III SA/Wa 202/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2013 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz do przeniesienia na następny miesiąc w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. S. kwotę 2851 zł (słownie: dwa tysiące osiemset pięćdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] września 2012 r., określającą K. S. (dalej: “Skarżąca") kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od stycznia 2007 r. do grudnia 2007 r. Z motywów decyzji wynika, że na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] marca 2011 r. przeprowadzono wobec Skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. Następnie na podstawie upoważnienia z [...] maja 2011 r. przeprowadzono kontrolę podatkową, udokumentowaną protokołem kontroli z [...] kwietnia 2012 r. W uzasadnieniu ww. decyzji z [...] września 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał m.in., że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu wystawionych przez G. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej powoływanej jako: “G. ") oraz PHU [...] D.M. z siedzibą w W. . Mianowicie z zebranych dowodów wynika, że faktury VAT wystawione przez G. (nr [...] z [...] stycznia 2007 r. nr [...] z [...] stycznia 2007 r.) i PHU [...] D.M. (nr [...] z [...] grudnia 2007 r., nr [...] z [...] grudnia 2007 r. nr [...] z [...] grudnia 2007 r.) nie dokumentują faktycznych czynności, wykonanych przez te podmioty i zostały wprowadzone do obiegu prawnego jako faktury fikcyjne. Zdaniem organu ww. firmy zarejestrowano w celu wprowadzenia m.in. w 2007 r. do obiegu prawnego faktur sprzedaży, które nie dokumentowały wymienionych w nich zdarzeń gospodarczych i były fakturami fikcyjnymi, stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane. Fikcyjność faktur wystawionych przez ww. podmioty, w ocenie organu potwierdzają: - zeznania w charakterze świadka z [...] marca 2012 r. A.W. - Prezesa G. ; - zeznania w charakterze świadka z [...] marca 2012 r. D. M. właściciela PHU [...] D.M. ; - dokumenty pochodzące z akt śledztwa nr [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. , włączone postanowieniem z [...] lutego 2012 r. jako dowód do akt postępowania, w tym wyciągi z protokołów przesłuchań, w charakterze podejrzanych: A. G., D. P., A. W. i D. M. , postanowienia Prokuratury Okręgowej w B. o przedstawieniu zarzutów ww. osobom, opinia biegłego z [...] marca 2009 r., dotycząca zawartości zabezpieczonego komputera D.P. ; - wyciąg z protokołu badania ksiąg, sporządzony w ramach postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora UKS wobec D. M. ; - pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] sierpnia 2011 r., dotyczące wykreślenia G. z bazy podatników VAT; - pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] kwietnia 2012 r. dotyczące braku zatrudnienia pracowników z G. w latach 2006 i 2007. Zdaniem organu materiał dowodowy wskazuje, iż Skarżąca w sposób świadomy wykorzystała do odliczenia podatku naliczonego faktury nieodzwierciedlające faktycznych zdarzeń gospodarczych, na których jako wystawcy figurowały ww. podmioty, a firmy te wykorzystywane były do wystawiania fikcyjnych faktur bądź też do legalizacji obrotu towarami i usługami niewiadomego pochodzenia, pochodzących z nielegalnych źródeł. W efekcie powyższego organ uznał, że zakwestionowane faktury, jako stwierdzające czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), powoływanej dalej jako “ustawa o VAT", nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur w kwotach: 1.320 zł (G. ) i 7.480 zł (PHU [...] D.M. ). Ponadto organ stwierdził, iż w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2007 r. Skarżąca wykazała kwotę wartości netto nabycia towarów i usług pozostałych w wysokości 4.197.287 zł, podczas gdy winna wykazać ją w wysokości 197.287 zł. Powyższe nie wpłynęło jednak na ostateczne rozliczenie podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 r., gdyż kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług pozostałych zadeklarowano w wysokości prawidłowej. W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości, z uwagi na naruszenie: - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749, ze zm.), określanej dalej w skrócie jako: “O.p." - przez nierzetelne przeprowadzenie czynności kontrolnych, które to czynności sprowadziły się do wyszukania i zabezpieczenia kilku wybranych faktur, odmowę przeprowadzenia dowodów zgłaszanych przez Skarżącą oraz nieuwzględnienie dowodów, które znajdowały się w dokumentacji przedłożonej do kontroli; - art. 122 O.p., wskutek zaniechania ustalenia stanu faktycznego, tj. poprzez nierzetelne zbadanie ksiąg za okres objęty kontrolą i postępowaniem kontrolnym oraz niepodjęcie działań w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy na podstawie oględzin i wskazywanych przez Skarżącą dowodów; - art. 180 § 1 O.p.m, wskutek odmowy uwzględnienia i przeprowadzenia dowodów zgłaszanych przez Skarżącą; - art. 187 § 1 O.p., w wyniku wydania decyzji na podstawie wybiórczego materiału i niezgodnych ze stanem faktycznym ustaleń; - art. 188 O.p. - przez odmowę przeprowadzenia dowodów w postaci przesłuchania świadków, w sytuacji gdy wbrew twierdzeniu Kontrolujących okoliczności nie zostały w sposób wystarczający udowodnione zgromadzonym materiałem: - art. 191 O.p., w wyniku wydania decyzji na podstawie niekompletnie zgromadzonego materiału dowodowego oraz pominięcie wniosków dowodowych zgłaszanych przez Skarżącą: - art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214, ze