III SA/Wa 2022/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2013 r. sprawy ze skargi Z. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do września 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Z. L. kwotę 3.072 zł (słownie: trzy tysiące siedemdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] stycznia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił Skarżącemu – Z. L., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za trzeci kwartał 2007 r. Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw oraz sprzedaży artykułów przemysłowych. W oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli podatkowej Skarżącego oraz o dowody dotyczące jego kontrahenta, organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżący niesłusznie odliczył podatek naliczony wykazany w trzech fakturach wystawionych przez C. sp. z o.o. w W., dokumentujących zakup oleju napędowego w łącznej kwocie netto 99.200 zł. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, C. sp. z o.o. nie mogła być dostawcą paliwa, ponieważ nie dysponowała środkami transportowymi oraz powierzchnią magazynową umożliwiającą przechowywanie i dystrybucję oleju napędowego. Działalność spółki ograniczała się do wystawiania faktur potwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Podstawę tych ustaleń stanowiła skierowana do tej spółki decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z [...] listopada 2009r. Faktury wystawione przez C. sp. z o.o., jako że nie dokumentują rzeczywistego obrotu olejem napędowym, nie spełniają norm określonych w art. 7 i 8 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.". Przesłuchany jako świadek D. L. (syn Skarżącego zatrudniony w jego firmie) zeznał, iż nie odbierał żadnych dokumentów potwierdzających dostawy paliwa do stacji i nie dokonywał za nie płatności. W 2007r. wszystkie należności za kupione paliwa regulowane były przelewami. Jedynie należności z tytułu dostaw paliw przez C. sp. z o.o. regulowane były gotówką. P. Z. zeznał natomiast, że nie pracuje i nie pracował w firmie Skarżącego. Skarżący wyjaśnił, że współpracę z C. sp. z o.o. nawiązał przez przedstawiciela tej spółki, który przyjechał do jego firmy i przedstawił ofertę. Nie pamiętał jego nazwiska i samochodu, jakim przyjechał. Nigdy nie był w biurze C. sp. z o.o. i nie spotkał się z jej prezesem. Paliwo było dostarczane na stację paliw "cysterką". Skarżący odbierał je osobiście. W dniu dostawy odbierał także dokumenty, tj. faktury i dowody WZ. Nie pamięta nazwiska mężczyzny, któremu przekazywał pieniądze za paliwo i od którego odbierał fakturę, WZ i dowód zapłaty. Organ pierwszej instancji stwierdził, że ustalenia dotyczące szczegółów transakcji zakupu oleju napędowego dokonywane były z osobą o nieznanych danych osobowych i nieokreślonym związku z C. sp. z o.o., którą rzekomo reprezentowała. Poza fakturami VAT, WZ i pokwitowaniami zapłaty, Skarżący nie okazał innych dokumentów potwierdzających zakup i dostawę paliwa, np. listów przewozowych, certyfikatów jakości paliwa, zamówień i korespondencji handlowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał zatem, że faktury dokumentujące transakcje Skarżącego oraz C. sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych i tym samym nie dawały prawa do pomniejszenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Przytoczył treść art. 86 ust. 1 u.p.t.u. (prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony). Powołał się także na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., z którego wynika brak możliwości odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach stwierdzających czynności, jakie nie zostały dokonane. