III SA/Wa 2030/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Artur Kot, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. S. kwotę 2.800 zł (słownie: dwa tysiące osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z dnia [...] maja 2009 r. określił M. S. (dalej zwana "Skarżącą") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 94.389,10 zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że Skarżąca w 2004 r. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą T., w zakresie świadczenia usług polegających na wykonywaniu projektów graficznych, przygotowywaniu materiałów do druku, reklam i ogłoszeń handlowych oraz dystrybucji i sprzedaży towarów. Opłacała podatek dochodowy od osób fizycznych wg zasad określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. - o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.f.", prowadząc jako ewidencję dla celów podatkowych, księgi rachunkowe. W dniu 2 maja 2005r. skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym w O. zeznanie o dochodach osiągniętych w 2004r. na formularzu PIT-36L, w którym zadeklarowała podatek dochodowy w kwocie 82.407,70 zł. Pismem z dnia 11 lipca 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., że w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w PPHU "S." W. C. w W. ul. M. [...] m. [...], za lata 2003-2004 stwierdzono, że PPHU "S." W. C. nie wykonywało usług objętych ewidencją VAT, a jednym z nabywców tych usług była firma T.. W związku z powyższą informacją przeprowadzono kontrolę podatkową działalności Skarżącej, w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., w wyniku której stwierdzono, że Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 63.060,00 zł, poprzez zaksięgowanie wydatków na zakup towarów i usług, na podstawie fikcyjnych dowodów wystawionych przez firmę PPHU "S." W. C.. Na koncie "420 usługi" - zaksięgowano zakup usług wynikający z następujących faktur VAT: 1) faktura VAT nr [...] z dnia 16 stycznia 2004r. na kwotę 37.800,00 zł netto, 2) faktura VAT nr [...] z dnia 5 marca 2004r. na kwotę 7.200,00 zł netto, 3) faktura VAT nr [...] z dnia 12 marca 2004r. na kwotę 8.400,00 zł netto, Na koncie "421 usługi obce" zaksięgowano wydatki na transport obcy, wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia 2 stycznia 2004r. na kwotę 9.660,00 zł. netto. W związku z powyższym, organ pierwszej instancji, działając na podstawie art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "O.p.", stwierdził nierzetelność prowadzonych ksiąg rachunkowych w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów i w tym zakresie nie uznał ksiąg za dowód tego, co wynikało z zawartych w nich zapisów. Jednocześnie, działając na podstawie art. 23 § 2 O.p. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Podstawę opodatkowania określił na podstawie danych wynikających z ksiąg podatkowych, z pominięciem ww. faktur VAT na łączna kwotę 63.060 zł. Uwzględniając powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. w decyzji z dnia [...] maja 2009 r. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 94.389,10 zł. Skarżąca w dniu 8 czerwca 2009 r. złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., wnosząc o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania. Zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie art. 120, art. 121 oraz art. 122 i art. 123 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p., jak również art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2009 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdził, iż w sprawie decydującą kwestią jest rozstrzygnięcie, czy faktury VAT wystawione przez PPHU "S." W. C. na łączną kwotę 63.060,00 zł netto potwierdzają faktyczne operacje gospodarcze wykonane na rzecz skarżącej, czy są to faktury fikcyjne. Wyjaśnił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. pismem z dnia 11 lipca 2008r. powiadomił Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., iż w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w PPHU "S." W. C. stwierdzono, że PPHU "S." W. C. nie wykonywało usług objętych ewidencją VAT, a jednym z nabywców tych usług była firma "T.". Wyjaśnił, że z materiałów nadesłanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wynika, że W. C. był właścicielem firmy PPHU "S." W. C. w W.. W dniu 25 maja 2003r. W. C. za namową K. K. założył firmę pod nazwą PPHU "S." W. C. w W.. Przedmiotem działalności firmy było doradztwo w zakresie marketingu i zarządzania przedsiębiorstwami, reklama, usługi promocyjne, organizacja szkoleń, targów, produkcja artykułów promocyjno-reklamowych, handel detaliczny i hurtowy artykułami przemysłowymi, artykułami spożywczymi oraz odzieżą, usługi ogólnobudowlane w pełnym zakresie, usługi transportowe, drogowe - przewóz towarów. PPHU "S." nie posiadała żadnych środków trwałych i nie zatrudniała żadnych pracowników. Według zeznań W. C. jego rola w firmie PPHU "S." ograniczyła się do jej zarejestrowania. Nie prowadził w ramach tej firmy faktycznie żadnej działalności gospodarczej tzn. nie wykonywał żadnych czynności związanych z zarejestrowaną działalnością gospodarczą, nie świadczył żadnych usług, nie wystawiał faktur VAT i nie składał deklaracji podatkowych. Wszelkie dokumenty po zarejestrowaniu firmy przekazał K. K., któremu też udzielił pełnomocnictwa do rachunku bankowego. Żadnych innych pełnomocnictw do występowania w imieniu firmy dla K. K., W. C. nie przedstawił. K. K. w PPHU "S." zajmował się sprawami finansowymi i dokumentacją. Natomiast W. C. zajmował się tylko podpisywaniem dokumentów. Według zeznań K. K. firma PPHU "S." zajmowała się wystawianiem faktur dla różnych firm, które tych faktur potrzebowały. Za wystawienie faktury kosztowej otrzymywał od 7 % do 10 % wartości faktury. Z kolei wyjaśnił, że M. K. zeznał do protokołu z dnia 30 grudnia 2004 r., że firma "S." zawiązana była w celu wyłudzania podatku VAT z urzędów skarbowych. Był on pełnomocnikiem firmy "S." do konta bankowego w Banku P. SA. Dokonywał wypłat z konta firmy, z tego co pamięta, w okresie kiedy firma ta istniała wypłacił ok. 200-300 tyś. zł. Faktury firmy "S." podpisywał w imieniu W. C.. Prowadząc firmę we własnym imieniu wykonywał usługi na rzecz różnych firm, natomiast faktury wystawiane były przez firmę "S.". Wystawianie tych faktur miało na celu zaniżenie faktycznie uzyskanego dochodu w jego firmie. Zgromadzone materiały potwierdzają, w ocenie organu odwoławczego, że firma PPHU "S." w istocie nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a zajmowała się jedynie wystawianiem fikcyjnych faktur kosztowych dla zainteresowanych kontrahentów. Jednym z takich kontrahentów okazała się firma T., której właścicielką była Skarżąca. Podkreślił, że fakt nieprowadzenia w ramach firmy PPHU "S." faktycznie działalności gospodarczej oraz wystawianie przez nią fikcyjnych faktur kosztowych potwierdzili w złożonych zeznaniach W. C., K. K. oraz M. K., co stanowi główny dowód, że wystawione przez firmę PPHU "S." faktury VAT dla firmy T. na łączną kwotę 291.256,00 zł netto nie potwierdzają faktycznie zaistniałych operacji gospodarczych pomiędzy tymi firmami. Postępowanie przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wykazało, że usługi udokumentowane ww. fakturami dotyczą czynności, które nie zostały wykonane przez podmiot w nich wskazany i w sposób w nich opisany. Organ stwierdził, że wyjaśnienia Skarżącej, iż towary określone w zakwestionowanych fakturach zostały dostarczone, a usługi wykonane i stanowiły materialny element usług sprzedanych w prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, nie znalazło potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie wykazało, że firma PPHU "S." nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a zajmowała się jedynie wystawianiem fikcyjnych faktur kosztowych dla zainteresowanych kontrahentów. Dowody zebrane w postępowaniu podatkowym dotyczącym działalności gospodarczej firmy "S." upoważniały więc organ pierwszej instancji do stwierdzenia, że firma ta nie prowadziła legalnej działalności gospodarczej, a w oparciu o fałszywe dokumenty i dowody wprowadzała do obrotu gospodarczego fikcyjne faktury dokumentujące sprzedaż usług. Wobec takich okoliczności sprawy, również przedłożone przez skarżącą przelewy bankowe nie mogą stanowić potwierdzenia że, usługi określone w zakwestionowanych fakturach, zostały rzeczywiście przez firmę "S." wykonane. Nawet gdyby przyjąć, że usługi wykazane na fakturach wystawionych przez PPHU "S." zostały wykonane na rzecz "T.", to nie w wyniku wykonania ich przez "S." tylko przez inny podmiot, a to z kolei oznacza, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, W odniesieniu do zarzutów dotyczących naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji art. 120, art. 121 oraz art. 122 i art. 123 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p., organ odwoławczy uznał, iż nie zasługują na uwzględnienie. Wyjaśnił, że zeznania, na które powołują się organy podatkowe spełniają wymogi określone w wymienionych przepisach. Zeznania te, jako załącznik stanowią integralną część protokołu kontroli podatkowej i zostały włączone jako dowód w postępowaniu podatkowym. Również zarzut niedopełnienia obowiązku wynikającego z art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. w ocenie organu, jest bezzasadny. Wyjaśnił, że organ pierwszej instancji, na wniosek skarżącej podjął próbę przesłuchania w charakterze świadka M. K.. W ocenie organu nie było potrzeby przymusowego doprowadzenia tego świadka, gdyż zeznania M. K. do protokołu