zm.) – powoływanej dalej w skrócie jako: “u.k.s.", w związku z art. 3 pkt 3 i pkt 7 O.p. - przez błędne zastosowanie przepisów prawa, a mianowicie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, przez jego błędne zastosowanie i nieuznanie prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług. W uzasadnieniu odwołania Pełnomocnik Skarżącej nie zgodził się z oceną, iż w sprawie nie miało miejsca nabycie towarów i usług, udokumentowanych spornymi fakturami VAT, wystawionymi przez G. i PHU [...] D.M. . Wskazał, iż na potwierdzenie świadczenia usług Skarżąca dwukrotnie wnioskowała o przeprowadzenie dowodów w postaci przesłuchania jako świadków pracowników, w obecności których usługi te były wykonywane. Skarżąca zgłosiła wniosek o przeprowadzenie istotnych dowodów, a odmowa ich przeprowadzenia stanowi rażące naruszenie art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. Zdaniem pełnomocnika Skarżąca przedstawiała w toku kontroli dowody na okoliczność nabycia materiałów do dekoracji świątecznej, zarówno dotyczące 2007 r., jak i z poprzednich okresów, gdyż były to materiały wielokrotnego użytku. W ocenie Pełnomocnika czynności kontrolne sprowadziły się jedynie do wyszukiwania i zabezpieczenia zakwestionowanych faktur, natomiast żadnych innych czynności, mających na celu ustalenie stanu faktycznego, kontrolujący nie podjęli. Brak zatem było podstaw do odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, gdyż okoliczności nie zostały w sposób wystarczający udowodnione na podstawie zgromadzonego materiału. Ponadto podniósł on, że Skarżąca dochowała należytej staranności, bowiem widziała dokumenty rejestracyjne obydwu podmiotów i wiedziała, że obydwa podmioty w 2007 r. były zarejestrowanymi podatnikami VAT. Żadne działania osób dostarczających usługi i towary nie budziły jej podejrzeń. Argumentował, że nie było obowiązkiem Skarżącej bywanie w siedzibach firm, ani przeprowadzanie rozeznania co do ich majątku, bowiem usługi były świadczone w miejscu jej prowadzenia działalności. Pełnomocnik zakwestionował również twierdzenie jakoby PHU [...] D.M. została powołana w celu wystawiania pustych faktur. Jego zdaniem organ pominął istotne zeznania D.M. z [...] marca 2012 r., w których potwierdził on, że osobiście wykonał usługi dokumentowane tymi fakturami a następnie wystawił i podpisał faktury. Pełnomocnik podkreślił przy tym, że D.M. w zeznaniach z [...] marca 2012 r. potwierdził, że usługi transportu świadczył wykorzystując posiadany przez siebie samochód, do wykonania usług wykorzystywał zaś materiały i narzędzia, które zgromadził przez kilkanaście lat prowadzenia swojej działalności. Wybiórczo i nierzetelnie przeprowadzona kontrola wobec Skarżącej, poddaje w wątpliwość również rzetelność przeprowadzonej kontroli wobec D.M. , której wyniki zostały uznane za dowód w sprawie. Nierzetelność przeprowadzonej wobec Skarżącej kontroli miała polegać, w opinii Pełnomocnika, między innymi na poddaniu sprawdzeniu dowodów zakupu o wartości netto powyżej 500 zł, co doprowadziło do pominięcia dowodów nabycia materiałów świątecznych. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.k.s., w związku z art. 3 pkt 3 i pkt 7 O.p. Pełnomocnik stwierdził, że zwrot podatku oraz kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy nie jest podatkiem w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, a jest on odrębnie zdefiniowany w art. 3 pkt 7 O.p. W związku z tym, organ nie miał delegacji ustawowej do wydania decyzji określającej jedynie kwoty do zwrotu i kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r., a postępowanie powinno być zakończone wynikiem kontroli. W dniu 21 listopada 2012 r. Pełnomocnik Skarżącej zapoznał się z aktami sprawy i wniósł o przesłuchanie Skarżącej na okoliczność potwierdzenia zdarzeń gospodarczych i współpracy z A.M. . Decyzją z [...] listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że postępowanie wyjaśniające przeprowadzone w sprawie czyni zadość zasadom określonym w przepisach Ordynacji podatkowej. Ustalony na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stan faktyczny jest kompletny i w sposób jednoznaczny wskazuje, iż podmioty figurujące na zakwestionowanych fakturach nie wykonały czynności, które te faktury miały udokumentować. Mianowicie organ w stosunku do faktur, na których jako wystawca figuruje G. wskazał, iż w materiale dowodowym znajdują się zeznania A. W. - Prezesa Zarządu i jedynego udziałowca G. , który stwierdził jako świadek w dniu [...] marca 2012 r., po okazaniu mu zakwestionowanych przez organ faktur VAT, że: "Żadnej nie podpisałem osobiście i nie wyszło to z mojego biura na pewno. Faktury kojarzę oczywiście, były one zaksięgowane u mnie na pewno. Nie rozumiem dlaczego tu jest J. W. i J. R. , takich osób nie było w mojej firmie. Myślę, że wystawienie faktur związane jest z G. , on mógł je wystawić, a raczej na pewno wystawił." W zakresie wykonania usług wyszczególnionych na ww. fakturach zeznał on, iż "towar można przyjąć, że posiadałem, natomiast można przyjąć, że usługi nie wiem, ale skoro zaksięgowałem fakturę to przyjmuję, że usługa została wykonana. Czy została faktycznie wykonana, to nie byłem świadkiem wykonania tych usług, więc nie wiem." Świadek zapytany o to kto, kiedy i w jakich okolicznościach wykonał usługę wskazaną na fakturze nr [...] (mycie witryn frontowych i prace porządkowe w sklepie przy ul. T. ) odpowiedział, że nie ma pojęcia, nic nie wie na ten temat, tylko może tyle, że G. podjął się tego i wykonał. Zapytany o to samo w stosunku do faktury nr [...] (usługa reklamowo-promocyjna, organizowanie degustacji, opracowanie gazetki promocyjnej i kolportaż) odpowiedział, że nie wie, nie pamięta i być może to Pan A. G. tę sprawę załatwiał, kierował, a jego firma firmowała. Świadek nie wiedział kto opracował gazetkę promocyjną, jaka firma ją wydrukowała, kto zajmował się jej kolportażem. Świadek nie pamiętał również kto z firmy S. K. S. składał zamówienia na ww. usługi w firmie G. . Skarżąca obecna przy przesłuchaniu, stwierdziła, iż "nie były na to podpisywane umowy, bo były to usługi jednorazowe. Wykonywali je ludzie, którzy przyszli i odeszli. Ja tych ludzi nie legitymowałam, nie znam ich z imienia i nazwiska. Wykonanie tych usług na okazanych świadkowi fakturach załatwiałam osobiście z A. G. ." W dalszej części przesłuchania A. W. zeznał, iż okazane faktury sprzedaży dla S. K.S. wystawił przypuszczalnie A. G. . W ocenie organu, zarówno A. W. , jak i Skarżąca wskazali A.G. , jako osobę ściśle powiązaną z zakwestionowanymi fakturami. Postanowieniem z [...] lutego 2012 r. organ kontroli skarbowej włączył do akt sprawy protokół przesłuchania podejrzanego – A.G. z [...] maja 2011 r., w którym podejrzany wyjaśnił m.in., że Główna Księgowa – J.W. jest fikcyjną osobą a pieczątka o treści "Główna Księgowa – J.W. " znajdowała się w siedzibie spółki, korzystał z niej każdy kto miał taką potrzebę. Zakwestionowane faktury, na których jako wystawca figuruje G. załączono do opinii biegłego z [...] marca 2009 r., jako faktury wydrukowane z pamięci komputera D. P. . D. P. przesłuchiwany [...] grudnia 2010 r. jako podejrzany przyznając się do zarzucanych mu czynów wyjaśnił, iż działał w grupie znajomych (“szarej" strefie), na rzecz firm, które nie chciały płacić podatków i w związku z tym potrzebowały faktur do zaksięgowania. Firmy te zgłaszały się przeważnie do A. G. . Podejrzany wyjaśnił, iż wystawiał faktury na G. , ale mógł to również robić A. W. . Za wystawienie fikcyjnej faktury otrzymywali prowizję w wysokości 2-3% jej wartości. Faktury były również wystawiane w celu udokumentowania prac wykonywanych "na czarno". Zdarzało się też, że usługi wykonywano w niewielkim stopniu a na fakturze zawyżano ich wartość lub ilość. Do A. G. przychodzili w tych sprawach pośrednicy. Przesłuchiwany [...] marca 2011 r. D. P. wyjaśnił, iż w drugiej połowie 2006 r. drukował faktury z G. pod dyktando A. G. i otrzymywał za to około 1% wartości faktury. Dalej organ zwrócił uwagę, że przesłuchiwany jako podejrzany [...] kwietnia 2011 r. D. P. wyjaśnił dodatkowo, iż G. posiadał karty bankomatowe pozwalające na wypłaty z kont wielu firm, w tym PHU [...] D. M. . Pieniądze wypłacane z bankomatów były płatnościami za wystawienie nierzetelnych faktur. G. zwracał te pieniądze do firm, zachowując dla siebie "prowizję'" za wystawienie nierzetelnej faktury. Również D. M. , przesłuchiwany jako podejrzany [...] maja 2009r., wyjaśnił, że A. W. był jedynie figurantem i pełnił rolę "słupa" w firmach, którymi w rzeczywistości kierował A.G. wykorzystując je do prowadzenia działalności niezgodnej z prawem. Ponadto organ wskazał, że jak wynika z informacji zawartych w pismach Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] sierpnia 2011 r. oraz z [...] kwietnia 2012 r. G. w latach 2006 i 2007 nie zatrudniała pracowników, a [...] maja 2008 r. została wykreślona z bazy podatników VAT. Organ wskazał ponadto, że do akt sprawy zostały włączone postanowienia Prokuratury Okręgowej w B. o przedstawieniu zarzutów każdej z ww. osób. Zeznania ww. osób są jednoznaczne w swej wymowie i świadczą zarówno o fikcyjnej działalności G. , jak i o fikcyjności faktur wystawionych przez tę spółkę dla Skarżącej. W stosunku natomiast do faktur, na których jako wystawca figuruje PHU [...] D. M. organ wyjaśnił, że w materiale dowodowym znajduje się zeznanie jako świadka D.M., złożone do protokołu [...] marca 2012 r. Potwierdził on, iż od 2004 r. do 2007 r. prowadzeniem PHU [...] D.M. zajmował się A. G. . W tym okresie świadek wystawiał dokumenty dotyczące sprzedaży motocykli. Świadek, po okazaniu mu faktur wystawionych w 2007 r. przez PHU [...] D. M. na rzecz S. K. S. , stwierdził, iż faktury te zostały wystawione przez niego. Odnośnie faktury [...] D.M. stwierdził, iż usługę wykonał sam. Polegała ona na czyszczeniu twardych dysków, instalowaniu oprogramowania antywirusowego, instalowaniu oprogramowania pozwalającego na komunikację pomiędzy komputerami (skayp, gadu gadu), wymianie pamięci RAM, instalowaniu urządzeń peryferyjnych. Usługa konserwacji telewizji przemysłowej polegała na wymianie okablowania, zainstalowaniu do monitoringu rejestratora i zestrojeniu go z dekoderem, czyszczeniu kamer, wymianie styków. Usługa rozprowadzenia sieci wi-fi polegała na rozprowadzeniu sieci kablowej umożliwiającej spięcie routerów pozwalających na uzyskanie bezprzewodowego połączenia z Internetem lub między urządzeniami peryferyjnymi na terenie sklepu, zaplecza i placu na tyłach sklepu. Odnośnie faktury [...] D.M. wyjaśnił, iż usługa dekoracji świątecznej sklepu polegała na zawieszeniu dekoracji świecących na zewnątrz sklepu na witrynie i na dachu, udekorowaniu czterech lub pięciu choinek, zawieszeniu girlandów, montażu oświetlenia świątecznego w sklepie. Świadek wyjaśnił, iż firma, która specjalizowała się w takich dekoracjach, zażądała 17 tys. zł. netto za samą robociznę. Nazwy firmy nie pamięta. Odnośnie faktury [...] świadek stwierdził, iż usługa polegała na dowożeniu towarów z hurtowni do sklepu [...] stanowiącym własność PHU [...] D. M. . Były to usługi