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości. Zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, a mianowicie: – art. 121 § 1 przez niedopełnienie obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; – art. 122 przez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; – art. 187 § 1 i art. 191 przez niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz nieustosunkowanie się do wszystkich zeznań świadków. Dowody, na których organ się oparł wydając decyzję ocenił w sposób wybiórczy i dowolny. Naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów wyraziło się w sprzeczności z logicznym rozumowaniem i zasadami doświadczenia życiowego; – art. 194 przez przekroczenie prawa nadawania szczególnej mocy dowodowej faktom, które na nie zasługują; – art. 199a § 3 przez niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia bądź nieistnienia prawa własności dostawcy do dysponowania swoim towarem; – art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 przez nienależyte uzasadnienie decyzji i nieodniesienie się do argumentów podnoszonych przez Skarżącego. Ponadto Skarżący zarzucił błędne zastosowanie art. 86 ust 2 u.p.t.u. przez pozbawienie go prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Podkreślił swoją dobrą wiarę w transakcjach z C. sp. z o.o. Gdyby nawet wystąpił do organów podatkowych o sprawdzenie statusu tej spółki, uzyskałby informację, iż jest ona zarejestrowana jako podatnik. Skarżący nie mógł podejrzewać, że w C. sp. z o.o. dochodzi do nieprawidłowości, skoro zamawiany towar był dostarczany i za dostawy płacił. Była to firma znana na rynku. Decyzją z [...] kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Powołując się na art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95 poz. 798 ze zm.) – dalej "rozporządzenia z 25 maja 2005r.", organ odwoławczy wskazał, iż faktura stanowiąca podstawę uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego winna odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami w niej wymienionymi, którego przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w fakturze pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym, itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze musi istnieć pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Nie można uznać faktury za prawidłową, gdy sprzecznie z rzeczywistością wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, albo zaistniało między innymi podmiotami. Z zeznań P.Z. i D.L. nie wynikało, aby faktycznym dostawca paliwa była C. sp. z o.o. Natomiast posiadanie faktur i WZ nie jest dowodem wystarczającym, skoro istnieją dowody przeciwne. Zapłata gotówką dużej kwoty w sytuacji, gdy innym dostawcom płacono przelewem bankowym, także potwierdza tezę, iż nie była to zapłata na rzecz C. sp. z o.o. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, faktury wystawione przez C. sp. z o.o. były nierzetelne i nie mogły dokumentować sprzedaży paliwa, ponieważ spółka ta nie była ani właścicielem ani dostawcą towaru opisanego w fakturach, który w rzeczywistości pochodził z innego źródła. Zasadnie zatem organ pierwszej instancji uznał, że faktury te nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ potwierdzają transakcje niedokonane. Na poparcie swego stanowiska Dyrektor Izby Skarbowej wskazał orzecznictwo sądowe. Jego zdaniem, prawidłowo organ pierwszej instancji uznał księgi podatkowe Skarżącego za nierzetelne w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości (art. 193 Ordynacji podatkowej). Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zarzutem, że prawdziwości dokonanych transakcji dowodzą wpłaty dokonane tytułem zakwestionowanych faktur. Zaznaczył, że rynek paliw jest specyficznym działem gospodarki narodowej, który z uwagi na występujący na nim obrót na dużą skalę oraz możliwości osiągnięcia dużych zysków jest szczególnie narażony na występowanie "szarej strefy". Skarżący miał świadomość, że wśród dostawców oleju napędowego mogą wystąpić dostawcy nieuczciwi, niepłacący podatków lub handlujący paliwem niewiadomego pochodzenia bądź pochodzącego z nielegalnych źródeł. W obliczu przedstawionych faktów przezorność Skarżącego budzi wątpliwości. Nie tylko nie zawierała on z C. pisemnych umów określających warunki i zasady dostaw, ale też nie wiedział skąd faktycznie pochodziło paliwo. Wątpliwości dotyczą także okoliczności składania zamówień. Skarżący nie kontaktował się z pracownikami ww. spółki przed odbiorem oleju napędowego i nie zweryfikował źródeł pochodzenia paliwa. Przeprowadzanie transakcji w gotówce powinno nasuwać wątpliwości, że sprzedaż oleju napędowego nie była legalna. Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do orzecznictwa, z którego wynikał brak obowiązku badania przez organy podatkowe zachowania przez podatnika staranności w ustalaniu statusu kontrahentów. Stwierdził, iż nie ma znaczenia stanowisko Skarżącego, że działał w dobrej wierze. W ocenie organu odwoławczego niezasadny był zarzut naruszenia art. 194 Ordynacji podatkowej, ponieważ podstawę do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku ze spornych faktur stanowiły zeznania świadków poddane swobodnej ocenie organu podatkowego, a nie dokumenty urzędowe. Natomiast art. 199a § 3 ww. ustawy nie miał w sprawie zastosowania. Z materiału dowodowego bezspornie wynikało bowiem, że faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ocena zaś skutków podatkowych zdarzeń udokumentowanych tymi fakturami leży w kompetencji organów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie i ocenił materiał dowodowy. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji. Sformułował takie same jak w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 3 i art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zarzucił także naruszenie art. 191 i art. 192 tej ustawy przez nieprawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności pominięcie dowodów wskazujących na to, że powstał obowiązek podatkowy u dostawcy z samego faktu otrzymania pieniędzy od Skarżącego, co potwierdzają wystawione dokumenty KP oraz art. 193 § 1, § 4 i § 6 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez stwierdzenie fikcyjności transakcji z C. sp. z o.o. bez obalenia domniemania rzetelności i niewadliwości ksiąg podatkowych dla celów podatku od towarów i usług oraz przez nieuzasadnienie, dlaczego organ podatkowy nie uznał za dowód dokumentów KP, stanowiących część ksiąg rachunkowych, których rzetelność nie została podważona, Skarżący zarzucił ponadto naruszenie przepisów u.p.t.u., tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż nie może on realizować prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów w odniesieniu do faktur wystawionych przez C. sp. z o.o., w sytuacji gdy brak jest podstaw pozwalających na pozbawienie Skarżącego możliwości realizacji tego prawa, a także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) przez jego niewłaściwe zastosowanie, prowadzące do uznania, że faktury wystawione przez C. sp. z o.o., w odniesieniu do których organ podatkowy nie uwzględnił prawa Skarżącego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów, stanowią odzwierciedlenie transakcji niedokonanych, gdy brak jest wystarczających podstaw do tego, aby ustalić, że do tych transakcji rzeczywiście nie doszło. Zdaniem Skarżącego, organ podatkowy nie wykonał wszystkich czynności celu wyjaśnienia wątpliwości i podjął decyzję w oparciu o niepełny materiał dowodowy. Stwierdził, że dokonywał zakupów od przedstawiciela C. sp. z o.o., a więc nie musiał osobiście znać i kontaktować się z pracownikami tej spółki. Nie miał też obowiązku badania źródła pochodzenia paliwa oraz zawierania pisemnych umów, zwłaszcza że nie było to stałe zlecenie. Organy podatkowe pominęły również istnienie dowodów wpłaty oraz okoliczność, że dowody te zostały ujęte w jego księgach rachunkowych. Skoro dokonywanie zapłaty nie było kwestionowane, niezrozumiałe jest uznanie transakcji za nieistniejące. O istnieniu dostaw świadczy także udokumentowana sprzedaż towaru. Jeżeli nawet dostawa nie miała miejsca, zgodnie z art. 19 ust. 11 u.p.t.u. po stronie dostawcy powstał obowiązek podatkowy wynikający z otrzymania pieniędzy. Nie ma zatem powodu, aby odmówić Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Skarżący nie może ponosić negatywnych konsekwencji nieudowodnienia przez organy podatkowe, że dowody KP nie potwierdzają faktycznego przekazania gotówki. Zdaniem Skarżącego, organ podatkowy nie sprawdził, czy księgi rachunkowe C. sp. z o.o. są prowadzone w sposób rzetelny i bezbłędny w zakresie obejmującym dokumenty KP potwierdzające wpłatę od Skarżącego. Gdyby wpłaty te nie miały miejsca, nie byłyby uwzględnione w księgach C. sp. z o.o. Jeżeli zaś księgi zawierałyby fałszywe KP, powinny były być uznane za nierzetelne. Organ podatkowy nie podważając rzetelności ksiąg uznał, iż dowody KP nie potwierdzają dokonanych wpłat naruszając zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Skarżący podkreślił, że ocena dowodów powinna być zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Konsekwencją nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego było błędne zastosowanie norm prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i pozbawienie go prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Skarżącego, który powołał się przy tym na orzecznictwo dotyczące zasady neutralności podatku od towarów i usług, skoro nie wiedział on i nie mógł z łatwością dowiedzieć się o ewentualnych nielegalnych działaniach C. sp. z o.o., jego prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez tę spółkę nie powinno być kwestionowane. Była to firma zarejestrowana jako podatnik, która zarejestrowała także transakcje ze Skarżącym. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest niezależne od działań sprzedawcy lub innego podmiotu uczestniczącego w łańcuchu dostaw. Ponadto Skarżący podniósł, iż organ podatkowy dokonał oceny materiału dowodowego kierując się ustaleniami, które zapadły w innym postępowaniu, w oparciu o informacje otrzymane od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G.. Zdaniem Skarżącego, organ podatkowy niesłusznie uznał, że nie doszło do zakupu oleju napędowego w ilościach i cenie podanej na fakturach wystawionych przez C. sp. z o.o. Materiał dowodowy potwierdza, że zakup taki faktycznie nastąpił. Prowadząc działalność gospodarczą polegającą na obrocie paliwami, Skarżący musiał wcześniej zakupić paliwo w celu dalszej odsprzedaży. W przekonaniu Skarżącego w sprawie błędnie zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. ponieważ przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikające z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) tej ustawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wyjaśnił, iż organ pierwszej instancji uznał ewidencje Skarżącego za nierzetelne w części dotyczącej faktur wystawionych przez C. sp. z o.o. Zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Wynika z niej, że w oparciu o właściwie ustalony i oceniony stan faktyczny sprawy podjęto rozstrzygnięcie prawidłowe pod względem formalnym i merytorycznym. Pismem z 9 lipca 2012r. Skarżący uzupełnił skargę podnosząc, że w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych, kwestionując odliczenie podatku z faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji, podatkowe muszą udowodnić, że przedsiębiorca nie zachował należytej staranności. Na poparcie tej tezy wskazał wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2012r. sygn. akt I FSK 1200/11 i I sygn. akt FSK 1201/11, odwołujące się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") z 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych Mahagében kft i Péter David C-80/11, C-142/11. Ponadto Skarżący podkreślił, iż działał w dobrej wierze, co nie pozwala odmówić mu prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez C. sp. z o.o. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za trzeci kwartał 2007r. Zdaniem organów podatkowych, Skarżący niezasadnie odliczył podatek naliczony wynikający z trzech faktur wystawionych w lipcu i sierpniu 2007r. przez C. sp. z o.o. Faktury te nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ nie dokumentowały rzeczywistego obrotu olejem napędowym. Stwierdzić należy, że w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił prawidłową wykładnię art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Bezspornym jest, że z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika podstawowe uprawnienie podatnika podatku od towarów i usług, a mianowicie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Nie budzi również wątpliwości, iż obowiązkiem podatnika jest wykazanie, że z prawa tego mógł skorzystać. Wymaga to nie tylko udokumentowania nabycia towarów i usług w określony przepisami sposób, zwykle – fakturą, ale też udowodnienia, iż faktura ta odzwierciedla rzeczywiście zrealizowaną transakcję, tj. że faktycznie miało miejsce nabycie towarów i usług opisanych w fakturze, między podmiotami wskazanymi w fakturze i w warunkach z faktury tej wynikających. Przyznanie prawa do odliczenia podatku z faktury, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia oznaczałoby, że prawo to należne jest z uwagi na sam fakt posiadania faktury z wykazanym podatkiem, choć nie jest on należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, mimo że nie zrealizował