z dnia 30 grudnia 2004 r., stosownie do art. 181 O.p., stanowiły wystarczający dowód w sprawie. W skardze z dnia 19 października 2009r. skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, zarzucając naruszenie art. 120, art. 121, art. 123 w związku z art. 181, art. 187 § 1 oraz 188, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. oraz art. 21 § 3 w związku z art. 63 § 1 O.p., a także art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że zgodnie z art. 4 O.p. i art. 9 u.p.d.o.f. zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa a nie z mocy decyzji, ponadto zobowiązanie takie powstaje tylko raz za dany okres i to w wysokości przewidzianej prawem, którą w przypadku podatku dochodowego od fizycznych jest wysokość przewidziana przez ustawodawcę, a nie przez podatnika, czy organy podatkowe. Zarzuciła, iż w trakcie postępowania wniosła o przesłuchanie świadka M. K., natomiast organ pierwszej instancji zaniechał przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, nie wykorzystując przysługujących mu uprawnień tj. przymusowego doprowadzenia świadka w celu przeprowadzenia dowodu. Wskazała, że przeprowadzone postępowanie potwierdziło, że towary określone w zakwestionowanych fakturach zostały dostarczone oraz, że usługi materialne określone w fakturach zostały wykonane i stanowiły materialny element usług sprzedanych w prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. Dodała, że w trakcie postępowanie przedstawiła dodatkowe dowody w postaci przelewów bankowych. W jej ocenie wydatki na nabycie towarów i usług, jako, że nie są wyłączone z kosztów w myśl art. 23 u.p.d.o.f. stanowią koszty uzyskania przychodów działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą. Podnieśli także zarzut nieprawidłowego, niezgodnego z art. 120 i art. 63 §1 O.p. określenia kwoty zobowiązania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 31 maja 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2073/09 uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd uznał za uzasadniony jedynie zarzut skargi dotyczący określenia kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. z naruszeniem art. 63 § 1 O.p., zgodnie z którym podstawy opodatkowania, kwoty podatków, odsetki za zwłokę, opłaty prolongacyjne, oprocentowanie nadpłat oraz wynagrodzenia przysługujące płatnikom i inkasentom, zaokrągla się do pełnych złotych w ten sposób, że końcówki kwot wynoszące mniej niż 50 groszy pomija się, a końcówki kwot wynoszące 50 i więcej groszy podwyższa się do pełnych złotych. W świetle powyższego określenie wysokości należnego podatku w kwocie 94 389,10 zł. było nie uzasadnione, co uzasadniało zdaniem Sąd uchylenie zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu nie przesłuchania w charakterze świadka M. K., wskazał, że świadek ten złożył zeznanie w sprawie, a próba ponownego przesłuchania go nie doszła do skutku z powodu niestawienia się na wezwanie. Nadto w odwołaniu, jak również w skardze Skarżąca nie wskazała jakie okoliczności miałyby zostać wykazane na skutek przesłuchania świadka, a więc nie sprecyzowała tezy dowodowej, nie wskazała, jakie okoliczności miałyby zostać potwierdzone zeznaniami świadka Wskazał również, że z zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności z zeznań złożonych przez W. C. w charakterze strony wynika, że nie dokonywał on osobiście żadnych czynności w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie świadczył usług, nie wystawiał faktur, nie składał deklaracji ani zeznań nie prowadził rozmów, jego udział w prowadzonej działalności ograniczał się do faktu, że na niego była ona zarejestrowana. Zeznania te korespondują z wyjaśnieniami złożonymi przez W. C. w charakterze podejrzanego, jak również z wyjaśnieniami składanymi w charakterze podejrzanych przez K. K. i M. K.. Wynika z nich, że głównym przedmiotem działalności jego firmy było nabywanie towarów na kredyt, przy czym czynności te organizował K. K.. Wskazał, że M. K. w swoich zeznaniach dotyczących jego roli w działalności firmy S. wspomina W. C. jedynie jako osobę znalezioną przez K. K. do założenia firmy, której celem było wyłudzanie podatku VAT od urzędów skarbowych. Podkreślił, że organ drugiej instancji nie kwestionował faktu nabycia przez skarżącą usług objętych fakturami, wskazywał jedynie, że czynności te nie zostały dokonane pomiędzy skarżącą, a wystawcą faktury. Faktura, aby stanowić dowód poniesienia wydatków na zakup usługi powinna dokumentować rzeczywiste zdarzenie (usługę lub sprzedaż), a nie tylko być prawidłowa z formalnego punktu widzenia. Nie można tym samym uznać za prawidłową faktury, która wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, czy też między innymi podmiotami. Oznacza to, że wartość dowodowa faktur stanowiących