za listopad i grudzień 2007 r. i wykonał je osobiście. W świetle powyższego organ uznał, iż PHU [...] D. M. była wykorzystywana do wystawiania fikcyjnych faktur. Potwierdza to sam D.M. . W okresie, w którym firma była wykorzystywana przez A.G., D. M. wystawiał również swoje dokumenty dotyczące sprzedaży motocykli. D. M. , jako podejrzany, wyjaśnił w dniu [...] lipca 2011 r., iż od 2004 r. do 2007 r. prowadzeniem PHU [...] D. M. zajmował się A.G. (w ramach spłaty zaciągniętej przez D. M. u A.G. znacznej pożyczki). Pieniądze z zysku były jednocześnie spłatą zadłużenia. Murasicki wyjaśnił, iż “swoje" dokumenty, dotyczące wyłącznie sprzedaży motocykli, drukował w siedzibie w M.. W styczniu 2007 r. postawił A.G. ultimatum, że albo następuje rozliczenie albo wycofuje się z interesu. A.G. uznał, że nastąpiło rozliczenie, interesy idą jednak na tyle dobrze, że zaproponował D. M. miesięczne wynagrodzenie z tak zwanego podziału zysków. Ponadto A. G. w wyjaśnieniach złożonych jako podejrzany z [...] maja 2011 r. stwierdził, iż “Firma M. to [...] . Faktury z firm (...) i [...] wystawialiśmy razem z P. . M. nie wystawiał faktur z [...] . (...) M. rozliczał się ze mną za wcześniejsze pożyczki. Tak więc część z przypadających mu kwot stanowiła spłatę pożyczki, ale gdy był obecny to co miesiąc lub dwa miesiące, gdy widział obrót na rachunku bankowym i na fakturach u księgowej, to otrzymywał jakieś kwoty rzędu kilku tysięcy złotych. D.M. w zeznaniach z [...] marca 2012 r. zeznał, iż w 2007 r. był zatrudniony w firmie S. K. S na podstawie umowy o pracę. Stwierdził, iż zakres jego obowiązków w ramach tej umowy o pracę był bardzo szeroki: "Ogólnie rzecz biorąc robiłem wszystko co było potrzeba, tj. marketing, reklama, zakup i sprzedaż towarów, robiłem gazetki promocyjne sklepu S. ." Następnie zeznał jednak, iż usługi, wymienione na okazanych fakturach wystawionych przez [...] D. M. , nie zawierały się w zakresie obowiązków, które świadek posiadał będąc zatrudnionym na umowę o pracę w sklepie S. i wszystkie usługi wymienione na tych fakturach wykonał osobiście. Zeznanie to w tej części jest, zdaniem organu, niespójne bowiem skoro w ramach umowy o pracę wykonywał “wszystko co było potrzeba", to czynności opisane na zakwestionowanych fakturach również mieściły się w ramach umowy o pracę. Tym bardziej, iż jak wynika z protokołu badania ksiąg w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego wobec PHU [...] D.M. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2007r., włączonego do akt niniejszego postępowania postanowieniem z [...] kwietnia 2012 r. stwierdzono, brak transakcji związanych z zakupami materiałów niezbędnych do wykonania usługi dekoracji świątecznej, kabli niezbędnych do wymiany okablowania, styków, rejestratora do monitoringu, routerów czy kosztów związanych z eksploatacją samochodu, np. zakupu paliwa. Na podstawie dokumentów źródłowych ustalono, iż w 2007 r. D.M. nie zatrudniał żadnych pracowników, nie posiadał sprzętu, narzędzi, urządzeń i materiałów, nie stwierdzono dokumentów świadczących o zakupie takich narzędzi, urządzeń niezbędnych do wykonania ww. usług. Kolejno organ odwoławczy zwrócił uwagę, że niestawianie się Skarżącej na wezwania i brak współpracy z organem na etapie gromadzenia materiału dowodowego w celu wyznaczenia nowego, dogodnego dla niej terminu przesłuchania, bezzasadnym czyni zarzucanie organowi, że nierzetelnie przeprowadził czynności kontrolne a decyzję wydał na podstawie wybiórczego oraz niekompletnie zgromadzonego materiału dowodowego. Argumentował, że jeżeli Skarżąca posiadała informacje ważne dla rozstrzygnięcia sprawy, mogła złożyć wyjaśnienia nie tylko w formie przesłuchania strony. Organ podniósł także, iż pełnomocnik Skarżącej dopiero w piśmie z 17 lipca 2012 r. wskazał faktury mające potwierdzać nabycie materiałów do wykonania dekoracji świątecznych oraz zakup paliwa wykorzystywanego przy świadczonych przez D. M. w grudniu 2007 r. usługach transportowych. Powyższe zostało uwzględnione przez Dyrektora UKS przy wydawaniu decyzji. Organ pierwszej instancji, odnosząc się do ww. dowodów, stwierdził, że dokumentują one zakup w grudniu 2005 ., listopadzie i grudniu 2006 r. oraz grudniu 2007 r. ozdób świątecznych za niewielkie kwoty, tymczasem zakwestionowana faktura dotyczy wykonania usługi dekoracji świątecznej sklepu na kwotę brutto 12.200 zł. Ponadto te same faktury dotyczące zakupu ozdób choinkowych z 2005 r. i 2006 r. zostały przedłożone jako dowód wykonania usługi dekoracji świątecznej sklepu w 2006 r. przez G. . W opinii Dyrektora Izby Skarbowej samo posiadanie przez Skarżącą faktur dokumentujących nabycie ozdób świątecznych nie przesądza o wykonaniu przez D.M. usługi dekoracji świątecznej sklepu. Poza fakturami na niewielkie kwoty, dotyczącymi zakupu ozdób świątecznych Skarżąca nie przedstawiła bowiem żadnych innych dowodów świadczących o powiązaniu zakupu tych ozdób z rzekomą usługą dokumentowaną fakturą nr [...] z [...] grudnia 2007 r. wystawioną przez PHU [...] D. M. w związku z czym uznał, że przedłożone faktury VAT dokumentujące zakup przez S. K.S. ozdób świątecznych nie mogą stanowić dowodu przesądzającego o uznaniu, iż usługa dekoracji świątecznej sklepu, wskazana w fakturze VAT nr [...] , wystawionej przez PHU [...] D. M. została faktycznie nabyta przez Podatnika, dając mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze. Organ odniósł powyższą argumentację również do faktury VAT nr [...] , dotyczącej usługi transportu wskazując, że także i w tym przypadku występuje brak