opisanej w niej czynności. Tymczasem prawo do odliczenia podatku naliczonego jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 22 października 2010r. sygn. akt I FSK 1786/09; z 17 marca 2009r. sygn. akt I FSK 30/08; z 13 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 311/07; www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wprost wyłącza możliwość obniżenia podatku należnego w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Skarżący podważał potwierdzoną przez Dyrektora Izby Skarbowej prawidłowość ustaleń faktycznych organu pierwszej instancji o braku faktycznych transakcji dostaw paliwa udokumentowanych fakturami wystawionymi przez C. sp. z o.o., z wadliwości tych ustaleń wywodząc z kolei brak przesłanek do zastosowania powyższego przepisu w rozpoznanej sprawie. Ustalenie, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych organy podatkowe oparły na treści skierowanej do C. sp. z o.o. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z [...] listopada 2009r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r., którą to decyzją określono także kwoty podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur sprzedaży (art. 108 ust. 1 u.p.t.u.). Decyzja ta, w części dotyczącej faktur wystawionych przez C. sp. z o.o. na rzecz Skarżącego, włączona została do materiału dowodowego prowadzonej wobec niego kontroli podatkowej. Z akt sprawy nie wynika, czy była to decyzja ostateczna. Powyższej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. bez wątpienia można przypisać walor dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Taki charakter decyzji nie oznacza jednak związania innego organu podatkowego ustaleniami faktycznymi, jakie przyjęte zostały za podstawę wydania tej decyzji. Decyzja ta nie wiązała zatem organów podatkowych w rozpoznanej sprawie. Skoro zaś została uznana za dowód, podlegała ocenie organów podatkowych takiej samej jak inne dowody. Wprawdzie organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to właśnie z koniecznością dokonania ich oceny na równi z innymi dowodami. Ocena ta nie może być wyrywkowa, lecz musi uwzględniać wszystkie dowody mogące mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy podatkowej. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe w istocie powtórzyły natomiast poczynione w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ustalenie, że C. sp. z o.o. nie mogła dokonać sprzedaży paliwa, ponieważ nie dysponowała środkami transportu i powierzchnią magazynową umożliwiającą przechowywanie i dystrybucję paliwa (oleju napędowego), a jej działalność ograniczała się do wystawiania faktur nie potwierdzających opisanych w nich zdarzeń. Powtórzenia tego nie sposób uznać za ocenę materiału dowodowego – decyzji oraz przyjętych w ślad za nią ustaleń faktycznych. Organy podatkowe posłużyły się bowiem oceną dokonaną przez inny organ na potrzeby innego postępowania. Nie mogłyby nawet zweryfikować prawidłowości tych ustaleń w odniesieniu do transakcji zawartych przez C. sp. z o.o. ze Skarżącym, ponieważ nie dysponowały materiałem dowodowym, w oparciu o który Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. przyjął, że działalność tej spółki ograniczała się do wystawiania pustych faktur. Jako dowód do akt włączono samą decyzję i to "w części dotyczącej ustaleń w sprawie wystawionych faktur" o podanych numerach, dokumentujących transakcje ze Skarżącym. Z uzasadnieniu tejże decyzji ustalenie, że C. sp. z o.o. wystawiała tzw. puste faktury poparte zostało między innymi materiałem dowodowym uzyskanym w ramach kontroli kontrahentów spółki, którzy – tak jak Skarżący – mieli być nabywcami dostarczanego przez nią paliwa. Odwołano się także do okoliczności, w jakich nawiązywane były kontakty handlowe, dokonywane dostawy oraz zapłata za rzekomo dostarczane paliwo. Rzecz jednak w tym, że aczkolwiek w decyzji tej jako nie odzwierciedlające rzeczywistych transakcji wskazano również sporne faktury wystawione na rzecz Skarżącego, poza tym wskazaniem decyzja nie zawiera żadnych danych dotyczących tych transakcji. Innymi słowy, decyzja skierowana do C. sp. z o.o. nie podawała żadnych okoliczności faktycznych związanych konkretnie z wystawianiem faktur na rzecz Skarżącego. Nie wynika z niej, aby – analogicznie jak w