podstawę odliczenia od podstawy podatku dochodowego kwot z nich wynikających, uzależniona była m.in. od tożsamości podmiotu wskazanego na fakturze z rzeczywistym zbywcą towaru lub wykonawcą usługi. Sam fakt działania w dobrej wierze przy nabywaniu towaru lub usługi od podmiotu innego niż wykazany w fakturze w konsekwencji nie kreował możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Wskazał również, iż nie jest zasadny zarzut dotyczący nie wykonania postanowienia dowodowego dotyczącego przesłuchania M. K.. Rezygnując z przeprowadzenia dowodu organ, zdaniem Sądu winien wydać stosowne postanowienie, jednak zaniechanie wydania powyższego postanowienia nie można ocenić jako naruszenia mającego istotny wpływ na wynik sprawy. Co do braku w aktach sprawy zgody prokuratora zgodnie z art. 156 § 5 k.p.k. wyjaśnił, że materiały z postępowania karnego przekazane zostały organowi prowadzącemu postępowanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. a następnie włączone do akt postępowania kontrolnego. Nadto czynności przesłuchania określonej osoby w charakterze podejrzanego, po przedstawieniu jej zarzutów i utrwalone zgodnie z wymogami kpk w formie protokołu nie można traktować jako dokonanej sprzecznie z prawem. Z uwagi na wykreślenie z art. 181 O.p. zapisu, zgodnie z którym dowodem mogły być wyłącznie materiały zebrane w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego, to czy po dokonaniu przesłuchania podejrzanym przedstawiono zarzuty czy też nie i czy ewentualnie umorzono postępowanie karne nie ma znaczenia dla oceny powyższych materiałów w postępowaniu podatkowym. Dopuszczenie przez ustawodawcę możliwości korzystania w postępowaniu podatkowym z materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego oznacza dopuszczenie możliwości skorzystania z dowodów w postaci protokołów wyjaśnień podejrzanych czy oskarżonych. W konsekwencji okoliczność, że osoby te zostały przesłuchane bez pouczenia o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań nie może stanowić o negatywnej ocenie takiego dowodu. Dowody te podlegały ocenie organu podatkowego, który stan faktyczny sprawy ustalił nie tylko na podstawie protokołów zawierających wyjaśnienia podejrzanych ,ale również na podstawie protokołu obejmującego zeznania złożone w charakterze strony przez W. C. w toku postępowania podatkowego, jak również informacji nadesłanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. do postępowania podatkowego przeprowadzonego w stosunku tej osoby. Pismem z dnia 29 lipca 2010 r. Skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) wniosła skargę kasacyjną zaskarżając wyrok w części, w jakiej oddalono zarzuty skargi dotyczące postępowania organów podatkowych w prowadzonym postępowaniu oraz naruszenia prawa materialnego przez organy podatkowe w zakresie naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędna wykładnię. Skarżąca ponadto zarzuciła naruszenie art. 3 § 1, art. 3 § 2, art. 134 § 1, art.135, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1a, art. 145 § 1 pkt 1c P.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania poprzez utrzymanie w obrocie prawnym decyzji wydanych z naruszeniem podstawowych zasad postępowania podatkowego, zasady prawdy obiektywnej, zasady legalizmu, zasady związania organów podatkowych prawomocnymi decyzjami i postanowieniami, pominięcie w uzasadnieniu wyroku istotnych elementów stanu faktycznego, uznanie za legalne korzystanie z materiałów postępowania karnego bez wymaganej zgody przewidzianej przepisami postępowania karnego, utrzymanie w obrocie prawnym decyzji organów podatkowych wydanych z naruszeniem prawa materialnego, brak ustosunkowania się w uzasadnienie wyroku do wszystkich podniesionych zarzutów prawa materialnego; art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię uznanie , że wydatki poniesione przez podatniczkę w celu osiągnięcia przychodów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie wyroku w części zaskarżonej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazała, że wnosiła o przesłuchanie świadka M. K., a organ podatkowy pierwszej instancji nie przeprowadził tego dowodu, mającego istotne znaczenia dla wyjaśnienia okoliczności zawieranych transakcji, a jako powód wskazał nie stawienie się świadka. Organ zdaniem Skarżącej nie wykorzystał przysługujących mu uprawnień do przymusowego doprowadzenia świadka w celu przeprowadzenia dowodu niezbędnego do ustalenia okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy. Wydanie decyzji bez uwzględnienia wniosku strony co do przeprowadzenia dowodu istotnego dla rozstrzygnięcia jest naruszeniem art. 120, art.121 w związku z art. 188 O.p. i art.123 O.p., oraz naruszeniem zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. albowiem organ podatkowy mając obowiązek ustawowy zebrania całego materiału dowodowego, nie wykonał go, nie zebrał całego materiału dowodowego i nie rozpatrzył go. Wskazała również, że istniejący stan faktyczny oraz dowody zebrane w postępowaniu nie upoważniają organu pierwszej instancji do twierdzenia, że zakupy towarów i usług materialnych określonych w kwestionowanych fakturach były fikcyjne. Podniosła także, że przedłożyła poza fakturami, dodatkowe dowody potwierdzające poniesienie wydatków w postaci potwierdzenia przelewów bankowych. Do pisma Dyrektora UKS w W. z dnia 11 lipca 2008 r. zostały dołączone kserokopie protokołów przesłuchań dokonane w trybie art. 308 § 2 k.p.k. przez Komendę Rejonową Policji w W. podejrzanych M. K., K. K., W. C.. Zdaniem Skarżącej Dyrektor UKS w W. przekazując kserokopie zeznań podejrzanych nie załączył zgody prokuratora wydanej zgodnie z art. 156 § 5 k.p.k., a brak wymaganej zgody prokuratora do wykorzystania zeznań oskarżonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. w prowadzonym postępowaniu podatkowym, nie pozwala na ocenę legalności korzystania przez organ pierwszej instancji z tych zeznań. Nadto, zgodnie z treścią art. 181 O.p., w przypadku czynności sprawdzających oraz kontroli podatkowych w postępowaniu podatkowym mogą być wykorzystane wyłącznie dokumenty zgromadzone w tych postępowaniach. Uznanie złożonych zeznań, które są materiałami postępowania kontrolnego za dowody w postępowaniu podatkowym bez ponownego przesłuchania tych osób przez organy podatkowe prowadzące postępowanie, zdaniem Skarżącej jest naruszeniem art.122 i art.187 § 1 w związku z art. 181 O.p. Zgodnie z zasadami postępowania karnego osoba przesłuchiwana jako podejrzana jest zwolniona z odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, oskarżony bowiem może kłamać. Uznanie, że zeznania złożone bez konsekwencji poniesienia odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań, mogą być podstawą rozstrzygania w postępowaniu podatkowych, bez ponownego przesłuchania tych osób przez organ podatkowych, jest zdaniem skarżącej naruszeniem art. 120 w związku z art. 181, 190 i art. 196 O.p. Skarżąca zaznaczyła również, że w aktach podatkowych brak jest postanowienia wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. włączającego przesłane kserokopie przesłuchań podejrzanych do materiałów dowodowych postępowania podatkowego, wydanego na podstawie art.187 w związku z art. 165 § 3 O.p. W związku z tym materiały te nie mogą przez organ wykorzystane. Organy podatkowe orzekając w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r., nie przeprowadziły samodzielnie pełnego i rzetelnego postępowania, nie przesłuchano ponownie kontrahentów "T." na okoliczność świadczenia usług materialnych i sprzedaży towarów dla "T.", nie wypytały kontrahentów "T." o wykonywane usługi przez "T.", nie podjęły samodzielnie żadnych działań w celu zebrania pełnego materiału dowodowego. Prowadzone postępowanie potwierdziło, zdaniem skarżącej, że towary określone w kwestionowanych fakturach zostały dostarczone oraz , że usługi materialne określone w fakturach zostały wykonane i stanowiły materialny element usług sprzedanych w prowadzonej działalności gospodarczej przez podatniczkę. Zakupione usługi zostały przez podatniczkę wykorzystane zgodnie z celem zakupu, jako element materialny prowadzonej działalności gospodarczej. W prowadzonym postępowaniu podatniczka przedłożyła, poza fakturami, dodatkowe dowody potwierdzające poniesienie wydatków w postaci potwierdzenia przelewów bankowych. Skarżąca wskazała również, że Sąd nie ustosunkował się i nie ocenił podniesionych w uzupełnieniu skargi zarzutów w zakresie naruszenie art. 27 ustawy o ochronie danych osobowych. Brak oceny podniesionych zarzutów i całkowite pominięcie istotnych dla rozstrzygnięcia kwestii jest jej zdaniem naruszeniem art. 3 § 1 i art. 141 § 4 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania Dodatkowo wskazała, że WSA w Warszawie stwierdzając, że organy podatkowe prawidłowo nie uznały za koszt uzyskania przychodów kwoty 63.060,0 złotych, dokonały rozstrzygnięcia z naruszeniem prawa materialnego polegającego na błędnej wykładni art.. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Decydujące znaczenie dla uznania faktycznie poniesionego wydatku, zdaniem Skarżącej, za koszt uzyskania przychodów ma cel faktycznie poniesionego wydatku. Ustawodawca nie wprowadza ograniczeń formalnych dotyczących poniesionych wydatków w celu uzyskania przychodów, które pozbawiłyby te wydatki cechy kosztów uzyskania. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 1925/10 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadniony uznał zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. Skarżąca wskazała w skardze, na zarzut skargi naruszenia art. 188 O.p. poprzez nie przesłuchanie w charakterze świadka M. K.. Sąd odwoławczy uznał, że zasadnie Sąd wskazał, że Skarżąca nie występowała z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania M. K.. nie wskazała również tezy dowodowej odnośnie tego dowodu, jednakże, Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wydał postanowienie o przeprowadzeniu tego dowodu. Organ wezwał świadka M. K. celem jego przesłuchania, jednakże wezwanie okazało się bezskuteczne, bowiem świadek w wyznaczonym terminie nie stawił się. Skarżąca natomiast w odwołaniu od decyzji organu I instancji, jak również w skardze do Sądu pierwszej instancji, zarzucała nie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka M. K. i poprzestanie na jednokrotnym wezwaniu tego świadka. Wskazała również na fakt nie wykonania przez organ własnego postanowienia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, niewystarczającym było powołanie się przez sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu na fakt, że strona nie wnosiła o przesłuchanie ww. świadka, bowiem dowód ten został przeprowadzony z urzędu, jak również, że Skarżąca nie wskazała, przedstawiając ten zarzut w odwołaniu, tezy dowodowej, a więc okoliczności jakie miałyby być wykazane w drodze przeprowadzenia tego dowodu. Sąd odwoławczy uznał, że zasadna jest argumentacja Skarżącej, że organ wydał postanowienie o przeprowadzeniu dowodu, a więc tym samym uznał, że dowód ten jest konieczny do rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z art. 187 § 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny powołując się na treść art. 187 § 2 O.p. wskazał, że organ może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu. Organ tego nie uczynił, a więc uzasadnione są zarzuty skargi, wskazujące na to, że nie został przeprowadzony dowód konieczny do stwierdzenia faktów istotnych dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Sąd pierwszej instancji nie udzielił odpowiedzi na powyższy zarzut ograniczając się do stwierdzenia,, że brak jest w aktach podatkowych wniosku dowodowego skarżącej, jak również tezy dowodowej. Zdaniem Sądu nie stanowi to ustosunkowania się do zarzutów skarżącej, jak również nie wskazuje na uzasadnione powody rezygnacji z przeprowadzenia tego dowodu. Organ odwoławczy uznał, za zasadnym zarzut wykorzystania w postępowaniu podatkowym materiałów w postaci protokołów przesłuchania osób w Komendzie Rejonowej Policji w W. w trybie art. 308 § 2 k.p.k. W skardze podniesiono, że przesłuchania podejrzanych osób zostały dokonane przed wydaniem postanowienia o postawieniu zarzutów. Art. 308 § 3 k.p.k. zobowiązuje prokuratora do wydania w ciągu 5 dni postanowienia albo o przedstawieniu zarzutów, albo o umorzeniu postępowania. Wskazano, że w aktach sprawy brak jest informacji na temat decyzji prokuratorskiej, a okoliczność ta ma istotne znaczenie dla uznania przedłożonych zeznań jako materiałów z postępowania karnego. W sporządzonym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest odniesienia się do zarzutu przesłuchania świadków których zeznania wykorzystano w niniejszym postępowaniu przed wydaniem postanowienia o postawieniu zarzutów, jak również do braku w aktach sprawy decyzji prokuratora co do wykorzystania przedłożonych zeznań jako materiałów postępowania karnego. Sąd odwoławczy wskazał ponadto, że Sąd pierwszej instancji również nie ustosunkował się do zarzutu Skarżącej o braku w aktach sprawy zgody prokuratora określonej w art. 156 § 5 k.p.k. w przypadku udostępnienia akt karnych osobom trzecim. Stwierdzenie bowiem, że przesłuchanie osoby zgodnie z wymogami k.p.k. w formie protokołu nie może być traktowane jako sprzeczne z prawem, nie jest ustosunkowaniem się do zarzutu Skarżącej. Sąd odnosząc się do zarzutu braku odrębnego postanowienia o włączeniu do akt sprawy wyjaśnień oraz zeznań W. C., zauważył, że dokumenty te włączone zostały już do materiałów postępowania kontrolnego. Jednak nie odniósł się do zarzutu, że zgodnie z art. 181 O.p. w postępowaniu podatkowym mogą być wykorzystane wyłącznie dowody mające walor dokumentu urzędowego bądź prywatnego z postępowania sprawdzającego oraz kontroli podatkowej, a nie mogą stanowić dowodu zeznania świadka złożone w toku kontroli podatkowej. Nie odniesienie się przez Sąd pierwszej instancji do wskazanych zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny ocenił jako mające istotne znaczenie dla sprawy bowiem zarzuty te dotyczą sposobu zgromadzenia materiału dowodowego w postaci zeznań i wyjaśnień W. C. – wystawcy zakwestionowanych faktur, które to materiały zostały przejęte z innych postępowań tj. postępowania kontrolnego prowadzonego przez Urząd Skarbowy w W. w stosunku do W. C. jak i w/w postępowania karnego. Tak więc sąd odwoławczy wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy, Sąd pierwszej instancji winien dokonać ponownej oceny zgodności z prawem przeprowadzonego przez organ postępowania podatkowego i zawrzeć tą ocenę w uzasadnieniu wyroku, jak również odnieść się do prawidłowości zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Postępowanie przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) "p.p.s.a." Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny jak też nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy, na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten znajduje zastosowanie, gdy chodzi o orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p.p.s.a., a mianowicie, gdy zachodzi konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. W takim wypadku sąd ten związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. komentarz do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.). Oznacza to, że Sąd, rozpoznający niniejszą sprawę, związany był oceną dokonaną w wydanym przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z dnia 8 maja 2012 r. Ocena ta dotyczyła zastrzeżeń Naczelnego Sądu Administracyjnego co do konstrukcji i treści uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, ale również wątpliwości proceduralnych odnoszących się do postępowania podatkowego. Do materiałów postępowania włączone zostały bowiem protokoły zeznać osób z przesłuchań w postępowaniu karnym, dokonanych w trybie art. 308 § 2 k.p.k., który to tryb stosowany jest dla zabezpieczania śladów i dowodów przestępstwa przed ich utratą, zniekształceniem lub zniszczeniem jeszcze przed wszczęciem śledztwa czy dochodzenia łącznie ze z przesłuchaniem osoby podejrzanej o popełnienie przestępstwa przed przedstawieniem takiej osobie zarzutów popełnienia przestępstwa. Zarzuty muszą być jej przedstawione w terminie 5 dni lub postępowanie przeciwko niej powinno być umorzone - art. 308 § 3 k.p.k. W niniejszej sprawie, w tym trybie, przesłuchano M. K., K. K., W. C. i protokoły z tych przesłuchań zostały włączone do postępowania podatkowego. Pomimo wniosku Skarżącej organy podatkowe nie uzyskały stanowiska prokuratora prowadzącego śledztwo co do przyjętego postępowania wobec wymienionych osób, w trybie art. 308 § 3 k.p.k. jak też co do udostępniania materiałów z postępowania karnego osobom trzecim – organom podatkowym. Również pomimo wydania prze organ podatkowy pierwszej instancji postanowienia dopuszczającego dowód z zeznań świadka M. K., po jednokrotnej, nieudanej próbie wezwania go na przesłuchanie, ponownie go nie wezwano i dowodu tego nie przeprowadzono. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny udzielił następujących wytycznych sądowi ponownie rozpoznającemu sprawę: "Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, będzie ponowna ocena zgodności z prawem przeprowadzonego przez organ postępowania podatkowego i zaprezentowanie tej oceny w uzasadnieniu wydanego wyroku, a w konsekwencji odniesienie się do prawidłowości zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego." Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stwierdza, że w obecnym stadium, materiały postępowania podatkowego nie pozwalają jednoznacznie uznać, że Skarżąca w 2004 r. prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą T., wykorzystała faktury wystawione przez W. C. zarejestrowanego w działalności gospodarczej jako PPHU "S." W. C. obejmujące sprzedaż usług, które to usługi w rzeczywistości nie zostały wykonane. Z jednej strony, za fikcyjnością faktur przemawiają protokoły przesłuchania podejrzanych M. K., K. K., W. C., ale uzyskane właśnie w trybie art. 308 § 2 k.p.k. oraz przesłuchania W. C. jako strony w toczącym się przeciwko niemu postępowaniu podatkowym. Wskazane materiały uprawdopodabniają w znacznym stopniu tezę, iż Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów poprzez zaksięgowanie wydatków na zakup towarów i usług, na podstawie nierzetelnych (fikcyjnych) dowodów wystawionych przez PPHU "S." W. C.. Z drugiej strony, podkreślenia wymaga, że Skarżąca konsekwentnie twierdziła, że usługi opisane w kwestionowanych fakturach były na jej rzecz wykonywane, opisując okoliczności gospodarcze, do których je wykorzystywała. Zdaniem Sądu, rozpoznającego niniejsza sprawę, aby przesądzić wątpliwości dowodowe należy przesłuchać w niniejszym postępowaniu podatkowym w charakterze świadków M. K., K. K., W. C. na okoliczność sposobu i terminu wykonywania usług dla Skarżącej, wskazania osób wykonujących te usługi jak też okoliczności wystawienia faktur i pobrania wynagrodzenia za usługi. Zauważyć bowiem należy, że podejrzani w postępowaniu karnym nie mają obowiązku mówienia prawdy. Wynika to z art. 74 § 1 k.p.k., który stanowi, że oskarżony, a więc podejrzany