III SA/Wa 2044/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA Katarzyna Golat, Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi W. S.A. z siedzibą w P. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej na rzecz W. S.A. z siedzibą w P. kwotę 740 zł (siedemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 2044/10 Uzasadnienie W dniu [...] września 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wydał decyzję, którą określił Skarżącej W. S.A. wysokość straty podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok w kwocie 78.164.064,57 zł. Od decyzji tej wniesione zostało odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w P., który decyzją z dnia [...] maja 2006 r. utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 28 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Po 741/06 uchylił decyzję organu drugiej instancji z uwagi na brak wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie, który maił wpływ na wynik zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 17 czerwca 2009 r. Naczelny Sąd administracyjny uchylił ww. wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wyroku Sądu drugiej instancji stwierdzono, że w niniejszej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. nie był organem uprawnionym do wydania decyzji w pierwszej instancji. Zdaniem Sądu organem właściwym był Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po ponownym rozpoznaniu sprawy, wyrokiem z dnia 4 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Po 768/09 stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] maja 2006 r. i decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P.. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej po rozpoznaniu sprawy decyzją z dnia [...] kwietnia 2010 r. określił W. S.A. wysokość straty podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok w kwocie 78.164.064,57 zł. W uzasadnieniu tej decyzji organ kontroli skarbowej stwierdził, że Spółka w zeznaniu rocznym o wysokości osiągniętego dochodu (straty) za rok 2001 zawyżył stratę podatkową, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako u.p.d.o.p. o kwotę 1.706.479,26 zł. Powyższa różnica jest wynikiem zakwestionowania następujących kosztów uzyskania przychodów: 1. Z tytułu transakcji w zakresie usług doradczych zawartej z podmiotem powiązanym to jest firmą P. S. A. z siedzibą we W., ul. R. [...] w likwidacji (dalej P. S. A.), w kwocie 1.433.477,83 zł, w świetle przepisów art. 15 ust. 1, w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. i przepisu §13 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833). Stwierdzono, że poza wynagrodzeniem za świadczone usługi, koszty podatkowe zostały obciążone zrefakturowanymi przez P. S. A. wydatkami, które dotyczyły: 1) działalności innych, w tym niezidentyfikowanych, nieznanych podmiotów, 2) kosztów związanych z zatrudnieniem pracowników firmy P. S. A. [...]. Za koszt uzyskania przychodów z tytułu usług świadczonych przez P. S. A., organ pierwszej instancji, uznał jedynie kwotę wynagrodzenia wynikającą z aneksu do umowy, w wysokości 160.000,00 zł., którą strony ustaliły w umowie jako cenę usług wykonanych na rzecz Skarżącej Spółki przez P. S. A.. 2. Poniesionych na rzecz Kancelarii Prawnej G. z siedzibą w W., w związku ze świadczonymi usługami doradztwa prawnego w kwocie 50.892,85 z uwagi na fakt, że, owe dodatkowe koszty związane ze świadczonymi usługami, które Kancelaria G. przenosiła na W. S.A. nie wykazywały żadnego związku z tymi usługami, a tym samym z przychodami Spółki. 3. W kwocie 23.589,75 zł w wyniku dwukrotnego (de facto) obciążenia tą kwotą kosztów Skarżącej Spółki, raz poprzez dokonanie zapłaty na rzecz D. Sp. z o. o., za usługi związane z wyszukaniem dla "W." S. A. trzech pracowników (w kwocie ww.) i po raz drugi, kiedy dokonano zapłaty na rzecz P. S.A. w związku z realizacją umowy nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa tegoż podmiotu. 4. W kwocie 76.936,76 zł z tytułu poniesionych kosztów reklamy nielimitowanej z uwagi na brak udokumentowania świadczącego, iż Hurtownia Alkoholi "K." S.c. z siedzibą w M. istotnie wykonała działania promocyjne na rzecz Skarżącej. 5. W kwocie 121.582,07 zł w związku z poniesieniem na rzecz osoby fizycznej K. H. wydatku z tytułu wynagrodzenia przewidzianego w umowie z dnia 1 października 2001 r. o świadczenie usług niematerialnych, z uwagi na niemożność powiązania informacji i dowodów w przedmiocie wykonania rzeczonych usług, wynikających z materiału dowodowego zebranego w sprawie, a przychodem osiąganym przez Podatnika. Spółka złożyła do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy. Decyzji z dnia [...] kwietnia 2010 r. zarzuciła naruszenie: - art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. Z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej powoływanej jako Ordynacja podatkowa) oraz w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej, art. 2 i 7 Konstytucji RP przez wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2001 r., - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 190 Ordynacji podatkowej przez zakwestionowanie wskazanych w decyzji wydatków jako kosztów podatkowych bez poczynienia ustaleń faktycznych uzasadniających brak podstaw do zaliczenia tych wydatków do kosztów podatkowych. W dniu [...] czerwca 2010 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wydał decyzję, którą utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] kwietnia 2010 r. Powyższą decyzję strona zastępowana przez pełnomocnika zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji strona postawiła zarzut naruszenia tych samych przepisów które wskazane zostały w osnowie zarzutów podniesionych przeciwko decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2010 r. we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, jednakże nie z powodu wszystkich zarzutów w niej podniesionych. Sądy Administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art. 134 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w postępowaniu sądowo- administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej decyzji, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że nie był zasadny podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 24 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez wydanie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Spółki po upływie tego terminu nie jest możliwe wydawanie w stosunku do podatnika także decyzji określającej stratę podatkową. Sąd nie podzielił tego zarzutu, gdyż w przepisie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej mowa jest wyłącznie o przedawnieniu zobowiązania podatkowego. Z tego w względu Sąd uznał, że treść tego przepisu nie daje żadnych podstaw do przenoszenia skutków upływu terminu określonego w powołanym przepisie także na te lata podatkowe, w których po stronie podatnika wystąpiła strata podatkowa i w konsekwencji tego do przyjmowania, że wskutek upływu terminu wskazanego w powołanym przepisie brak jest możliwości określenia wysokości straty na podstawie art. 24 Ordynacji podatkowej. Pogląd ten znajduje uzasadnienie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por wyrok: z 13 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 402/09). Prawo do wydania decyzji określającej wysokość straty nie ulega więc przedawnieniu w rozumieniu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż nie dotyczy zobowiązania podatkowego, co jednak nie oznacza, że nie jest ograniczone w czasie. Ograniczenie to wynika jednak wyłącznie z funkcji, jaką dla ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego odgrywa wysokość straty poniesionej przez podatnika w latach poprzednich. Jeżeli zatem odliczenie straty od dochodu możliwe jest w ciągu kolejnych pięciu lat podatkowych, jak przewidziano to w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., to organy podatkowe mogą określić wysokość straty w takim terminie, w jakim są uprawnione do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym, co wiąże się z koniecznością ustalenia podstawy faktycznej takiego rozstrzygnięcia. Ponieważ elementem takiej podstawy faktycznej jest także strata, zasadniczo będzie to więc pięć lat po upływie roku kalendarzowego, w którym upłynął pięcioletni okres, w którym odliczenie straty było możliwe – o ile podatnik stratę powstałą w tym właśnie roku podatkowym rozlicza w pięciu następnych latach. Tym samym Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę aprobuje pogląd, sformułowany w oparciu o orzecznictwo, że decyzja określająca stratę może zostać wydana tak długo, jak