przypadku pozostałych nabywców – przed jej wydaniem przeprowadzono u niego kontrolę sprawdzającą, czy też w inny sposób weryfikowano zawarte z nim transakcje. Wnioskować zatem należy, że w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec C. sp. z o.o. nie badano transakcji ze Skarżącym. Uwzględniając zatem zakres, w jakim decyzję włączono do materiału dowodowego rozpoznanej sprawy stwierdzić należy, że ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe nie znajdowały wykraczającego oparcia w materiale dowodowym zgromadzonym w rozpoznanej sprawie. W uzasadnieniu decyzji skierowanej do C. sp. z o.o. przytoczono jedynie fragmenty zeznań świadków. Brak protokołów przesłuchań uniemożliwiał ocenę, czy zeznania te są spójne i kompletne oraz czy nie pominięto istotnych ich fragmentów, a w rezultacie, czy rzeczywiście dowodzą one, że spółka ta w ogóle nie dokonywała faktycznych transakcji zakupu i sprzedaży paliwa. Analiza uzasadnienia decyzji innego organu podatkowego nie może zastąpić analizy źródłowego materiału dowodowego, na podstawie którego sformułowano wnioski wyrażone w tym uzasadnieniu. Zdaniem Sądu, akceptowane w orzecznictwie jako metoda skrócenia i uproszczenia postępowania dowodowego (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 15 maja 2010r. sygn. akt III SA/Gl 471/10) uznanie za dowód w sprawie decyzji innego organu podatkowego, nie może prowadzić do pozbawienia strony – w odniesieniu do jej sprawy – możliwości weryfikacji wynikających z tej decyzji ustaleń w oparciu o stanowiący ich podstawę materiał dowodowy. Zapoznany jedynie z treścią decyzji skierowanej do C. sp. z o.o., Skarżący w istocie nie miał możliwości zakwestionować zawartych w niej ustaleń, że spółka ta wystawiała fikcyjne faktury, jako że nie mógł odwołać się do materiału dowodowego stanowiącego ich podstawę. Sytuacji Skarżącego nie zmienia ani umożliwienie mu złożenia zeznań w charakterze strony postępowania, ani też przesłuchanie wskazanych przez niego świadków. Okoliczność powyższa ma wpływ na kolejną kwestię, która nie została przez organy podatkowe przeanalizowana w sposób wystarczający, a mianowicie na możliwość zakwestionowania prawa Skarżącego do odliczenia podatku wynikającego ze spornych faktur w świetle podstawowej zasady podatku od towarów i usług tj. zasady neutralności. Dokonując oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji z tego punktu widzenia Sąd miał na względzie wskazany przez Skarżącego wyrok TSUE z 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága i C-142/11 Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága, do którego to wyroku odwołał się również Skarżący. W wyroku tym TSUE postawił dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, iż art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. 06.347.1) – dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE", należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Zgodnie zaś z tezą drugą, art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Za wyrokiem TSUE z 21 czerwca 2012r. należy zatem wskazać, że prawo podatników do odliczenia od podatku od towarów i usług, który są zobowiązani zapłacić, podatku należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez prawodawcę unijnego (pkt 37). Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 49). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60). Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (pkt 61). Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (pkt 62). Podkreślić przy tym należy, iż formułując powyżej cytowane stanowisko, TSUE obszernie odwoływał się do wcześniejszego swego orzecznictwa, w tym do wyroku z 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel przeciwko Belgii, oraz Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL i wyroku z 12 stycznia 2006r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen LTD i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise. W rozpoznanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w ogóle nie badał powyższej kwestii, a w każdym razie nie odniósł się do niej w treści swojej decyzji. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej ogólnikowo stwierdził, że rynek paliw jest specyficznym działem gospodarki narodowej, który z uwagi na występujący na nim obrót na dużą skalę oraz możliwości osiągnięcia dużych zysków jest szczególnie narażony na występowanie "szarej strefy". Wywiódł z tego, że Skarżący miał świadomość, że wśród dostawców oleju napędowego mogą wystąpić dostawcy nieuczciwi, niepłacący podatków lub handlujący paliwem niewiadomego pochodzenia bądź pochodzącego z nielegalnych źródeł. Zdaniem Sądu okoliczności powyższe nie mogą skutkować pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez nieuczciwego kontrahenta. Podobnie, w świetle poglądów TSUE, nie można przyjąć, aby wiedzy Skarżącego, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur, w sposób jednoznaczny dowodziły okoliczności zawierania transakcji (brak pisemnych umów, brak wiedzy o faktycznych źródłach pochodzenia paliwa i niezweryfikowanie tych źródeł oraz brak kontaktów z pracownikami C. sp. z o.o.) oraz dokonywanie zapłaty gotówką do rąk kierowcy, który przywoził paliwo i dokumenty danej dostawy. W protokole kontroli wskazano, że C. sp. z o.o. nie była jedynym dostawcą paliw do firmy Skarżącego. Gaz propan-butan kupował on od firmy H. B. P., a dostawcą oleju napędowego i benzyny bezołowiowej była firma C. sp. z o.o. Jednakże z treści tego protokołu oraz z dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie wynika, że okoliczności zawierania przez Skarżącego z tymi podmiotami transakcji dotyczących paliw były inne niż okoliczności zawarcia transakcji z C. sp. z o.o. Organy podatkowe nie twierdziły, że w przypadku transakcji z innymi podmiotami Skarżący posiadała dowody zamówień, listy przewozowe, korespondencję handlową, itp. Innymi słowy nie wykazały, że wynikający z materiału dowodowego sposób udokumentowania transakcji w przypadku dostaw z C. sp. z o.o. był odmienny od sposobu udokumentowania innych transakcji zakupu paliw. Jedyną okolicznością ustaloną w tym zakresie była inna forma płatności, tj. zapłata gotówkowa za dostawy z C. sp. z o.o. W ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie nie wykazano w dostatecznym stopniu, że Skarżący miał lub powinien mieć świadomość oszukańczego charakteru transakcji zawieranych z C. sp. z o.o., jeżeli takie właśnie charakter transakcje te miały. Zaznaczyć przy tym należy, że organy podatkowe nie kwestionowały samego faktu, że dostawy paliwa miały miejsce, a w rezultacie nie skorygowały wartości sprzedaży dokonanej przez Skarżącego. Sąd stwierdza, że w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakładającego na organy podatkowe obu instancji obowiązek zebrania i rozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego. Konsekwencją tego naruszenia było naruszenie także art. 191 tej ustawy, ustanawiającego zasadę swobodnej oceny dowodów. Naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. Ustali, czy w postępowaniu poprzedzającym wydanie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z [...] listopada 2009r. poczyniono i ewentualnie jakie ustalenia wprost odnoszące się do transakcji zawieranych przez C. sp. z o.o. ze Skarżącym. Dokona również oceny opisanych w tej decyzji okoliczności faktycznych dotyczących możliwości dostarczania Skarżącemu oleju napędowego przez tę spółkę. Ponadto ustali, czy sposób udokumentowania transakcji z C. sp. z o.o. różni się od sposobu dokumentowania transakcji zawieranych przez Skarżącego z innymi dostawcami paliw. Z uwzględnieniem powyższych ustaleń, jeżeli potwierdzą one fikcyjność transakcji Skarżącego z C. sp. z o.o., oceni, czy Skarżący wiedział lub mógł wiedzieć o oszustwach podatkowych dokonywanych przez tę spółkę. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270) – dalej: "p.p.s.a.". Jakkolwiek Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, Sąd poprzestał na uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Wziął przy tym pod uwagę zakres postępowania odwoławczego, obejmujący ponowne rozpatrzenia sprawy w każdym jej aspekcie, a także możliwość uzupełnienia materiału dowodowego i korekty decyzji organu pierwszej instancji. Zaznaczyć należy, iż nie oznacza to pozbawienia Dyrektora Izby Skarbowej prawa do oceny zasadności zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono zgodnie z art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącego Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).