przeciwko któremu wniesiono akt oskarżenia, nie ma obowiązku dowodzenia swej niewinności, ani obowiązku dostarczania dowodów na swoją niekorzyść. Zgodnie z art. 71 § 3 jeżeli kodeks używa określenia ogólnego "oskarżony" odpowiednie przepisy mają zastosowanie także do "podejrzanego". Z tych przyczyn nie jest istotne czy prokurator prowadzący śledztwo przeciwko wystawcom faktur, po przesłuchaniu ich we wskazanym trybie, przedstawił im zarzuty czy umorzył postępowanie. Istotne, że materiały z ich zeznań z uwagi na cechy postępowania karnego winny być oceniane ze szczególną wnikliwością i aby były materiałem w pełni wiarygodnym w tym postępowaniu, osoby te winny wystąpić jako świadkowie, których uprzedza się o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Rację ma Skarżąca, ze jednokrotne wezwania świadka nie stanowiło o prawidłowo prowadzonym postępowaniu podatkowym, postępowanie winno dążyć do ustalenia adresu świadka i przyczyn ewentualnej nieobecności np. przebywanie w zakładzie karny, w innym mieście, w innym kraju. Należy mieć na względzie art. 156 § 1 i art. 196 O.p. Stosownie do art. 199 O.p., organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. Do przesłuchania stosuje się przepisy dotyczące świadka, z wyłączeniem przepisu o środkach przymusu. Przesłuchanie W. C. w tym postępowaniu może zawierać okoliczności dotyczące również jego postępowania podatkowego, o ile wyrazi na to zgodę w trybie art. 196 § 2 O.p. Sąd podziela w tym względzie, argumentację przedstawioną w wyroku WSA w Warszawie wydanym w sprawie III SA/Wa 3034/11. W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę postępowanie podatkowe wymaga uzupełnienia we wskazanym kierunku, tak aby jednoznacznie przesądzić czy usługi opisane fakturami W. C. były wykonywane i czy wobec tego Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów poprzez zaksięgowanie wydatków na zakup towarów i usług, na podstawie fikcyjnych faktur wystawionych przez firmę PPHU "S." W. C.. Wówczas można będzie ocenić czy przepisy wskazane jako podstawa prawna decyzji obu instancji, zostały zastosowane prawidłowo. Na tym etapie postępowania odniesienie się do zagadnień materialno – prawnych jest przedwczesne. Natomiast odnosząc się do stanowiska strony skarżącej, że zgodnie z art. 181 O.p. w postępowaniu podatkowym mogą być wykorzystane wyłącznie dowody mające walor dokumentu urzędowego bądź prywatnego z postępowania sprawdzającego oraz kontroli podatkowej, a nie mogą stanowić dowodu zeznania świadka złożone w toku kontroli podatkowej, Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, iż stanowisko powyższe nie jest zasadne. Z ogólnej zasady zawartej w art. 180 § 1 O.p. wynika, że jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Z kolei art. 181 O.p. stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zawartą w art. 181 O.p. regulację należy odczytywać jako egzemplifikację dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym, a nie jako wyczerpujące wymienienie takich dowodów. O konieczności takiego rozumienia treści tego przepisu świadczy przede wszystkim rozpoczynające go sformułowanie "Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności...". Użycie przez ustawodawcę takiego zwrotu świadczy o tym, że w tym przepisie przykładowo, a nie w sposób wyczerpujący, wymieniono rodzaje dowodów, które mogą być wykorzystane w postępowaniu podatkowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny, mając na uwadze sposób sformułowania art. 181 w związku z generalną zasadą dowodową przyjętą w art. 180 § 1 O.p., za nieprawidłowe uznaje stanowisko, że złożone w toku innych postępowań podatkowych czy też kontrolnych zeznania świadka nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym i że dowód taki musi być ponowiony. Ponadto należy podkreślić, że przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu przeprowadzonym przez Dyrektora UKS i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań oraz innych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p.. Stanowisko powyższe jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze. Przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 24 września 2008 r., I FSK 1128/07; 29 stycznia 2009 r., I FSK 1916/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1975/07; 29 czerwca 2010 r., I FSK 586/09; 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07; 18 maja 2006 r., I FSK 831/05, LEX nr 283665; 28 kwietnia 2010 r., I FSK 121/09; 29 października 2010 r., I FSK 2045/08. Z opisanych przyczyn, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd stwierdził, że uchylona decyzja nie może być wykonana, a na podstawie art. 200 p.p.s.a. zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w W. koszty postępowania sądowego na rzecz Skarżącej.