długo możliwa jest weryfikacja deklaracji za rok podatkowy, w którym strata ta została odliczona (por. B. Gruszczyński, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis Warszawa 2009, s. 208-211 oraz orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Olsztynie z dnia 19 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 98/06 oraz w Gdańsku z dnia 8 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 901/07). Z tych względów Sąd uznała niezasadne podnoszone w związku z naruszeniem art. 24 i 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zarzuty naruszenia art. 2, 7 i 32 Konstytucji RP i art. 120 i 121 § Ordynacji podatkowej. Ustosunkowując się natomiast, (w kolejności przedstawionej przez Spółkę), do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., oddaleniu podlega zarzut skarżącej, iż organy podatkowe nie miały podstaw do zakwestionowania jako kosztów uzyskania przychodów wydatków odpowiadających kwocie refakturowanych na W. S.A. kosztów (1.433.477,83 zł) wygenerowanych w P. S.A., z racji świadczonych przez ten podmiot usług niematerialnych . Art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, iż kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Aby można uznać jakiś wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione dwa warunki: musi zachodzić związek między wydatkiem a przychodem i wydatek nie może znajdować się na liście zawartej w art. 16 ustawy, stanowiącej katalog wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie sądowym decydujące znaczenie ma koncepcja adekwatnego związku przyczynowego( por. A. Gomułowicz, Koszty uzyskania przychodów- Zasady ogólne, Difin, Warszawa 2005, str. 72)., która polega na tym, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość przychodu (por. Wyrok NSA z dnia 23.09.1999r., I SA/Po 2257/98, LEX nr 42724). W przeciwieństwie do prezentowanej, również w orzecznictwie zasady bezpośredniego związku przyczynowego, pierwsza z zasad nie wymaga od podatnika bezwzględnego osiągnięcia przychodu wskutek poniesienia wydatku ale możliwe jest badanie warunków wymaganych przez ustawodawcę w kryteriach możliwości osiągnięcia przychodu. Przepisy powoływanej ustawy nie uzależniają zatem możliwości uznania za koszt uzyskania przychodu tylko tych wydatków, które doprowadziły do osiągnięcia konkretnego przychodu. Do uznania więc wydatku jako spełniającego przesłankę celowości wystarczy możliwość osiągnięcia przychodów. Jednakże konkretny wydatek może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, gdy został obiektywnie poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Stwierdzenie tego faktu opiera się na wykazaniu związku pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem. Związek ten winien być rozpatrywany przez pryzmat prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Związek przyczynowy jest z natury rzeczy wielokrotnie zrelatywizowany, niejednokrotnie odnosi się do wielu istotnych elementów całego zespołu okoliczności. I na tym tle poddaje się analizie zachowanie podatnika ponoszącego konkretny koszt, zachowanie, które warunkuje przyczynowo powstanie następstwa. Zarówno fakt poniesienia wydatków, jak i cel poniesienia wydatku winien być wykazany. W odniesieniu natomiast do poniesionych wydatków w kwocie 1.433.477,83 Wyborowa S.A. nie wykazała celu poniesienia tych wydatków. Z prawidłowo ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego wynika, iż W. S.A. i P. S.A. w dniu 28 września 2001r. zawarły umowę o świadczenie usług z zakresu zarządzania i doradztwa (dowód: umowa z 28.09.2001 r. akta administracyjne sprawy, segregator 1a, karty 209-210). Przedmiot ww. umowy obejmował świadczenie usług przez P. S.A. na rzecz W. S.A. w zakresie doradztwa w zarządzaniu podmiotami gospodarczymi, w tym holdingami w związku z prowadzeniem działalności importowej markowych napojów alkoholowych. Zgodnie z umową, usługi miały być świadczone w okresie od października 2001r. do 31 grudnia 2001r. ( §3 ust.1 umowy ). Odnośnie wynagrodzenia za świadczone usługi, w umowie zawarto postanowienie, iż cyt.: "Z tytułu wykonania usług Usługodawca otrzyma od Usługobiorcy wynagrodzenie, płatne miesięcznie w trzech częściach w formie przelewu na rachunek bankowy Usługodawcy na podstawie faktur VAT" ( §4 ust. 1 umowy). W dniu 3 października 2001 r. strony zawarły aneks do ww. umowy, w którym określiły wysokość wynagrodzenia, poprzez zmianę powołanego wyżej §4 w ten sposób, że cyt.: "Z tytułu wykonania usługi Usługodawca otrzyma od Usługobiorcy wynagrodzenie w kwocie 160.000,00 zł płatne na koniec okresu obowiązywania umowy. "Kwota wynagrodzenia, o którym mowa wyżej powiększona zostanie o realnie poniesione przez usługodawcę koszty związane z realizacją umowy, w szczególności związane z dodatkowym zatrudnieniem pracowników(przedstawicieli handlowych) oraz wynajmem samochodów, telefonów, itp. Strony uzgadniają, że poniesione przez Usługodawcę koszty podlegać będą udokumentowaniu. Do faktur VAT wystawionych przez Usługodawcę załączone będą zestawienia poniesionych kosztów związane z realizacją przedmiotu umowy" (dowód: aneks z 03.10.2001 r. akta sprawy, segregator 1a, karta 211). Reasumując: wynagrodzenie ustalono w kwocie 160.000,00 zł, z możliwością jego podwyższenia o realnie poniesione, udokumentowane wydatki związane z wykonaniem przedmiotowej usługi. Zatem w umowie zawarto ograniczenie co, do możliwości podwyższenia ustalonego ryczałtowo wynagrodzenia, tylko o kwoty rzeczywiście poniesionych dodatkowych kosztów, które wskazano rodzajowo. W. S.A. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów badanego roku poniesione na rzecz P. S.A. wynikające z pięciu faktur wydatki "za realizację usług zgodnie z §1 ust. 1 umowy z 28.09.2001r." w kwocie 1.593.477,83zł. Z powyższej kwoty organy podatkowe nie uznały jako kosztu uzyskania przychodów, wydatków w kwocie 1.433.477,83 zł stanowiących różnicę między kwotą wynagrodzenia, wynikającą z umowy a wartością obciążenia wynikającą z ww. faktur (1.593.477,83 zł— 160.000,00 zł). W skardze Strona Skarżąca twierdzi m.in., iż organ pominął fakty istotne dla sprawy kierując się jedynie przeświadczeniem o nieprawidłowości działania podatnika. Wystawione przez P. faktury, świadczą w opinii skarżącej, iż strona dokumentowała wzajemne rozliczenia według uzgodnionej w umowie metody "koszt plus". Z analizy specyfikacji oraz dokumentów krajowych P. S.A. [...], a także innych dowodów, wynika, iż koszty uwzględnione przez R. w kalkulacji ceny były ściśle związane z rodzajem i zakresem świadczonych na rzecz spółki usług. Poddając powyższe stanowisko Strony Skarżącej rozważaniom, zauważyć należy, iż dokumentami, które zostały przedstawione przez W. S.A. w toku postępowania kontrolnego, były załączone przez P. S.A. do każdej z 5 wystawionych faktur, jednostronicowe wykazy pn. cyt.: "Zestawienie dotychczas poniesionych kosztów". Dodatkowe koszty opatrzone były opisami, iż dotyczą kompleksowej obsługi akwizycyjnej, dodatkowo zatrudnionych osób, zużycia materiałów, usług obcych w tym wynajem samochodów, wynagrodzenia, świadczeń na rzecz pracowników, delegacji i pozostałych, doradztwa w zakresie zarządzania oraz organizacji działu-finansowo-księgowego, związane z potrzebami controllingu finansowego grupy P., doradztwa w zakresie organizacji działu logistycznego i importu, doradztwa w zakresie zarządzania oraz organizacji działu doradztwa w zakresie organizacji działu logistycznego i importu, za przygotowanie do profesjonalnego wykonywania zawodu przedstawicieli handlowych, telefony ( akta administracyjne k.212-227). Poza zestawieniami opisanymi wyżej, W. S.A. na etapie kontroli skarbowej, nie przedłożyła żadnych innych dokumentów dotyczących zasadności poniesienia tego rodzaju wydatków, a nadto - jak wyjaśniała - nie otrzymywała żadnych innych dokumentów świadczących o charakterze wykonanych na jej rzecz usług, pomimo, że, jak trafnie zauważył to organ kontroli skarbowej, obowiązek dokumentowania kosztów nakładał §4 umowy z dnia 28 września 2001 r. Spółka przedłożyła natomiast oświadczenia złożone przez p. B. B., byłą główną księgową oraz likwidatora firmy P. S.A., w których stwierdzono, że wynagrodzenie ustalone w umowie dla P. skalkulowane było w oparciu o rzeczywiste, poniesione koszty obejmujące: koszty najmu samochodów koszty zatrudnienia przedstawicieli handlowych (wynagrodzeniei świadczenia na rzecz pracowników), koszty zużycia materiałów, koszty delegacji służbowych, koszty paliwa. W oświadczeniu B. B. poinformowała, że strony uzgodniły, że do W. S.A. nie będą przekazywane kopie dokumentów