bezpośredniego związku pomiędzy przedstawioną fakturą dokumentującą zakup przez S. K.S. 24.330 litra oleju napędowego za 100 zł brutto z usługą transportową, dokumentowaną fakturą [...] wystawioną przez PHU [...] D. M. . Poza brakiem jakichkolwiek dowodów świadczących o powiązaniu zakupu tego paliwa z ww. usługą (tj. dowodów świadczących, iż paliwo to zostało rzeczywiście wykorzystane przez PHU [...] D.M. do rozwożenia towaru samochodem [...] ), zgodnie z zeznaniem D. M. usługa dotyczyła transportu w listopadzie i grudniu 2007 r., zaś przedłożona faktura zakupu oleju napędowego dotyczy zakupu dokonanego 14 grudnia 2007 r. W kontekście powyższego, przedstawienie faktury zakupu przez S. oleju napędowego nie wyjaśnia braku w dokumentacji PHU [...] dokumentów potwierdzających poniesienie jakichkolwiek kosztów związanych z eksploatacją samochodu. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej ilość wykazanego na fakturze zakupionego oleju napędowego, a także data jego zakupu w powiązaniu z okresem świadczenia usługi transportowej (listopad i grudzień 2007 r.) i wartością wykazaną na fakturze [...] r. (12.200 zł brutto) wskazują, iż paliwo to nie mogło wystarczyć na wyświadczenie spornej usługi. Zdaniem organu odwoławczego prawidłowe są również ustalenia dotyczące ww. faktury nr [...] wystawionej przez PHU [...] D. M. . Również bowiem i w tym przypadku w dokumentacji PHU [...] nie stwierdzono dokumentów potwierdzających zakup materiałów niezbędnych do wykonania ww. usług. Wyraził pogląd, że argumentacja dotycząca zgromadzenia przez D. M. niezbędnych do wykonania ww. usługi narzędzi i materiałów w trakcie kilkunastu lat prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, nie ma pokrycia w zgromadzonym materiale dowodowym. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż co do zasady obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, co wynika z przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p., przy czym nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika. W opinii organu odwoławczego na uwzględnienie nie zasługują zatem podnoszone w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych. Oceniając kolejno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym dotyczące art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, Dyrektor Izby Skarbowej miał na względzie treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 21 czerwca 2012r. wydanego w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó-és Vâmhivatal Dél-dunântûli Regionâlis Adó Fóigazgatósaga) i C-142/11 (Péter David przeciwko Nemzeti Adó-es Vâmhivatal Észak-alioldi Regionâlis Adó Fóigazgatósaga). W jego kontekście wskazał, że zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego następuje w sytuacji gdy istnieją obiektywne przesłanki wskazujące, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. Podkreslił, że z materiału dowodowego jasno zaś wynika, iż obiektywne okoliczności wyraźnie wskazywały na nieprawidłowości w przedmiotowych transakcjach. Niezauważanie bądź pomijanie istnienia tych obiektywnych okoliczności sugeruje, iż Skarżąca miała świadomość uczestnictwa w transakcjach, których celem było obejście prawa. Jak sama przyznała wykonanie usług załatwiała osobiście z A. G. , osobą niezwiązaną formalnie z G.. Nie pełnił on w tej Spółce żadnej formalnej funkcji zarządczej czy reprezentacyjnej, o czym Skarżąca wiedziała, bowiem zapoznała się z dokumentami rejestracyjnymi tego podmiotu. Na podstawie tych dokumentów winna powziąć wątpliwość co do osoby i prawnych działań A. G. . Tym bardziej, iż transakcje te nie były transakcjami jednorazowymi, ale występowały już w 2006 r., a zatem miała ona czas na sprawdzenie tego kontrahenta. Organ wskazał dalej, że w stosunku zaś do transakcji z PHU [...] D.M. i Skarżąca nie poczyniła nic by dochować należytej staranności. Zdaniem organu, nie można mówić o braku wiedzy Skarżącej na temat działalności jej syna D. M. , będącego jednocześnie zatrudnionym na umowę o pracę w S.. Zdaniem organu z ww. okoliczności jednoznacznie można wnosić, że firmy ww. firmy wystawiły faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ I instancji dysponował wystarczającymi dowodami, jednoznacznie dającymi podstawę do uznania, iż ww. podmioty faktycznie nie wykonały na rzecz Skarżącej usług wykazanych w zakwestionowanych fakturach. W tym stanie rzeczy nie istniała konieczność dokonywania oględzin i przesłuchiwania kolejnych, wskazanych przez nią świadków, bowiem spójność zebranych dowodów i ich wymowa mogły zostać ocenione przez organ kontroli skarbowej jako wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że poprawnie rozstrzygnięto, iż faktury VAT wystawione przez G. i PHU [...] D.M. nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności dostaw usług na rzecz Skarżącej. Zasadnie zatem odmówił Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach VAT i rozliczony w deklaracjach VAT-7 w miesiącach styczeń i grudzień 2007r., na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT. Pismem z 24 grudnia 2012 r. Skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego Pełnomocnika wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na niniejszą decyzję zarzucając jej naruszenie: - art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. - przez naruszenie zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, niedopuszczenie wskazanych przez Skarżącą dowodów w postaci przesłuchania jako świadków A. G. oraz pracowników Skarżącej, w obecności których usługi te były świadczone oraz miała