwraca także uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 grudnia 2004 r., sygn. akt FPS 583/2004 stwierdził, iż wszczęcie postępowania na żądanie strony nastąpić może jedynie wówczas, gdy przepis prawa normuje możliwość żądania określonego zachowania organu administracji. Organ administracyjny (w tym także organ podatkowy) nie ma więc podstaw do merytorycznego rozpatrywania sprawy w zwykłym trybie, gdy już raz w tej właśnie sprawie wydał ostateczną decyzję. Rozstrzygnięcie w sposób ostateczny danej sprawy przez organ podatkowy uniemożliwia zatem stronie ponowne, skuteczne złożenie żądania o rozpatrzenie tej samej sprawy w zwykłym trybie, z uwagi na zwrot, którym posłużył się ustawodawca w treści art. 165a § 1 O.p.: "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte". Uwzględniając fakt, że w dacie rozpoznawania przez organ drugiej instancji zażalenia na postawienie odmawiające wszczęcia postępowania w obrocie prawnym istniała decyzja ostateczna rozstrzygająca wniosek Skarżącego z 24 marca 2010 r., uznać należało, że brak było podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji i nakazania mu rozpoznania wniosku z 3 listopada 2010 r., doprowadziłoby to bowiem do sytuacji, w której w obrocie prawnym mogłyby się znaleźć dwie decyzje rozstrzygające tę samą sprawę administracyjną. W kontekście powyższych rozważań nie może być uznany za zasadny zarzut naruszenia art. 165a § 1 O.p. w związku z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., art. 78, art. 78a, art. 120 O.p. w związku z art. 2 i art. 32, art. 64 ust. 3 Konstytucji RP, w związku z odmową wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie wniosku z 3 grudnia 2010r. Sąd, biorąc powyższe rozważania pod uwagę, na mocy art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.