stanowiących podstawę zapisów w księgach rachunkowych P. S.A. Ponadto P. S.A. zgodziła się każdorazowo udostępniać do wglądu dokumenty będące podstawą ustalenia wartości faktur w razie zgłoszenia cyt. "takiej chęci przez W. S.A. co było niezgodne z umową"(dowód: oświadczenie, akta administracyjne sprawy, segregator 1a " karta 228). Prawidłowo organ ocenił załączone do faktur zestawienia, uznając, iż stanowią one jedynie informacje o ogólnej kwocie danego rodzaju wydatku zafakturowanego na W. S.A. Nie informują natomiast jakiego i w jakim zakresie rodzaju usługi dotyczą. Również wyjaśnienia B. B. nie mogły zostać uznane za dowód, który pozwoliłby na zaliczenie do kosztów W. S.A. wydatków poniesionych przez P. S.A. Fakt, że strony uzgodniły sposób weryfikacji ponoszonych przez P. S.A. kosztów na zasadzie co najwyżej wyrywkowej kontroli nie może przesądzać, że wszystkie wydatki poniesione przez P. mogły być związane z uzyskaniem przychodów przez "W.". Przeciwnie powyższe oświadczenie świadczy o tym, że strona świadomie pozbawiła się bieżącej kontroli nad wydatkami, którymi była obciążana zastępując ją ewentualnie kontrolą wyrywkową. Ponadto, dla udokumentowania, iż owe usługi istotnie zostały na rzecz W. S.A. wykonane, Spółka przedłożyła sporządzone w języku angielskim nieautoryzowane i bez daty opracowanie, w postaci luźnych i nieponumerowanych kartek.(dowód: opracowanie akta sprawy, segregator la, karty 229-302). W piśmie z dnia 21 marca 2005 r. strona przedstawiła dodatkowe wyjaśnienia dotyczące realizacji umowy z dnia 28.09.2001r. Jednocześnie do pisma strona dołączyła dokumenty, dotyczące kosztów ponoszonych przez P. S.A. Jak trafnie zauważyły to organ, przedstawione dokumenty wskazały m.in. na nieprawidłowość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z fakturą nr 1/UK/01 z dnia 31.10.2001r., z której wynika, iż W. S.A. obciążona była kosztami poniesionymi przez P. S.A. w miesiącu lipcu, sierpniu i wrześniu 2001r., co było niezgodne z warunkami umowy. Z postanowień umowy wynikało bowiem, iż P. S.A. miała świadczyć usługi na rzecz W. S.A. w okresie od 1.10.2001r. do 31.12.2001r. (dowód: opracowanie akta sprawy, segregator 1a, karty 303-346). Ponadto organ kontroli skarbowej w trakcie badania zgodności zapisów w księgach rachunkowych Spółki, z dokumentami stanowiącymi podstawę tych zapisów stwierdził, że kwota wynagrodzenia zapisana na koncie firmy P. S.A. o nr 5030700-00-000 "Koszty obsługi akwizycji umowa 28.09.2001 r. z P." nie jest zgodna z kwotą wynagrodzenia wykazaną w zestawieniu do np. faktury nr 1/UK/01 z 31.10.2001r. Nie można się również zgodzić z zawartym w skardze twierdzeniem strony, iż badanie dokumentów P. S.A. w zakresie transakcji zawartych z W. S.A. potwierdziło słuszność twierdzeń Spółki. Kontrola dokumentów księgowych P. S.A. (dowód: protokół. akta administracyjne sprawy, segregator III, karty 1-195), wykazała, iż P. S.A. zarefakturowała na W. S.A. swoje koszty w łącznej kwocie 1.433.477,83 zł. Refakturowano wszystkie wydatki związane z osobą prezesa P. S.A. M. S. poniesione w okresie od 1.07.2001 r. do 30.09.2001 r. dotyczące: biletów lotniczych, delegacji, noclegów (głównie do Warszawy), usług gastronomicznych opłat za parking, mycie samochodu zakupu teczki na dokumenty, wynagrodzenia zasadniczego, premii, ZUS. A także wydatki dotyczące M. J., to jest: bilet lotniczy, delegacje. Ponadto, wydatki dotyczące B. M. takie jak: przejazdy taksówką i delegacje. W okresie od 1.10.2001r. do 31.12.2001r. P. S.A. refakturowała na W. S.A. wydatki dotyczące pracowników P. S.A. (w liczbie ok. 46 osób) za telefony komórkowe, usługi medyczne na rzecz pracowników, badania okresowe pracowników, ładowarki do telefonów komórkowych, hotele pracowników, delegacje pracowników, wynagrodzenia zasadnicze za urlop, zasiłki chorobowe. Na podstawie badania ksiąg rachunkowych P. S.A. ustalono, że na rzecz W. S.A. zostały refakturowane także wydatki poniesione przez tę firmę w okresie od 1.07.2001r. do 30.09.2001r. w kwocie 50.993,78 zł, to jest sprzed obowiązywania umowy. Wydatki te obejmowały Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, Fundusz Pracy, ZUS wydatki dotyczące samochodów służbowych bądź prywatnych, pracowników P. S.A., to jest paliwo do samochodów, mycie i odkurzanie samochodów, opłaty parkingowe, płyn do spryskiwaczy, żarówki do samochodów, kanister na paliwo, opony zimowe, zakup -panel radia samochodowego, najem samochodów ciężarowych, przeglądy samochodów, zestawy słuchawkowe NOKIA, naprawa świateł, wycieraczki do samochodów i inne wydatki jak: podatek VAT od towarów przekazanych na reklamę, naliczony PFRON, koszty związane z szukaniem mieszkania dla p. B. J., z tytułu najmu lokali mieszkalnych w P. i w W., za alkohol dla konkurencyjnej firmy, opłata notarialna, opłata za tłumaczenie, zakup wieńca —pogrzeb ojca pracownika, materiały biurowe, opłata autostrada, papier i taśma do faksu, usługi informatyczne, organizator czasu, film Polaroid, kostka do zestawu głośnomówiącego, opłata Centrum Sportu, cele reprezentacji — kontrahent, usługi gastronomiczne — klient, naprawa telefaksu, usługi ksero, tusz do drukarki, mapa miasta S., wiązanka okolicznościowa, usługa fotograficzna. Kontrola ksiąg rachunkowych Spółki "P." wykazała także, iż firma ta obciążyła W. S.A. kwotą 137.000,00 zł. Podstawę obciążenia stanowiła nota księgowa nr 01/12/2001 z dnia 14 grudnia 2001r. wystawiona przez firmę S. Sp. z o. o. na P. S.A. cyt.: "tytułem rekompensaty za wydatki jakie poniosła Spółka S. na przygotowanie byłych pracowników Spółki do profesjonalnego wykonywania zawodu przedstawiciela handlowego wg § 1 pkt 2 umowy zawartej w dniu 19.10.2001r. pomiędzy P. we W. a S. Sp. z o. o. w W.." Z załączonego do ww. noty oświadczenia z dnia 19.10.2001r. oraz umowy z dnia 19.10.2001r. wynika, że P. S.A. reprezentowana przez prezesa zarządu p. M. S., wyraziła zgodę na zrekompensowanie firmie S. poniesionych w okresie od stycznia do września 2001r. wydatków na szkolenia, trening, zakwaterowanie, wyżywienie oraz przejazdy pracowników. Wydatki na rzecz swoich pracowników firma S. poniosła w celu podnoszenia ich kwalifikacji zawodowych w zakresie znajomości produktów, technik sprzedaży oraz negocjacji handlowych zgodnie ze standardami obowiązującymi w światowych koncernach branży alkoholowej, włączonych po 30 września 2001 r. na podstawie umów o pracę w nową strukturę grupy kapitałowej P. w Polsce. Jak to prawidłowo ustalono w toku postępowania podatkowego: Strona nie wskazała jednak i nie wynika to z zebranych materiałów, jakie bądź jaka firma oraz gdzie szkoliła pracowników Spółki S.. Dowodem, który przemawiałby za zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów W. S.A. wydatków P. S.A. [...] związanych ze szkoleniami pracowników S., nie jest zeznanie prezesa P. S.A., M. S.. Zeznał on, że w pierwszym półroczu 2001r. firma S. przeszkoliła swoich pracowników. Wskazał, że szkoliła firma z zewnątrz, ale nie wie jaka. Zarząd firmy S. zwrócił się do niego z propozycją, że skoro P. S.A. przejmuje przeszkolonych pracowników to winna zrekompensować koszty ich szkolenia. M. S. w protokole przesłuchania oświadczył, że pracownicy ci byli wyszkoleni z technik sprzedaży, a niektórzy z nich przeprowadzali (w okresie późniejszym) szkolenia wewnętrzne w W. S.A. Ponadto prawidłowo organ ustalił, że P. S.A. refakturowała na W. S.A. wydatki w kwocie 1.159,02 zł wynikające z faktury nr F200110202 z dnia 2.12.2001r. wystawionej przez K. D., W. ul. N. 16121 za cyt.: "Konsultacje z programu SM-BOSS. Przygotowanie opisu funkcjonalnego programu przekazującego dane do firmy D., opisy procedur i transferowych baz danych. Opracowanie raportów sprzedaży roku 1999 i 2000." W tym zakresie organ przeprowadził dowód z przesłuchania M. S.. Z wyjaśnień M. S. do protokółu z przesłuchania świadka, odnośnie faktury nr F2001/0202 z dnia 5.12.2001r. wynika, że całość zaimportowanych przez P. S.A. towarów znajdowała się w magazynach firmy D. (firma logistyczna). Zakupiony program miał służyć umożliwieniu połączeń komputerowych pomiędzy W. S.A. a firmą D. m. in. w celu orientacji w zakresie składowanych towarów. Z dniem 1.01 .2002r. W. S.A. przejęła od P. S.A towar składowany w firmie D.. Ogółem wartość refakturowanych na W. S.A. kosztów, co ponad wszelką wątpliwość potwierdziła kontrola dokumentów i ewidencji w zlikwidowanej P. S.A., wyniosła 1.433.477,83 zł. Mając na względzie powyższe ustalenia faktyczne zauważyć należy, że jakkolwiek podmioty stosunków gospodarczych mogą dowolnie i na swobodnie określonych warunkach kształtować łączące