miejsce dostawa towarów, faktur dokumentujących nabycie materiałów dekoracyjnych, które były użyte przy świadczeniu usług dekoracji świątecznej pawilonu, nieprzeprowadzenie wszystkich koniecznych dowodów w sprawie oraz dokonanie wadliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego polegającej na akceptacji stanowiska, iż dostawa towarów i usług nie miała miejsca, a wystawione przez wskazane podmioty faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; - art. 86 ust. 1 i ust. 2, w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT - przez nieuzasadnione pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z zakupem towarów i usług udokumentowanych spornymi fakturami przez bezpodstawne przyjęcie, że dostawa towarów i usług na jej rzecz nie miała miejsca. Powołując się na przywołane wywody Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organy przez naruszenie procedur postępowania i zasady dochodzenia do prawdy obiektywnej doprowadziły do naruszenia prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez nieuzasadnione przyjęcie, iż dostawa towarów i usług udokumentowana wskazanymi na wstępie fakturami nie miała miejsca. Zdaniem Skarżącej rozstrzygnięcie zostało dokonane na podstawie jednostronnie zgromadzonego materiału dowodowego w postaci wyciągów z przesłuchań podejrzanych osób. Tak zgromadzony materiał dowodowy nie może być jedynym dowodem w przedmiotowej sprawie, szczególnie w sytuacji gdy Skarżąca zgłaszała wnioski dowodowe i wskazywała na istnienie innych dowodów potwierdzających świadczenie usług i dostawę towarów. Organy obu instancji nie uwzględniły tych dowodów, uznając je za mało istotne lub odmówiły ich przeprowadzenia. Skarżąca wskazała na pominięcie dowodów nabycia w 2007 r. materiałów do dekoracji świątecznej z uwagi, iż ich wartość nie przekraczała 500 zł, oraz na nie uwzględnienie dowodów nabycia materiałów do dekoracji świątecznych w latach wcześniejszych mimo, iż były to materiały wielokrotnego użytku. Ponadto zdaniem Skarżącej organy bezpodstawnie odmówiły przesłuchania pracowników, obecnych przy dostawie towarów i usług. Skarżąca w dalszej kolejności wskazała na przesłuchanie A. W. , w którym potwierdził on, że upoważnił A.G. do działania w imieniu G... Ponieważ również Skarżąca wskazywała na A.G., jako na osobę, której zlecała wykonanie określonych usług, to żądanie jego przesłuchania było jak najbardziej zasadne i dopełniłoby zgromadzony materiał dowodowy. W stosunku do faktur wystawionych przez PHU [...] D. M. , Skarżąca podniosła, iż organy odniosły się tylko do wyjętych z kontekstu stwierdzeń D. M., złożonych przez niego jako podejrzanego [...] lipca 2011 r. Wywodziła, że stwierdzenia te odnoszą się do faktycznego prowadzenia PHU [...] D.M. przez A.G. , dotycząc innego okresu, niż świadczone i zakwestionowane usługi na Jej rzecz. Zdaniem Skarżącej bezpodstawny jest również wywód odnoszący się do zakresu prac wykonywanych przez D.M. w ramach jego zatrudnienia przez Skarżącą oraz w ramach jego firmy. Do materiału dowodowego nie został włączony zakres jego obowiązków wynikających z umowy o pracę, wątpliwym zatem pozostaje na jakiej podstawie organ dokonał takiego wywodu. Zdaniem Skarżącej organy nie udowodniły, iż kwestionowane usługi nie były świadczone. W związku z tym, naruszony został art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, którego literalne brzmienie wskazuje, że tylko w odniesieniu do tej części czynności, które nie zostały dokonane, podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej, odwołując się do orzecznictwa, przedstawił prawidłową wykładnię art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Bezspornym jest bowiem, że z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika podstawowe uprawnienie podatnika podatku od towarów i usług, a mianowicie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Nie budzi również wątpliwości, iż obowiązkiem podatnika jest wykazanie, że z prawa tego mógł skorzystać. Wymaga to nie tylko udokumentowania nabycia towarów i usług w określony przepisami sposób, zwykle – fakturą, ale też udowodnienia, iż faktura ta odzwierciedla rzeczywiście zrealizowaną transakcję, tj. że faktycznie miało miejsce nabycie towarów i usług opisanych w fakturze, między podmiotami wskazanymi w fakturze i w warunkach z faktury tej wynikających. Przyznanie prawa do odliczenia podatku z faktury, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia oznaczałoby, że prawo to należne jest z uwagi na sam fakt posiadania faktury z wykazanym podatkiem, choć nie jest on należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, mimo że nie zrealizował opisanej w niej czynności. Tymczasem prawo do odliczenia podatku naliczonego jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 22 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1786/09; z 17 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 30/08; z 13 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 311/07; www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wprost wyłącza możliwość obniżenia podatku należnego w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Organy podatkowe zakwestionowały prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez G. sp. z o.o. oraz PHU [...] D. M. . Faktury te dokumentowały m.in. zakup dekoracji świątecznej marketu, choinek. Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie poczyniły ustaleń wystarczających do zakwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego związanego z powyższymi zakupami. W świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 ww. ustawy). Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Wyjaśnić należy, że możliwość uwzględnienia w postępowaniu podatkowym dowodów uzyskanych w innych postępowaniach, także karnych, wynika wprost z art. 181 Ordynacji podatkowej, dopuszczającego tego rodzaju dowody pośrednie. Natomiast art. 180 § 1 tej ustawy pozwala uznać za dowód wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten nie wartościuje zatem dowodów. W ocenie Sądu, we wskazanym wyżej zakresie postępowanie dowodowe przeprowadzone w rozpoznanej sprawie nie spełniło standardów wyznaczonych powyższymi przepisami. Zdaniem organów podatkowych, faktury wystawione przez firmę G. sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych czynności. W decyzjach organów obu instancji powołano się na dotyczące działalności tej spółki zeznania A. W. oraz A. G.i D. P. . Wyjaśnienia tych osób przytoczone przez organy podatkowe oraz okoliczności faktyczne wynikające z ustaleń postępowania karnego, w którym osobom tym postawiono zarzuty związane z potwierdzaniem fikcyjnych zdarzeń gospodarczych, istotnie wskazują, że G. sp. z o.o. wystawiała puste faktury, aczkolwiek daleko posunięta anonimizacja dowodów pochodzących z postępowania karnego utrudnia odtworzenie całokształtu wzajemnych powiązań firm i osób uczestniczących w tym procederze, a także jego zakresu. Dyrektor UKS wskazał, że G. sp. z o.o. była wykorzystywana do "wystawiania pustych faktur, bądź też do legalizacji obrotu towarami i usługami niewiadomego pochodzenia, pochodzącymi z nielegalnych źródeł". Okolicznością akcentowaną przez organy podatkowe były podpisy fikcyjnych osób (główna księgowa J. W. oraz Dyrektor Handlowy J. R. ), jakimi opatrzone były faktury wystawione przez G. sp. z o.o. na rzecz Skarżącej, czego dowodziły zeznania A. G. i A. W. . Organy podatkowe powołały się również na okoliczności drukowania spornych faktur na komputerze D. P. , który potwierdził praktykę wystawiania pustych faktur. W aktach sprawy znajdują się kserokopie niepodpisanych wydruków tych faktur, dołączone do opinii biegłego dotyczącej zabezpieczonego komputera (kserokopie faktur podpisanych dołączono do protokołu kontroli firmy Skarżącej). Jednakże okoliczności powyższe nie mogą przesądzać, że z punktu widzenia Skarżącej jako nabywcy towar nie został faktycznie dostarczony, a usługi wykonane. W postanowieniach o przedstawieniu zarzutów Skarżąca i jej firma nie zostały wymienione. W postępowaniu karnym D. P. , przesłuchiwany w charakterze podejrzanego [...] kwietnia 2011 r., wyjaśniał okoliczności wystawienia okazanych mu faktur i dowodów KP, lecz nie odniósł się szczegółowo faktur i dowodów KP wystawionych na rzecz Skarżącej. Faktur o numerach wskazanych w decyzji Dyrektora UKS, wystawionych przez G. sp. z o.o. na rzecz Skarżącej, nie wymieniono także wśród faktur okazanych A. G. w toku jego przesłuchania jako podejrzanego [...] maja 2011 r. Ponadto A. W. (wspólnik i prezes zarządu G. sp. z o.o. do lipca 2008 r.),[...] marca 2012 r. przesłuchany jako świadek w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec Skarżącej zeznał, że spółka prowadziła działalność gospodarczą i wskazał handel elektroniką. Podał również dostawców spółki, tj. firmy B. , D. oraz A. , a także odbiorców – A. i O. . Jak twierdził, były też inne firmy, których nazw nie pamiętał. Świadek potwierdził dostawę na rzecz Skarżącej notebooka T. i oprogramowania, chociaż okoliczności dostawy nie pamiętał. Zarówno w odniesieniu do usług, jak i do dostawy wskazał A. G. jako osobę załatwiającą sprawy, której mógł udzielić ustnego pełnomocnictwa. Z akt sprawy nie wynika, aby wiarygodność powyższych wyjaśnień dotyczących obrotu elektroniką była weryfikowana w oparciu o dokumentację G. sp. z o.o., w szczególności zaś nie wiadomo, czy wobec spółki tej prowadzone było postępowanie kontrolne oraz czy sprawdzano dokonywanie na jej rzecz dostaw. A. W. wyjaśnił, że nie posiada dokumentacji spółki, a wszystko co znajdowało się w jej biurze zostało zabrane przez CBŚ. W rezultacie nie wiadomo, czy w dokumentacji spółki znajdowały się dowody zakupu sprzedanych Skarżącej urządzeń. Organy podatkowe nie ustaliły, czy wobec G. sp. z o.o. prowadzone było postępowanie kontrole i ewentualnie, jakie ustalenia co do faktur wystawionych na rzecz Skarżącej zostały w nim poczynione, czy obrót z tego tytułu został wyłączony z podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług i np. opodatkowany na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Ponownie podkreślić należy, iż materiały dowodowe pochodzące z postępowania karnego zostały w znacznym stopniu zanonimizowane. Jeżeli nawet, wśród usuniętych informacji znajdowały się dotyczące i przedmiotu transakcji Skarżącej z G. sp. z o.o., nie zostały one ujawnione w materiale dowodowym rozpoznanej sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej, chociaż w uzasadnieniu swojej decyzji przytoczył wyjaśnienia A. W. dotyczące sprzedaży urządzeń, nie odniósł się do nich. Z akt sprawy nie wynika, aby sprawdzono, czy Skarżąca rzeczywiście posiadała urządzenia wymienione w fakturach zakupu oraz czy posiadanie to znajdowało odzwierciedlenie w dokumentacji jej firmy (innej niż faktury wystawione przez G. sp. z o.o.). Nie sposób zatem jednoznacznie stwierdzić, czy rzeczywiście zakwestionowane faktury dokumentowały zakup towarów, który nie miał miejsca, a fakturami tymi Skarżąca udokumentowała np. zakup dokonany bez dowodów uprawniających do odliczenia podatku naliczonego, czy też rzeczywiście kupiła od G. sp. z o.o. ww. urządzenia, posiadane (nabyte wcześniej) przez tę spółkę. Nie wiadomo bowiem, czy spółka ta dysponowała towarem, jaki – zgodnie ze spornymi fakturami – miała Skarżącej sprzedać. Teza ta koresponduje z treścią wyroku WSA w Warszawie z 18 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3338/12, CBOSA. Kwestie powyższe są istotne z punktu widzenia konieczności dokonania oceny i samej oceny zachowania Skarżącej w świetle tez wyroku wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 Mahagében kft vs. Nemzeti Adó-és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága i C-142/11 Péter Dávid vs. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága. W wyroku tym TSUE postawił dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, iż art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. 06.347.1) – wskazywanej dalej jako: "Dyrektywa 2006/112/WE", należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Zgodnie zaś z tezą drugą, art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Za wyrokiem TSUE z 21 czerwca 2012 r. należy zatem wskazać, że ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 49). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60). Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (pkt 61). Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (pkt 62). Formułując powyżej cytowane stanowisko, TSUE obszernie odwoływał się do wcześniejszego swego orzecznictwa, w tym do wyroku z 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel vs. Belgii, oraz Belgia vs. Recolta Recycling SPRL i wyroku z 12 stycznia 2006r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen LTD i in. vs. Commissioners of Customs & Excise. W świetle powyższego, bez poczynienia ustaleń we wskazanym wyżej zakresie, nie mogło stanowić dowodu braku staranności Skarżącej, jako przedsiębiorcy, niesprawdzenie przez nią, czy A. G. "będący wystawcą faktur" G. sp. z o.o. jest osobą rzeczywiście reprezentującą tę spółkę, nie zaś jedynie wystawcą fikcyjnych faktur oraz to, że Skarżąca nigdy nie była w siedzibie spółki, nie sprawdziła jej wiarygodności w urzędzie skarbowym, nie posiadała wiedzy o jej majątku lub zatrudnieniu. Sąd zauważa, że na spornych fakturach nie ma podpisu A. G. . W ocenie Sądu, w ślad za powoływanej wyżej wyrokiem WSA w Warszawie z 18 czerwca 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 3338/12, CBOSA) stwierdzić należy, że niezasadne było wskazanie przez organy podatkowe, że zarzuty udziału w grupie przestępczej postawiono również synowi Skarżącej, skoro z okoliczności tej nie wywiedziono żadnego wniosku istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy oraz nie stwierdzono, aby jego działalność miała związek z czynnościami udokumentowanymi zakwestionowanymi fakturami wystawionymi na rzecz Skarżącej. Przede wszystkim jednakże, jak już Sąd wskazał, należało dokonać ustaleń faktycznych, w świetle których możliwa byłaby ocena, czy Skarżąca posłużyła się fakturami nie dokumentującymi rzeczywistych transakcji oraz, czy uczyniła to świadomie. Chodzi tu o weryfikację twierdzeń Skarżącej i A. W. o wykonaniu dostaw towarów i świadczeniu usług w oparciu o dokumentację i ustalenia w zakresie rozliczeń G. sp. z o.o. w podatku od towarów i usług. Weryfikacja taka była tym bardziej uzasadniona, że jednym z argumentów podnoszonych przez organy podatkowe było zasłanianie się przez A. W. niepamięcią co do np. zatrudnianych podwykonawców. Sąd ponownie podkreśla, że materiał dowodowy pochodzący z postępowania karnego w ograniczonym zakresie odnosi się bezpośrednio do spornych faktur i firmy Skarżącej. Sama w sobie okoliczność, że na fakturach tych widnieją podpisy osób fikcyjnych, w sytuacji gdy dokonano rzeczywistej dostawy towarów, nie dowodziłaby świadomego uczestnictwa Skarżącej w oszustwach podatkowych dokonanych poprzez działalność G. sp. z o.o. Rację ma natomiast Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc, że przedłożone przez Skarżącą faktury dokumentujące dokonany przez nią w 2006 r. i w okresach wcześniejszych zakup ozdób świątecznych, nie mogły dowodzić faktycznego wykonania zakupów towarów i usług udokumentowanych fakturą z 2007 r. Zdaniem Sądu, był to jedynie dowód, że Skarżąca dysponowała tymi ozdobami. Dowodu wykonania ujętych w tej fakturze usług przez G. sp. z o.o nie mogły dostarczyć również zeznania pracowników Skarżącej. Sąd stwierdza, że w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia art. 122, w związku z art. 187 § 1 Ordynacji, czego konsekwencją było naruszenie także art. 191 tej ustawy. Naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. Ustali, czy i w jakim zakresie weryfikowano rozliczenia G. sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług oraz jakie ewentualnie ustalenia w zakresie spornych faktur, istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, wynikają z dokumentacji tej spółki. Sąd poprzestał na uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Wziął przy tym pod uwagę zakres postępowania odwoławczego, obejmujący ponowne rozpatrzenie sprawy w każdym jej aspekcie, a także możliwość uzupełnienia materiału dowodowego i korekty decyzji organu pierwszej instancji. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270) – dalej: "p.p.s.a." Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono zgodnie z art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200, w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 1 lit. d) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153, ze zm.).