III SA/Wa 2053/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno, Asesor WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2008 r. sprawy ze skargi T.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2007 r. Nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków p o s t a n a w i a zawiesić postępowanie sądowe Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] października 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm.) – powoływanej dalej jako ustawa Ordynacja podatkowa po rozpatrzeniu odwołania E.K. – powołanej dalej jako "Skarżąca" lub "Strona" utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2007 r. ustalającą wysokość podatku od spadków i darowizn po zmarłej F.C. w kwocie po 1.822,00 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono stan faktyczny sprawy, z którego wynikało, iż na mocy postanowienia Sądu Rejonowego dla W. sygn. akt. [...] z dnia [...] lutego 2007 r. spadek po zmarłej w dniu 9 listopada 1995 r. F.C. na podstawie testamentu nabyły m.in.: T.M. i E.K. — po 1/6 części spadku. W zeznaniu podatkowym złożonym w dniu 26 marca 2007 r. p. E.K. - Skarżąca w niniejszej sprawie zgłosiła nabycie udziału wynoszącego 1/6 części w nieruchomości położonej w W. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2007 r. ustalił Skarżącej wysokość podatku od spadku po zmarłej F.C. w kwocie 1.822,00 zł. Od powyższej decyzji Skarżąca wniosła do organu wyższego stopnia odwołanie, w którym zarzuciła organowi podatkowemu pierwszej instancji wydanie decyzji z naruszeniem art. 70 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej, a także nieprawidłowe wyliczenie podatku, w związku z przyjęciem do opodatkowania wartości nieruchomości według cen z 2007 r., a nie z daty powstania obowiązku podatkowego, tj. dnia śmierci spadkodawcy. Pismem z dnia 9 lipca 2007 r. Skarżąca uzupełniła uzasadnienie odwołania wskazując, iż w jej ocenie w przedmiotowej sprawie miały zastosowanie przepisy art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn zgodnie, z którym z dniem 1 stycznia 2007 r. zwolniono od nabycia spadku osoby najbliższe. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzjami z dnia [...] października 2007r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. nie znajdując podstaw do ich uchylenia. W uzasadnieniu decyzji organ wyższego stopnia wskazał na przepisy dotyczące obliczenia podstawy opodatkowania nabycia spadku, wyjaśnił sposób powstania obowiązku podatkowego i przedstawił argumentację, z której wynikało, iż nie doszło do przedawnienia zobowiązań w podatku od nabycia majątku w drodze dziedziczenia. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił nadto, że organ podatkowy w jego opinii prawidłowo zastosował przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Uzasadniając tą kwestię organ odwoławczy podniósł, iż zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku od spadków darowizn podatkowi podlega nabycie tytułem spadku własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazał, że ze względu na fakt, że ustawa podatkowa nie zawiera własnej definicji "nabycia spadku, należy posłużyć się definicją zawartą w kodeksie cywilnym Zgodnie z art. 925 tej ustawy spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, a spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 Kc). W ocenie organu wyższego stopnia zmiany w ustawie o podatku od spadków i darowizn, wprowadzone ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczące zwolnienia od podatku nabycia własności rzeczy i praw majątkowych przez osoby najbliższe (zerowa grupa podatkowa) weszły w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. Skoro nabycie spadku przez Skarżącą nastąpiło przed 1 stycznia 2007 r. to do ustalenia podatku w ocenie organu mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., czyli w brzmieniu bez szerokiego zwolnienia podatkowego. W skardze Skarżąca nie zgodziła się z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej uważając, że spadek nabyły wprawdzie w 1995 r., ale ze względu na nie zgłoszenie go do opodatkowania obowiązek podatkowy powstał dopiero w dniu 5 marca 2007 r., a zatem powinna skorzystać ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 4a znowelizowanej ustawy o podatku od spadków i darowizn. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Sąd z urzędu zawiesił postępowanie w sprawie. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest kwestia zastosowania do nabycia majątku spadkowego po zmarłej w dniu 9 listopada 1995 r. spadkodawczyni zwolnienia podatkowego unormowanego w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.). Zgodnie ze stanowiskiem Skarżącej z uwagi na to, iż postanowienie o nabyciu spadku zostało wydane w dniu 5 lutego 2007 r. do nabycia przez nią majątku w drodze dziedziczenia będą miały zastosowanie przepisy art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn zgodnie, z którym z dniem 1 stycznia 2007 r. zwolniono od podatku od spadków i darowizn nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę – osoby najbliższe. W ocenie Skarżącej ze względu na to, iż nabyła ona majątek w drodze dziedziczenia jako osoba wymieniona w zerowej grupie podatkowej określonej w przepisie art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn dodanym do ustawy z dniem 1 stycznia 2007 r. nie musi płacić podatku od spadków i darowizn. Skarżąca wskazała także, że mimo tego, iż jej matka F.C. zmarła w 1995 r. do jej sytuacji prawnej znajdują zastosowanie przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązujące od dnia 1 stycznia 2007 r. uwzględniające zmiany wprowadzone na podstawie ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222 poz. 1629). Z przedstawionym powyżej stanowiskiem Skarżącej nie zgodziły się organy podatkowe, które w uzasadnieniach decyzji wydanych w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn wskazywały, iż zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku od spadków darowizn podatkowi podlega nabycie tytułem spadku własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ze względu na fakt, że ustawa podatkowa nie zawiera własnej definicji "nabycia spadku, należy posłużyć się definicją zawartą w kodeksie cywilnym Zgodnie z art. 925 tej ustawy spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, a spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 Kc). W ocenie organów zmiany w ustawie o podatku od spadków i darowizn, wprowadzone ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczące zwolnienia od podatku nabycia własności rzeczy i praw majątkowych przez osoby najbliższe (zerowa grupa podatkowa) weszły w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2007 r. Zatem w ocenie organów obu instancji skoro nabycie spadku przez Skarżącą nastąpiło przed 1 stycznia 2007 r. to do ustalenia podatku w ocenie organu mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., czyli w brzmieniu bez szerokiego zwolnienia podatkowego. Podnieść należy, iż powyższy spór miedzy stronami jest obecny w innych analogicznych sprawach, rozpoznawanych przez wojewódzkie sądy administracyjne. Ze względu na złożoność problemu, a także brak precyzyjnych przepisów przejściowych regulujących stosowanie przepisów do zdarzeń prawnych przed 1 stycznia 2007 r. orzecznictwo sądowe dotyczące kwestii zastosowania nowego zwolnienia z przepisu art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn jest niejednolite. Należy bowiem wskazać, iż w orzeczeniach WSA w Gliwicach z dnia 3 grudnia 2007 r. Sygn. akt I SA/GL 628/07, orzeczeniu WSA w Poznaniu z dnia 13 listopada 2007 r. Sygn. akt I SA/Po 1344/07, z dnia 19 grudnia 2007 r. Sygn. akt I SA/Po 1556/07, orzeczeniu WSA w Bydgoszczy z dnia 28 listopada 2007 r. Sygn. akt I SA/Bd 658/07 i z dnia 3 grudnia 2007 r. Sygn. akt I SA/Bd 692/07 – Sądy przyjmując stanowiska Skarżących za prawidłowe uchylały rozstrzygnięcia organów podatkowych w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Natomiast w orzeczeniach WSA w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2007 r. Sygn. akt III SA/Wa 887/07, orzeczeniu z dnia 21 listopada 2007 r. Sygn. akt VIII SA/Wa 533/07 i Sygn. akt VIII SA/WA 534/07 oraz w orzeczeniu z dnia 19 grudnia 2007 r. Sygn. akt III SA/Wa 1375/07 Sądy oddalały skargi podatników przyznając