je stosunki zobowiązaniowe, to jednakże ocena ich zgodności z prawem należy do organów podatkowych, ustawodawca bowiem wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodów. Cel ten zatem musi być wyraźnie widoczny, a poniesione wydatki winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej powinny go zakładać jako realny. Tak więc, aby podatnik mógł dany wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, to winien on wykazać bezpośredni związek tego wydatku nie tylko z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, ale przede wszystkim to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków w celu ich osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe uzasadniające poniesienie wydatku, a które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu w postępowaniu podatkowym. W interesie podatnika, który zamierza zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wypłacone usługodawcy wynagrodzenie za świadczone usługi niematerialne, na które składają się również poniesione przez usługodawcę koszty związane z realizacją umowy, jest ustalenie pomiędzy stronami umowy takiej metody ich udokumentowania, która pozwoliłoby nie tylko na określenie rzeczywistego zakresu usług ale także na przyporządkowanie poniesionych przez usługodawcę kosztów do wykonywanych przez niego usług. Tylko takie przyporządkowanie poniesionych przez usługodawcę kosztów pozwoli na ich weryfikację pod względem oceny czy poniesione przez usługodawcę koszty, następnie obciążające usługobiorcę miały lub mogły mieć wpływ na wielkość osiągniętego przez niego przychodu. Brak w tym zakresie czytelnej dokumentacji utrudnia możliwość wykazania faktu, że poniesione wydatki rzeczywiście mogły mieć wpływ na osiągnięcie przychodu. Zastąpienie takiej dokumentacji dowodami ze świadków, notatek bądź wyjaśnieniami strony, o tyle może utrudniać wywiedzenie pożądanej przez stronę tezy, iż przedmiotem owej tezy dowodowej pozostaje złożona i szczegółowa, zwłaszcza jak w przypadku usług niematerialnych, materia. W ocenie składu orzekającego w rozpatrywanej sprawie Spółka świadomie pozbawiła się możliwości wykazania, które koszty ponoszone przez P. S.A. związane były z usługami wykonywanymi na rzecz "W.". Zauważyć bowiem się godzi, iż początkowo w zawartej umowie z dnia 28 września 2001r., dotyczącej usług, które P. S.A., miała świadczyć na rzecz "W." przewidziano, iż do faktur VAT wystawionych przez usługodawcę załączone będą zestawienia czynności związane z wykonywaniem przedmiotu umowy ( §4 ust. 4). Następnie mocą aneksu z dnia 03 października 2001r. taki obowiązek z usługodawcy został zdjęty i usługodawca został zobowiązany jedynie do przedstawiania poniesionych kosztów związanych z realizacją umowy. Ponadto z §4 ust. 2 ww. umowy w brzmieniu obowiązującym również po wprowadzeniu zmian aneksem dnia 3 października 2001r. wynika, że poniesione przez usługodawcę koszty będą podlegać udokumentowaniu. Natomiast, jak prawidłowo ustalono w toku postępowania przed organami podatkowymi, w tym również na podstawie zeznań B. B. ( byłej księgowej oraz likwidatora P. S.A.), kopie dokumentów dotyczących poniesionych przez "P." kosztów nie były przekazywane. Natomiast zebrane w toku postępowania podatkowego dowody nie pozwalają na uznanie za koszt uzyskania przychodu W. S.A. wydatków poniesionych przez P. S.A. W świetle powyższego niemożliwe jest przyjęcie tezy, że koszty, którymi przez P. S.A. obciążył W. S.A. rzeczywiście odpowiadają poniesionym przez tą "P." wydatkom związanym z realizacją usług wykonywanych na rzecz "W.". Dowody te, a w szczególności przeprowadzona kontrola dokumentów księgowych w P. S.A. wskazują co najwyżej na okoliczność obciążenia "Wyborowej" kosztami funkcjonowania P. S.A. a nie kosztami jakie "P." poniosła w związku ze świadczonymi na rzecz "W." usługami. Z przeprowadzonej kontroli dokumentów księgowych w P. S.A., wynika, że zakres obciążenia "W." kosztami P. S.A. był bardzo szeroki, obejmował również podstawowe koszty funkcjonowania P. S.A. P. S.A. P. S.A. refakturowała na "W." również wydatki dotyczące pracowników P. S.A. w liczbie 46 osób m.in. za usługi medyczne na rzecz pracowników, badania okresowe, wynagrodzenia za urlop czy zasiłki chorobowe. Natomiast strona sama w skardze stwierdza, iż sprawami "W." zajmował się zespół 20 osób. Mając na uwadze przebieg przeprowadzonego postępowania dowodowego należy uznać, iż brak odpowiedniej dokumentacji tak w zakresie przyporządkowania kosztów jakie P. S.A. miałby ponieść w związku z realizacją usług na rzecz "W." ale także w zakresie samego faktu wykonania przedmiotowych usług, strona skarżąca zamierzała zastąpić dowodami w postaci zeznań świadków, notatek pracowników, maili, umów zawieranych przez T. K.. Powyższy materiał dowodowy mógłby mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy jedynie wówczas, gdyby za jego pomocą było możliwe ustalenie nie tylko samego faktu świadczenia usług wykonywanych przez P. S.A. na rzecz "W.", ale również ich dokładnego zakresu a przede wszystkim dokonania przyporządkowania poniesionych przez P. S.A. kosztów ,do rzeczywiście świadczonych na rzecz "W." usług. Zauważyć należy bowiem, iż przedmiotem zawartej pomiędzy "W." a P. S.A. umowy były w szczególności następujące usługi: a) kompleksowe doradztwo w zakresie reorganizacji struktur Usługodawcy w celu ich dostosowania do prowadzenia w 2002r. działalności w zakresie importu markowych produktów alkoholowych Grupy P. z siedzibą we Francji, b) kompleksowe doradztwo w zakresie organizacji działu finansowo-księgowego Usługobiorcy związane z dostosowaniem do prowadzenia działalności importowej z potrzebami controlingu finansowego Grupy P., c) kompleksowe doradztwo w zakresie organizacji działu logistycznego Usługobiorcy w związku z uruchomieniem działalności importowej w zakresie napojów alkoholowych Grupy P. od 2002r., d/ prowadzenie przez Usługodawcę kompleksowej obsługi akwizycyjnej związanej z produktami Usługobiorcy w okresie trwania umowy, e/ prowadzenie kompleksowego doradztwa w sferze działalności pionu marketingu i sprzedaży Usługobiorcy, związanego z produktami Grupy P.. Tymczasem Wyborowa S.A na okoliczność wykonania powyższej umowy z P. S.A., przy piśmie z dnia 16.05.2005 r. przedłożyła umowy podpisywane w imieniu W. S.A. przez T. K. ze stałymi kontrahentami W. S.A., dotyczące wspólnych działań promocyjnych. Jak trafnie wykazały to organy podatkowe zawarcie tych umów było konsekwencją podpisanych wcześniej przez W. S.A. umów sprzedaży hurtowej. Za prawidłowe należy uznać ustalenie, którego organ kontroli skarbowej dokonał w oparciu o dowód z przesłuchania świadka T. K., że nie podejmował on żadnych działań w celu pozyskania nowych kontrahentów, działania promocyjne zaś, w zakresie wynikającym z zawartych umów, W. S.A. prowadziła także przed prywatyzacją. Wykaz klientów, z którymi T. K. podpisywał umowy sprzedaży otrzymał od p. B. H.. Wykaz obejmował dotychczasowych kontrahentów W. S.A. T. K., były regionalnego dyrektor sprzedaży w spółce P. S.A.. Z przedstawionego wyciągu z listy płac P. S.A. za listopad 2001 r. T. K. z pewnością rozpoznał 8 osób z działu sprzedaży, jako osoby wykonujące tylko i wyłącznie usługi na rzecz W. S.A- na ogólna liczbę 26 osób znajdujących się na liście (dowód: oświadczenie p. K., akta administracyjne sprawy, segregator A, karty 333-336). Na okoliczność wykonania usług przez P. S.A. na rzecz W., w zakresie reorganizacji działu finansowego i działu marketingu Wyborowa w dniu 20.03.2005r. przedłożyła kolejne pismo zawierające dokumenty, które zdaniem strony stanowią przykłady korespondencji prowadzonej za pomocą poczty elektronicznej przez B. M. (pracownika działu finansowego P. S.A.) z pracownikami W. S.A. materiał dowodowy przedstawiały krótkie maile mające dotyczyć reorganizacji systemu działu finansowego w zakresie sprawozdawczości finansowej i budżetowania oraz reorganizacji systemu ewidencji kosztów marketingowych. Na okoliczność świadczonych usług organ przeprowadził również dowody z zeznań następujących świadków: - B. M., byłej pracownicy P. S.A., - H. K. -kierownika działu księgowości ogólnej w W. S.A. , oraz - M. S. -byłego prezesa P. S.A. Na okoliczność wykonania usług doradczych skarżąca Spółka przedłożyła również notatki M. S. odręcznie sporządzone w okresie wrzesień 2001 r. - styczeń 2002r, a dotyczące, wyłącznie w opinii Strony, prac wykonanych przez spółkę P. S.A. na rzecz W. S.A. (dowód: odręczne notatki p. S., akta administracyjne, segregator A, karty436-464). Skarżąca Spółka nie przedstawiła natomiast, żadnych dowodów, które w sposób bezpośredni wskazywałyby na wykonanie umowy. W szczególności jak trafnie zauważył to już organ nie zostały przedłożone żadne analizy, bazy danych czy zalecenia, których można by oczekiwać mając na względzie zakres usług do których świadczenia zobowiązała się P. S.A. W stosunku do dokonanej przez organ kontroli skarbowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego strona stawia wiele zarzutów. W szczególności zdaniem strony skarżącej organ nie wskazał, że przedmiotowe prace nie zostały wykonane przez P. S.A. Polska i w konsekwencji spółka ta nie poniosła żadnych kosztów związanych z ich wykonaniem. Jednocześnie strona wywodzi, iż to na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania, iż dany wydatek nie stanowił kosztu uzyskania przychodu. Ustosunkowując się do tego zarzutu stwierdzić należy, iż z zaskarżonej decyzji wynika, iż organ nie zakwestionował wszystkich usług świadczonych przez P. S.A. na rzecz "W.". Uznana została bowiem za koszt uzyskania przychodów kwota 160.000 zł, ustalona pomiędzy stronami jako wynagrodzenie za świadczone usługi. Zgodzić należy się ze stanowiskiem organu, iż niemożliwe było ustalenie charakteru i zakresu wykonywanych prac świadczonych przez P. S.A. na rzecz "W.". W konsekwencji też niemożliwe jest przypisanie poniesionych kosztów do świadczonych usług. Strona skarżąca słuszności zajętego w sprawie stanowiska dopatruje się w wyjaśnieniu przyjętej pomiędzy P. S.A. a "W." metodzie ustalania wynagrodzenia polegającej na ustaleniu wynagrodzenia według metody " koszt plus". Spółka wskazała, iż w metodzie "kosztów plus" cena każdorazowo kalkulowana jest w oparciu od dwa elementy. Jeden to koszty poniesione w związku ze świadczeniem usług, drugi to uzgodniona między stronami marża. Natomiast zdaniem strony organ całkowicie pominął przyjętą przez strony metodę kalkulacji ceny, całkowicie kwestionując koszt świadczenia usług na rzecz Spółki. W ocenie Sądu trudno postawić organowi zarzut, iż nie uwzględnił wyjaśnień w kwestii przyjętej przez strony metody kalkulacji ceny, jeżeli w sprawie nie istnieją dowody pozwalające na uznanie takiego sposobu wyliczenia ceny, w szczególności dokumenty wskazujące na dokonywanie kalkulacji w oparciu o konkretne koszty poniesione w związku z realizacją konkretnych usług. W skardze strona podnosi również zarzut naruszenia przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej przepisów art.180 § 1 i art.181 Ordynacji podatkowej. Art. 180 § 1 miał zostać naruszony w ten sposób, że nie uwzględniono jako dowodu notatki sporządzonej przez M. S.. Natomiast art. 181 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że organ uznał, że zeznania świadków nie stanowią dowodu, ponieważ zostały złożone ex post. Strona wskazuje również na inne przykłady nierzetelnej, jej zdaniem, oceny zebranych w sprawie dowodów, do których zaliczyła: - odrzucenie przedłożonego przez Spółkę opracowania z tego tytułu, że zostało sporządzone w języku angielskim nie autoryzowane i bez daty , - odmowa uznania przedłożonych przez Spółkę dowodów ( zeznań świadków, umów sprzedaży zawartych przez T. K.) wykonywania przez pracowników P. S.A. obsługi akwizycyjnej wyrobów W., ponieważ zostały podpisane bez pełnomocnictwa. Po dokonaniu oceny powyższych zarzutów odnoszących się do rzekomych uchybień dowodowych, Sąd uznał, że organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia art.180§1 i art.181 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do dowodów dotyczących zaliczenia przez "W." wydatków poniesionych na rzecz P. S.A. Po pierwsze jak już wyżej wskazano, przedstawione przez stronę dowody, ze świadków, notatek, czy pisemnych wyjaśnień mogłyby co najwyżej przyczynić się do wykazania, że uzgodnione przez strony w zawartej umowie usługi zostały wykonane. Trudno było natomiast oczekiwać, że za pomocą powyższych dowodów zostanie ustalony rzeczywisty zakres świadczonych usług i poniesionych w związku z wykonywaniem tych usług kosztów. W szczególności dowodem, który mógłby zastąpić rzetelną dokumentację nie będą bezładne odręczne notatki, które mogły posłużyć jedynie osobie, które te notatki sporządzała. Nie można natomiast oczekiwać od organów podatkowych, że na ich podstawie ustalą rzeczywisty zakres wykonywanych usług na rzecz "Wyborowej" i kosztów jakie P. S.A. poniosła w związku z wykonywaniem tych usług. Co prawda, zgodnie z treścią art. 180 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co mogło by przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, lecz dowody te muszą być przekonujące i wiarygodne, tak by organ podatkowy, kierując się dyrektywą ujętą w art. 191 Ordynacji podatkowej, mógł je ocenić zgodnie z logiką, doświadczeniem gospodarczym, własną wiedzą i wewnętrznym przekonaniem. Natomiast żądanie przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu z odręcznie sporządzonych, bezładnych i nieczytelnych notatek na okoliczność wykonania usług oraz ich związku z przychodem podatnika musi zawierać wskazanie tezy dowodowej i wspierającej ją argumentacji, tak by zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, można było ocenić, czy przedmiotem dowodu są okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy oraz czy nie zostały już udowodnione wystarczająco innym dowodem. Przedstawienie innych różnych dowodów nieskompletowanych w tym także nieprzetłumaczonych na język polski materiałów niepotwierdzających wykonania usług niematerialnych, również nie odpowiada takim wymogom. Mając powyższe na uwadze stwierdzić, należy, że wyniki przeprowadzonego przez organ kontroli skarbowej postępowania dowodowego nie pozwalają w przeważającej części uznać, że usługi, o których mowa w zawartej pomiędzy stronami umowie zostały przez P. S.A. wykonane na rzecz "W.". Nie można też na podstawie przeprowadzonych dowodów wykluczyć, ze część z tych usług mogła zostać wykonana, w związku z czym organ uwzględnił kwotę ustalonego pomiędzy stronami wynagrodzenia. Przyjęty przez organ sposób ustalenia kosztów należy uznać za zgodny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Wynika on z oceny całokształtu sprawy. Należy mieć bowiem na uwadze również wskazaną przez organ okoliczność istniejących pomiędzy "P." a "W." powiązań. W 2001r., w związku z realizacją umowy prywatyzacyjnej, inwestorem strategicznym w W. S.A. została Grupa P., a konkretnie należąca do tej grupy S. S.A. z siedzibą we Francji (aż do dnia 21 grudnia 2004r. w którym to dniu S. sprzedała wszystkie swoje akcje na rzecz A. S.A. w W.). Do Grupy P. należała także P. S.A. we W. (zlikwidowana w 2003r.), i S. Sp. z o. o. w W.. W 2001 r. Grupa P. Sp. z o. o. " a P. S.A. od września 2001 r. zatrudniła pracowników S. Sp. z o. o. Działalność P. S.A. i S. Sp. z o. o. polegała głównie na imporcie i sprzedaży alkoholi marek Grupy P. i S.. W drugiej połowie 2001 r. podjęto decyzję o koncentracji działalności ww. spółek w jednym podmiocie — W. S.A. począwszy od 2002r. miała przejąć wszystkie funkcje pełnione do tej pory w strukturze Grupy P. przez P. S.A. i S. Sp. z o. o., w szczególności te związane z importem i sprzedażą alkoholi Grupy P. w Polsce. Następnie W. S.A. i P. S.A. zawarły ww. umowę o świadczenie usług z zakresu zarządzania i doradztwa z dnia 28 września 2001r. Umowę w imieniu P. S.A. podpisał M. S. jako jednoosobowy zarząd. Po postawieniu ww. spółki w stan likwidacji (z dniem31.12.2001r.), p. M. S. został powołany, od dnia 10.01.2002r., na członka zarządu W. S.A. Nie można również uznać za uzasadnione zarzutów podniesionych przeciwko zakwestionowaniu jako kosztu uzyskania przychodów W. S.A. wydatku w kwocie 50.692,85 zł, który W. S.A. poniosła z tytułu wynagrodzenia" za świadczone na jej rzecz przez Kancelarię Prawną G. usługi doradztwa prawnego. Z prawidłowo ustalonego przez organ stanu faktycznego wynika, iż W. S.A. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatek w powyższej kwocie, wynikający z faktur wystawionych przez G. D. T. i Wspólnicy Kancelaria Prawna G. Spółka Komandytowa w W.. Podstawą świadczenia usług doradczych, (od prywatyzacji), była oferta kancelarii z dnia 29 sierpnia 2001 r., w której powołując się na wcześniejszą współpracę z późniejszym akcjonariuszem A. S.A. z W. i spółkami z grupy P. przedstawiono propozycję zasad świadczenia współpracy pomiędzy Kancelarią i W. S.A. (segr. 1a, akt administracyjnych,s.375-380). Kancelaria zobowiązywała się świadczyć usługi polegające na doradztwie i obsłudze prawnej, a w szczególności na udzielaniu porad i konsultacji prawnych oraz sporządzaniu opinii prawnych. Ponadto w ofercie stanowiono, że podstawową formą wynagrodzenia stosowaną przez Kancelarię były honoraria ustalane w oparciu o liczbę godzin przepracowanych przez poszczególnych pracowników oraz stawki godzinowe za ich pracę. Wysokość indywidualnych stawek poszczególnych pracowników była zróżnicowana i uzależniona od ich ogólnego doświadczenia zawodowego i wynosiła: -wspólnik - 340 euro za godzinę, -starszy pracownik - 260-200 euro za godzinę, -młodszy pracownik - 180 euro za godzinę oraz -tłumacz - 80 euro za godzinę Z oferty wynikało również, ze W. S A będzie zwracała Kancelarii (oprócz wynagrodzenia podstawowego) koszty związane z wykonywaniem zadań takie jak np. koszty połączeń telekomunikacyjnych, fotokopii, podróży służbowych i kurierów, jak również wydatki związane z interwencją osób spoza Kancelarii G., takie jak np. honoraria tłumaczy przysięgłych, notariuszy, koszty i opłaty sądowe etc. Spór pomiędzy Skarżącą, a organem kontroli skarbowej dotyczył tych właśnie kosztów. Podstawę obciążenia kosztów za doradztwo prawne G. stanowiły faktury (łącznie 4 w tym w 3 zawierały obciążenia z tytułu "kosztów ogólnych"), wystawione przez tę Kancelarię, wraz z opisem wykonanych czynności, na łączną kwotę 612.344,64 zł. Opis na każdej fakturze, dotyczył okresu w jakim wykonano usługę. Do 3 faktur dołączone były sporządzone w języku francuskim (jedno niepodpisane, dwa sygnowane przez D. T. i S. D.) zestawienia dodatkowych kosztów(załącznik nr 22, segr. 1a, s.347-374). Kancelaria wystawiła 3 faktury za: 1. Znaki towarowe, reklama i promocja — za przygotowanie przez Kancelarię konsultacji, odpowiedzi na listy, przygotowanie analizy, tłumaczenia listu w ww. zakresie, analizę i przygotowanie memorandum na temat ustawy o wychowaniu w trzeźwości, analizę umów dystrybucji pomiędzy A. i dystrybutorami zagranicznymi, przygotowanie wersji angielskiej umowy dystrybucji wódki Z., przygotowanie listu na temat zarejestrowania tego znaku towarowego w B.. Przygotowanie umów, analizy, spotkania dotyczące prawa pracy i pakietu socjalnego, w tym przygotowanie rozwiązania umowy o pracę pomiędzy spółką A. i jednym z pracowników. Z zakresu prawa spółek — za zmianę umowy spółki, przygotowanie pełnomocnictwa, sprawdzenie dokumentów wewnętrznych spółki P. P. w celu przygotowania zebrania Rady Nadzorczej w dniu 12.09.2001r. i przygotowania dokumentacji na zebranie Rady Nadzorczej, przygotowanie pełnomocnictwa do reprezentowania spółki S. S.A. podczas Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników w dniu 11.10.2001r. Z zakresu restrukturyzacji ogółem na kwotę 5.000 euro - przygotowanie memorandum na temat restrukturyzacji grupy P. w Polsce, spotkanie 5.10.2001r. w tej sprawie. Wartość wyszczególniona na fakturze za opisane wyżej czynności Kancelarii obejmuje kwotę 250.313,42 zł (netto). 2. Za znaki towarowe, reklamę i promocję — w zakresie przygotowania korespondencji do P. S. dotyczącej cesji znaku towarowego W. na D. oraz przekazania dokumentacji dotyczącej znaków przekazanych P. S. przez A.. Odnośnie "A.", w tym za przygotowanie pisma do p. B., notariusza na temat wynagrodzenia za poświadczenie daty pewnej na umowie zbycia znaków towarowych A., przygotowanie pisma do Biura Patentowego "K." na temat potencjalnego ryzyka związanego z ochroną znaku towarowego W. w Japonii przez Grupę P.. Za przygotowanie projektu pisma do Pani W. na temat zbycia znaku towarowego W. na D., dokonanej przez P. S. na rzecz A., za przygotowanie listu do P. S. dotyczącego zbycia znaku towarowego W. na D. oraz na temat złożenia dokumentacji dotyczącej znaków towarowych zbytych przez A. na rzecz P. S.. Za przygotowanie projektu odpowiedzi na list spółki P. z dnia 26 października 2001r. na temat zarejestrowania w Wielkiej Brytanii znaku towarowego S.. W zakresie restrukturyzacji. Za pozostałe usługi (prawo pracy, prawo spółek, pakiet socjalny), obejmujące: spotkanie 8 października 2001 r. z Panem K. oraz z Panem F. na temat zbiorowego układu pracy, analiza kwestii prawnych związanych z rozwiązaniem lub zawieszeniem zbiorowego układu pracy, przygotowanie projektu listu do związków zawodowych spółki W. S.A. dotyczącego zbiorowego układu pracy, analiza zmian zbiorowego układu pracy zaprojektowanych przez Pana K. i liczne rozmowy telefoniczne na ten temat, zredagowanie pisma dla Pana K. na temat zwolnień grupowych oraz przygotowanie zawiadomienia o zwolnieniu dla związków zawodowych i Urzędu Pracy, przygotowanie tekstu jednolitego pakietu socjalnego W. S.A., przygotowanie zaświadczeń o pośrednim nabyciu akcji przez S. S.A. za pośrednictwem spółek holenderskich, zredagowanie artykułów dotyczących wynagrodzeń, które mają być zawarte w zbiorowym układzie pracy W. S.A., przygotowanie noty dotyczącej przyznania akcji pracownikom W. S.A., spotkanie w dniu 16 listopada 2001r. z Panem K. dotyczące prawa pracy oraz stosunków ze związkami zawodowymi " przygotowanie pisma na temat opodatkowania wynagrodzeń wynikających z pakietu socjalnego, przygotowanie pisma na temat roli związków zawodowych w procesie sprzedaży akcji W. S.A. przez pracowników, formalności związane ze zwołaniem posiedzenia Rady Nadzorczej, liczne rozmowy telefoniczne. W sumie faktura opiewa na kwotę 297.245,94 zł. 3. Prawo do znaków towarowych reklamy i promocji — w tym za: przygotowanie pisma do Pani W. dotyczącego postępowania wszczętego w krajach Beneluxu przeciwko spółce P. S.A. oraz podział kosztów, które zostaną poniesione w ramach tego postępowania pomiędzy P. S.A. i P. B., przygotowanie i modyfikacje projektów umów związanych z przejęciem przez P. P. dystrybucji wódki Wyborowa na terytorium Wielkiej Brytanii i przygotowanie komentarzy do ogólnego schematu (umowa przejęcia pomiędzy W., S.A. A. H. i A. T., umowa rozwiązująca umowę dystrybucji pomiędzy M. i A. T., umowa dystrybucji W. pomiędzy W. S.A. i P. UK i umowa dystrybucji wódki Żubrówki pomiędzy A. T. i M.) oraz przygotowanie i modyfikacje umowy świadczenia usług konsultingowych z Panem Z. (wersja polska i angielska). W zakresie A.. W zakresie restrukturyzacji dotyczące: sfinalizowania i podpisania umowy cesji przedsiębiorstwa oraz kalkulacja opłat skarbowych. Inne świadczenia (prawo pracy, prawo spółek, pakiet socjalny) ogółem na kwotę 7.200 euro za: przygotowanie i modyfikacje Regulaminu Rady Nadzorczej, przygotowanie pism dotyczących anulowania posiedzenia Rady Nadzorczej dnia 12 grudnia 2001r., przygotowanie pism dotyczących modyfikacji Regulaminu Rady Nadzorczej, przygotowanie dokumentów dotyczących posiedzenia Rady Nadzorczej z dnia 10 stycznia 2002r., modyfikacja Układu Zbiorowego oraz rozmowy telefoniczne z Panią R. i Panem W.. Wartość faktury obejmuje kwotę 84.785,28 zł. Za opisane wyżej usługi W. S.A. zapłaciła Kancelarii łącznie kwotę 632.344,64 zł całość obciążyła koszty podatkowe. Zakwestionowane wydatki związane z dodatkowymi kosztami wynoszą 50.892,85 zł. Z tej kwoty wydatki w kwocie 9.983,12 zł zweryfikowała sama Kancelaria G., uznając, iż koszty usług prawnych w tej wysokości nie dotyczyły "W." W złożonej skardze Spółka utrzymuje, iż w toku kontroli, Kancelaria G., na żądanie organu, przedłożyła dokumenty potwierdzające, że dodatkowe koszty zostały poniesione w związku ze świadczeniami na rzecz Wyborowej usługami prawnymi. Część z powyższych dokumentów jest opisana przez pracowników Kancelarii G. – zawiera adnotację "W.", część takiego opisu nie zawiera, jednak wszystkie, według wiedzy Kancelarii G. i Spółki dowodzą, że koszty te zostały faktycznie poniesione przy pracach wykonywanych na rzecz W.. Strona zwraca uwagę, że w tym zakresie złożyła obszerne oświadczenie ( wyjaśnienia Spółki z 28 października 2004r.). Zdaniem Spółki organ naruszył art.122, art.180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej kwestionując ogół wydatków Kancelarii G., mimo że koszty te zostały należycie udokumentowane. Organ naruszył również art. 191 Ordynacji podatkowej, ponieważ ocena dowodów dokonana przez ten organ narusza zasadę "swobodnej oceny dowodów". Podobnie jak w przypadku zakwestionowanych wydatków P. S.A., również w kwestii dodatkowych kosztów usług świadczonych przez Kancelarię G., Spółka nie przedstawiła dowodów, które pozwoliłyby na powiązanie poniesionych przez Kancelarię wydatków z wykonywanymi na rzecz "W." usługami. Wbrew twierdzeniu skarżącej nie można uznać, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego, że refakturowane na "W." wydatki istotnie zostały poniesione przez Kancelarię G.. Również tu znajdują uzasadnienie wyżej przytoczone rozważania dotyczące interpretacji art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. w odniesieniu do wykazania związku poniesionego wydatku z możliwością osiągnięcia przychodu. Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków w celu ich osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe uzasadniające poniesienie wydatku, a które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu w postępowaniu podatkowym. W interesie podatnika, który zamierza zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wypłacone usługodawcy wynagrodzenie, na które składają się również poniesione przez usługodawcę koszty związane z realizacją umowy, jest ustalenie pomiędzy stronami umowy takiej metody ich udokumentowania, która pozwoliłoby na przyporządkowanie poniesionych przez usługodawcę kosztów do wykonywanych przez niego usług. Tylko takie przyporządkowanie poniesionych przez usługodawcę kosztów pozwoli na ich weryfikację pod względem oceny czy poniesione przez usługodawcę koszty, następnie obciążające usługobiorcę miały lub mogły mieć wpływ na wielkość osiągniętego przez niego przychodu. Brak w tym zakresie czytelnej dokumentacji utrudnia możliwość wykazania faktu, że poniesione wydatki rzeczywiście mogły mieć wpływ na osiągnięcie przychodu. Zastąpienie takiej dokumentacji innymi dowodami, o tyle może utrudniać wywiedzenie pożądanej przez stronę tezy, iż przedmiotem owej tezy dowodowej pozostaje złożona i szczegółowa, zwłaszcza jak w przypadku usług niematerialnych, materia. Za wyczerpującą- bo pozwalającą ustalić zarówno zakres wykonywanych usług, jak też powiązania poniesionych przez Kancelarię kosztów z usługami świadczonymi na rzecz W.- dokumentację, z pewnością nie można uznać ww. załączonych do faktur opisów. Wbrew stanowisku Spółki, zajętemu w skardze, zakresu świadczonych na jej rzecz usług, oraz czy zaliczone wskazane przez Kancelarię G. koszty związane są z usługami wykonywanymi na rzecz Wyborowej, nie pozwalają ustalić również wyjaśnienia zawarte w oświadczeniu A. W. Dyrektora Biura Zarządu Spółki z dnia 28 października 2004r. (seg. 1a-akt administracyjnych, k.382) W złożonym oświadczeniu A. W. stwierdził min., iż doradztwo G. wobec "W." odbywało się przede wszystkim w formie konsultacji bezpośrednich na spotkaniach w Biurze Handlowym W. S.A. w W., dyskusji, telekonferencji, wymiany maili. Natomiast ocena projektów dokumentów następowała w formie elektronicznej, niepodlegającej archiwizacji. Podstawą świadczenia usług były ustne zlecenia składane Kancelarii przez Prezesa i Wiceprezesa "W.". Również przedłożone, wraz z pismem z dnia 16.05.2005 r., kserokopie dokumentów nie pozostają dowodem, za pomocą, którego byłoby możliwe ustalenie zakresu wykonywanych usług na rzecz "W." i kosztów, które poniosła Kancelaria G. w związku z ich realizacją. Skarżąca Spółka przedłożyła kserokopie dokumentów dotyczących wydatków uwzględnionych w fakturach wystawionych przez kancelarię G.. Z przedłożonych dokumentów wynika, że refakturowane na Wyborową S.A. wydatki zostały poniesione przez Kancelarię G.. Nie wynika natomiast z nich, że wydatki związane są z usługami świadczonymi na rzecz W. S.A. Część dokumentów takich jak kserokopie rachunków za taksówki, konsumpcję, bilety kolejowe zawierały ręczny dopisek "P./W.". Poza przedłożonymi kserokopiami poszczególnych faktur i rachunków oraz tabel zawierających podsumowanie kosztów dodatkowych, Spółka nie przedłożyła żadnej dokumentacji dotyczącej kosztów ogólnych ( tj. kosztów administracji, telefonów, faksów, kosztów papieru, korespondencji itp.). W konsekwencji uznać należy, iż Spółka nie wykazała związku dodatkowych wydatków Kancelarii G., z choćby ze spodziewanymi przychodami. W skardze strona wywodzi, iż z przepisów prawa procesowego (w szczególności art. 122 i art. 187§1 Ordynacji podatkowej) wynika, iż to na organie spoczywa obowiązek wykazania, że dany wydatek nie stanowił kosztów uzyskania przychodów. Rozpatrując ten zarzut w odniesieniu zarówno do kosztów poniesionych przez P. S.A. jak i kosztów poniesionych przez Kancelarię G., Sąd nie dopatrzył się naruszenia zarówno art. 122 jak i art. 187§1 Ordynacji podatkowej. W. S.A. uznała za własne koszty uzyskania przychodów wydatki związane z działalnością gospodarczą innych podmiotów. W takim przypadku, brak właściwego udokumentowania okoliczności, w jaki sposób został ustalony sposób wynagrodzenia oraz że poniesione przez podmioty trzecie wydatki związane są z usługami wykonywanymi na rzecz podatnika, nie może powodować nałożenia na organy podatkowe poszukiwania bliżej nieokreślonych środków dowodowych, które stanowisko podatnika w tym zakresie potwierdziło lub mu zaprzeczyło. Organy podatkowe muszą, bowiem mieć możliwość dokonania sprawdzenia i powiązania takich wydatków ze ściśle określonymi czynnościami wykonywanymi na rzecz podatnika. W interesie strony jest wskazanie organom podatkowym takich dowodów, które potwierdziłoby okoliczność, że poniesione przez kontrahenta podatnika wydatki pozostawały w związku z osiąganym przez podatnika przychodem. Natomiast dowody, którymi mogły dysponować organy podatkowe w prowadzonym w niniejszym sprawie postępowaniu podatkowym nie dawały możliwości sprawdzenia i powiązania wydatków poniesionych przez P. S.A. i Kancelarię G. z przychodami W. S.A. Mając to na względzie w ocenie Sądu w kwestii wydatków poniesionych na zwrot wydatków P. S.A. i Kancelarii G. organ podjął wszelkie działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W tym celu zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Organy nie naruszyły przy tym zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem wyciągnięte przez nie wnioski odpowiadają zasadom logiki, pozostają we wzajemnej ze sobą łączności, a gromadzone dowody zostały rozpatrzone z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Brak również podstaw do zakwestionowania rozstrzygnięcia organu w przedmiocie nie uznania jako kosztu uzyskania przychodów wydatku w kwocie 23.589,75 zł, który W. S.A. poniosła na rzecz D. Sp. z o. o., tytułem wynagrodzenia za rekrutację pracowników w liczbie trzech, w celu zatrudnienia ich w Spółce. W skardze strona twierdzi, iż za rekrutację pracowników zapłaciła tylko raz. Wskazuje, iż w toku postępowania wyjaśniła, iż D. faktycznie rekrutował 39 osób na różne stanowiska do działów marketingu i działów sprzedaży. Z pośród 39 pracowników trzech pracowników zostało zatrudnionych w listopadzie 2001r. w P. S.A.. Osoby te jednak ostatecznie przeszły do Spółki 1 stycznia 2002r. w związku z zawartą z P. S.A. umową sprzedaży części przedsiębiorstwa. Strona podkreśla również, iż przedmiotem transakcji była zorganizowana część przedsiębiorstwa P. S.A., a niej pracownicy, którzy przeszli do Spółki "nieodpłatnie" zgodnie z postanowieniami art. 23¹ Kodeksu pracy. Z prawidłowo ustalonego przez organ stanu faktycznego wynika, że D. Sp. z o. o. obciążyła W. S.A. wydatkiem za usługi konsultingowe dotyczące zatrudnienia personelu" w kwocie netto 306.666,66 z (I rata), zgodnie z umową zawartą w dniu 18 października 2001r. z D. Sp. z o. o. z W., Pl., będącą reprezentantem firmy S. (zleceniobiorca) na prowadzenie na rzecz W. S.A. cyt.; procesu poszukiwań wprost zmierzających do wyłonienia najlepszych kandydatów na 39 stanowisk w dziale Marketingu i Sprzedaży zgodnie z uzgodnionymi profilami zawodowymi". Łączne honorarium za wykonanie omawianego zlecenia ustalono w umowie na równowartość netto 929.000,00 zł płatne w 3 ratach. ( akta administracyjne sprawy seg. 1b k.108-113 akt). Na potwierdzenie wykonania ww. usługi W. S.A. przedłożyła listę osób zatrudnionych w firmie W. SA, jako wynik procesu rekrutacji prowadzonego przez firmę D. Sp. z o. o. podpisaną przez M. H. konsultanta firmy D. Sp. z o. o. Lista ta zawierała 39 nazwisk osób ogółem zatrudnionych przez W. SA. w miesiącu styczniu i lutym 2002r. ( akta administracyjne sprawy seg.1b k.122 akt). Jednocześnie W. S.A. na podstawie umowy z dnia 31 grudnia 2001r. nabyła od spółki P. S.A. zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zgodnie z zapisem art. 6 tej umowy cyt.: "Z datą niniejszej Umowy wszyscy pracownicy Sprzedawcy, których lista jest załączona jako załącznik nr 4 do niniejszej umowy, staną się pracownikami nabywcy, stosownie do art. 23¹ Kodeksu Pracy, i będą zatrudnieni na warunkach nie gorszych od tych, obowiązujących na dzień niniejszej umowy." W ww. załączniku zawierającym wykaz 51 osób, które od 1.01 .2002r. zostały przejęte przez W. S.A., do pracy, znajdują się również 3 osoby wykazane w liście osób zatrudnionych w W. S.A. jako wynik procesu rekrutacji prowadzonego przez firmę D. Sp. z o. o. Mając powyższe na względzie