rację organom podatkowym. Na uwagę zasługuje także to, iż orzeczenia z dnia 19 grudnia 2007 r. Sygn. akt III SA/Wa 1375/07 oddalające skargę podatników w przedmiocie decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn zostało wydane przy zdaniu odrębnym jednego sędziego, w którym wskazywano m.in., iż "jeżeli nabycie własności rzeczy i praw majątkowych nastąpiło (przed 12 maja 2006 r. jak również po 12 maja 2006 r. ), tj. w dacie, w której zaistniało zdarzenie, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego, a decyzja w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego nie została wydana do dnia 31 grudnia 2006 r. to opodatkowanie nastąpi na podstawie przepisów obowiązujących pod dniu 31 grudnia 2006 r., a więc przepisów obowiązujących w dniu wymiaru podatku." Podkreślić także należy, iż od orzeczeń sądów administracyjnych wniesiono szereg skarg kasacyjnych do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Warto także wskazać, iż problem dotyczący zastosowania przepisu art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn jest również przedmiotem sporu w piśmiennictwie dotyczącym opodatkowania nabycia spadków (vide odmienne stanowiska wyrażone w "Komentarzu do ustawy o podatku od spadków i darowizn" K. Chustecka, M. Kurasz. I. Krawczyk Wydawnictwo LexisNexis Warszawa 2007 r. oraz w monografi "Spadek i darowizna w prawie cywilnym i podatkowym" Stefan Babiarz LexisNexis Warszawa 2007 r. ). Z uwagi na istniejący spór w piśmiennictwie a także przede wszystkim odmienne stanowiska wyrażone przez składy wojewódzkich sadów administracyjnych Sąd uznał, iż wyrażenie przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska w przedmiocie stosowania przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn odnośnie wykładni przepisów przejściowych uregulowanych w ustawie z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn .... będzie miało istotne znaczenie dla wyniku niniejszej sprawy. W związku z powyższym Sąd działając zgodnie z przepisem art. 125 § 1 pkt 1 in princ. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. - dalej p.p.s.a.) z urzędu zawiesił niniejsze postępowanie. W myśl powołanego powyżej przepisu, sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Mając na uwadze treść powyższego przepisu, Sąd uznał, iż z uwagi na istniejące rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych istnieje przesłanka uzasadniająca zawieszenia postępowania sądowego z urzędu. Powyższe stanowisko jest wynikiem przyjęcia przez Sąd wykładni celowościowej przepisu art. 125 p.p.s.a. Na uwagę w tej kwestii zasługuje także pogląd wyrażony w Komentarzu Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Zakamycze 2005 r. do art. 125 p.p.s.a., w którym wskazano odnosząc się do możliwości zawieszenia postępowania z urzędu ze względu na istniejące rozbieżności w orzecznictwie sądowym i możliwość wydania z tego powodu uchwały NSA, iż "mimo że ten kierunek celowościowej wykładni tego przepisu, odbiega od jego literalnego brzmienia, odpowiada on istocie sądownictwa administracyjnego, w którym jednolitość orzecznictwa ma dużo większe znaczenie niż w sądownictwie powszechnym. Zadaniem sądu administracyjnego jest bowiem kontrola zgodności z prawem działalności administracji publicznej. Wobec tego zjawiskiem wysoce niepożądanym i utrudniającym praworządne działanie administracji jest odmienne stanowisko sądu, co do wykładni i stosowania prawa w sprawach o analogicznym lub zbliżonym stanie prawnym i faktycznym, które mają być rozstrzygnięte w sposób wiążący dla innych składów orzekających". Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie uznał, iż ze względu na wagę problemu prawnego występującego na tle przedstawionego na wstępie zarysu sporu miedzy podatnikami a organami podatkowymi zasadne jest zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego do czasu wyrażenia przez Sąd kasacyjny merytorycznego stanowiska w przedmiocie wykładni przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu nadanym nowelą z dnia 16 listopada 2006 r. Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., Sąd postanowił jak w sentencji.