uznać należy za prawidłowe ustalenia organów podatkowych - że za 3 osoby, Strona zapłaciła D. Sp. z o. o. nienależnie (niejako podwójnie, raz jako wynagrodzenie na rzecz D. i po raz wtóry nabywając zorganizowaną część przedsiębiorstwa od P. S.A.). Za trafne w tej kwestii uznać należy stanowisko organu, zajęte w odpowiedzi na skargę, iż skoro jak wywodzi strona w skardze owych trzech pracowników przeszło do spółki "nieodpłatnie" zgodnie z postanowieniami art. 23¹ Kodeksu pracy, to tym bardziej wynagrodzenie w części przypadającej na rzeczonych 3 pracowników było nienależne, gdyż w związku z tymi osobami ww. firma nie musiała podejmować jakichkolwiek działań związanych z ich rekrutacją. W żaden sposób nie da się w takiej sytuacji powiązać poniesionego wydatku na rekrutację tych pracowników z uzyskanymi przychodami, skoro powyższego tak przeszli oni do Spółki na podstawie art. 23¹ Kodeksu pracy. Wobec powyższego wynagrodzenie firmy D. odpowiadające wartości 23.589,75 zł nie stanowi, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztu uzyskania przychodu. Na uwzględnienie zasługują natomiast zarzuty skarżącej dotyczące odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku, w kwocie 121.582,07 zł, który W. S.A. poniosła na rzecz K. H. tytułem świadczenia przez tę osobę usług o charakterze niematerialnym. Bezsporne w sprawie pozostaje, że w dniu 1 października 2001 r. W. S.A zawarła z K. H. umowę o świadczenie następujących usług: -proponowanie struktury sprzedaży typ i ilość stanowisk pracy wg regionu, dzielenie stanowisk pracy wg kanałów sprzedaży, -przygotowanie systemu pracy działu sprzedaży — opis stanowisk pracy, podstawa odpowiedzialności na różnych stanowiskach pracy, -przygotowanie warunków sprzedaży na rok 2002 — propozycje struktury rabatów i bonusów dla klientów, propozycje systemu podziału klientów na wyszczególnione grupy i parametry oceny/szacowania klientów, -prezentacje budżetów akcji promocyjnych — propozycje planów promocyjnych, mechanizmów promocyjnych, dzielenie promocji wg kanałów i kosztów sprzedaży. Z umowy wynika, że powyższe usługi będą świadczone do końca 2001r. (k. 209- 210 akt administracyjnych , segr. 1b) Z tytułu zawarcia ww. umowy K. H. wystawiła dwie faktury — nr 5/01 z dnia 27.11.2001r. na wartość 1.132.391,7 koron (96.525,00 zł) oraz nr 7/01 z dnia 19.12.2001 r. na wartość 313.214,00 5K (25.057,07 zł).( segr. 1b akt administracyjnych, k. 211- 212 akt). Zgodnie z udzielonymi wyjaśnieniami K. H. przeprowadziła szkolenia dla pracowników W. S.A., a dokumentem potwierdzającym ich wykonanie było zawierające 74 strony opracowanie w wersji anglojęzycznej zatytułowane było "S." i obejmowało luźne wydruki kart, bez wskazania autora tegoż dzieła. ( k. 216- 297 akt administracyjnych, segr. 1b wersja polska). Z zaskarżonej decyzji wynika, że przedmiotowe opracowanie zostało zanegowane przez organ jako dowód poniesienia kosztu w sensie podatkowym, ze względu na brak znamion dokumentu t.j. cech które pozwoliłyby na ustalenie autora dokumentu oraz daty jego wytworzenia. Organ stwierdził, że oznaczenie tego dokumentu nazwą W. S.A wskazuje na materiał wytworzony wewnątrz Skarżącej Spółki. Zdaniem Sądu te okoliczności nie mogły same w sobie stanowić podstawy faktycznej do niezaliczenia kosztów udokumentowanych przedmiotowym opracowaniem do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.do.p. Skoro organ stwierdził te braki w treści przedmiotowego opracowania i uznał za mające wpływ na wynik sprawy (z treści decyzji wynika, że braki te wykluczyły możliwość zaliczenia wydatków na to opracowanie do kosztów podatkowych Spółki), to zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej powinien był rozważyć podjęcie działań, które pozwoliłyby na ustalenie autora opracowania i daty jego sporządzenia w drodze postępowania wyjaśniającego. W celu wyjaśnienia tych niezwykle ważnych zdaniem organu okoliczności wystarczające było zwrócenie się do K. H. o udzielenie przez nią wyjaśnień w zakresie autorstwa tego opracowania i daty jego powstania. Tak samo organ powinien był postąpić w zakresie wskazanych w decyzji wątpliwości odnoszących się do tego czy przedmiotowe usługi zostały wykonane w rzeczywistości. Zdaniem Sądu jeżeli organ miał co do tej okoliczności wątpliwości, to powinien był podjąć działania w zakresie zweryfikowania tej okoliczności. W niniejszej sprawie organ w ogóle nie podjął działań w celu sprawdzenia czy w rzeczywistości zostały wykonane usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez K. H.. Organ jako podstawę do zakwestionowania tych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów przyjął brak innych dokumentów potwierdzających wykonanie tych usług. W ocenie Sądu działanie to było nieuprawnione. Zdaniem Sądu brak innej dokumentacji niż faktury i przedmiotowe opracowanie świadczącej o wykonaniu tych usług oraz niedokładności w treści samego opracowania mogły stanowić jedynie podstawę do podjęcia działań w zakresie postępowania wyjaśniającego w celu zweryfikowania rzeczywistego wykonania tych usług. Dopiero wynik tego postępowania mógł stanowić podstawę do zawarcia w zaskarżonej decyzji kategorycznych stwierdzeń w zakresie zgodności ww. faktur ze stanem rzeczywistym. Bez prowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie ww. faktur i czynności w nich opisanych, konkluzję organu zawartą w zaskarżonej decyzji, stwierdzającą że wydatki udokumentowane tymi fakturami nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu u.p.d.o.p., należało ocenić jako gołosłowną i niepopartą ustaleniami faktycznymi dokonanymi w postępowaniu dowodowym. Na stronie 32 zaskarżonej decyzji w zakresie wydatków udokumentowanych ww. fakturami organ wskazał, że przedmiotowe opracowanie ma niski poziom merytoryczny, że do jego sporządzenia nie była wymagana odpowiednio wysoka wiedza fachowa oraz że opracowanie to ma ogólnikowy charakter. Wskazanie przez organ tych okoliczności świadczy o tym, że organ zakwestionował racjonalne uzasadnienie dla ponoszenia wydatku przez Spółkę na tego rodzaju opracowanie. W ocenie Sądu te okoliczności rzeczywiście mogą świadczyć o tym, że zapłacone przez Spółkę kwoty na rzecz K. H. przewyższały wartość przedmiotowego opracowania. To z kolei świadczyć mogło, że wydatki te nie spełniały kryterium racjonalnego gospodarowania przez Spółkę posiadanymi środkami finansowymi, jednakże okoliczność ta sama w sobie nie mogła stanowić podstawy do wyłączenia omawianych wydatków kosztów podatkowych ponieważ w przepisach u.p.d.o.p. brak jest norm pozwalających na wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków, które mogą być objęte zarzutem braku gospodarności ze strony podatnika. Tego rodzaju kryteria w sposób ogólny i samoistny nie mogą przesądzać o możliwości uznania wydatku koszt uzyskania przychodu. Należy w tym miejscu podkreślić, że organy oraz sądy administracyjne w swoich orzeczeniach odwołują się często do okoliczności dotyczących racjonalnego uzasadnienia dla wydatków wykazywanych przez podatnika jako koszty uzyskania przychodu, jednakże czynią to w celu wzmocnienia argumentacji odnoszącej się do innych ustalonych w toku postępowania podatkowego okoliczności faktycznych związanych z tymi wydatkami. Najczęściej chodzi tutaj o dodatkowe wsparcie argumentacji opartej na faktach świadczących o tym, że dany wydatek nie został poniesiony w rzeczywistości. W niniejszej sprawie organ nie przedstawił w zakresie przedmiotowych wydatków dowodów wskazujących w sposób przekonujący, że wydatki te nie dotyczą czynności wykonanych w rzeczywistości, a zatem argumenty przemawiające za nieracjonalnym charakterem tych wydatków nie mogły same w sobie stanowić podstawy do stwierdzenia, że wydatki te na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.do.p. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W odniesieniu do oceny wydatków związanych z kosztami, które W. S.A. poniosła na rzecz K. H., w toku postępowania podatkowego naruszono art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w ten sposób, iż w sposób wyczerpujący nie zebrano materiału dowodowego. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu, organ odwoławczy winien ustosunkować się do opracowania, które zostało przedłożone na okoliczność wykonania usług przez K. H. oraz podjąć działania w celu zweryfikowania go jako dokumentu sporządzanego przez ww. osobę na kwoty wykazane na podstawie wymienionych faktur. Z tych też względów na podstawie art.145 §1 pkt1 lit.c), art. 152 i art. 200 prawa o postępowaniu przed sadami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku.