III SA/Wa 2068/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2012 r. sprawy ze skargi M. A/S z siedzibą w Danii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania od nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. A/S z siedzibą w Danii kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca – M. A/S z siedzibą w Danii, 28 czerwca 2007 r. złożyła wniosek o zwrot podatku od towarów i usług w kwocie 470.102,79 zł za okres od stycznia do grudnia 2006 r. Decyzją z [...] kwietnia 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. orzekł o zwrocie na rzecz Skarżącej podatku od towarów i usług okres od stycznia do grudnia 2006 r. w kwocie 470.103 zł. Skarżąca, 27 sierpnia 2010 r. złożyła wniosek o wypłatę niezwróconej kwoty podatku od towarów i usług oraz oprocentowania od nieterminowego zwrotu podatku z tytułu opóźnienia w wydaniu ww. decyzji. Jako podstawę prawną żądania wskazała art. 76 § 1 i art. 77b § 1 pkt 1 w zw. z art. 76b zdanie pierwsze i 78 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej "u.p.t.u." w zw. z art. 18 i z art. 56 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej ("TFUE") oraz w zw. z art. 12 (dawniej art. 6) i art. 49 (dawniej 59) Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską ("TUWE"). Powołała się ponadto na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ("ETS"). Postanowieniem z [...] grudnia 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. przedłużył termin zwrotu podatku, a następnie decyzją z [...] lutego 2010 r. odmówił naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r. Wyjaśnił, że rozporządzenie Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851 ze zm.) – dalej: "rozporządzenie z 2004 r.", stanowi implementację przepisów Ósmej Dyrektywy Rady 79/1072/EEC z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (Dz.U.L 331 z 27 grudnia 1979 r.) – dalej: "Ósma Dyrektywa". Określało ono zasady zwrotu podatku podmiotom uprawnionym nie będącym podatnikami w rozumieniu u.p.t.u., ale nie zawierało przepisów wprowadzających ustawowe oprocentowanie zwrotu podatku do towarów i usług niewypłaconego w terminie określonym w § 6 ust. 2 tego rozporządzenia. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, w sprawie nie mają zastosowania art. 72 w zw. z art. 78 Ordynacji podatkowej, wyraźnie określające co należy uznać za nadpłatę oraz przypadki, w których nadpłata powstaje. Niedokonanie w terminie zwrotu podatku podmiotowi zagranicznemu nie jest podlegającą oprocentowaniu nadpłatą. Zgodnie zaś z art. 75 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wniosek o stwierdzenie nadpłaty w trybie tej ustawy może złożyć wyłącznie podatnik. W świetle § 2 pkt 1 rozporządzenia z 2004 r., podmiot zagraniczny ubiegający się o zwrot podatku od towarów i usług nie jest podatnikiem tego podatku, a "podmiotem uprawnionym" do zwrotu tego podatku. Naczelnik Urzędu Skarbowego odwołał się przy tym do definicji podatnika z art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 u.p.t.u. Podniósł, iż wprawdzie rozstrzygnięcia sądów administracyjnych nawiązują do art. 78 Ordynacji podatkowej, przewidującego obowiązek wypłaty oprocentowania, jednakże rozważania w tej kwestii są bezprzedmiotowe z uwagi na przewidzianą w § 6 ust. 3 rozporządzenia z 2004 r. możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku. Ponadto, wyroki sądowe nie są źródłem prawa. W ocenie organu pierwszej instancji, w sprawie nie miał także zastosowania art. 87 u.p.t.u., gdyż dotyczy on różnicy podatku oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przysługującego zarejestrowanym podatnikom, która to różnica nie występuje w przypadku podmiotów zagranicznych. Odmienny jest też tryb dochodzenia zwrotu podatku przez podatników (deklaracje) i podmioty uprawnione (wniosek). Ze względu na różnice między obowiązkami podatnika wynikającymi z u.p.t.u. oraz prawami podmiotu uprawnionego wynikającymi z rozporządzenia z 2004 r., podstawy do naliczenia i wypłaty oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku nie stanowi również art. 12 TUWE, wyrażający zasadę równego traktowania podmiotów krajowych i zagranicznych. Niezłożenie przez podmiot uprawniony wniosku o zwrot podatku nie jest przy tym obciążone żadnymi sankcjami. Naczelnik Urzędu Skarbowego podniósł, iż przepisy Dyrektywy Rady 2008/9/WE z 12 lutego 2008 r. określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w Dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (Dz.U.UE.L.08.44.23) – dalej: "Dyrektywa 2008/9/WE", przewidujące oprocentowanie nieterminowo dokonanego zwrotu podatku mają zastosowanie do wniosków o zwrot podatku od towarów i usług złożonych po 31 grudnia 2009 r. W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości oraz o uwzględnienie wniosku o wypłatę niezwróconej kwoty podatku od towarów i usług oraz oprocentowania od nieterminowego zwrotu podatku. Zarzuciła naruszenie art. 87 ust. 2 i 7 u.p.t.u. w zw. z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP, a także w zw. z art. 18 i art. 56 TFUE oraz w zw. z art. 12 (dawniej art. 6) i art. 49 (dawniej art. 59) TUWE w zw. z akapitem piątym preambuły Ósmej Dyrektywy. Ponadto Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 18 i art. 56 TFUE oraz art. 12 (dawniej art. 6) i art. 49 (dawniej art. 59) TUWE przez ograniczenie swobody przepływu usług w wyniku działań dyskryminujących podmiot zagraniczny uprawniony do zwrotu podatku od towarów i usług względem podatników krajowych oraz naruszenie art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy przez odmienne traktowanie podmiotów uprawnionych do zwrotu podatku VAT w zależności od państwa członkowskiego, na którego terytorium mają oni siedzibę. Decyzją z [...] maja 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Podzielił stanowisko organu pierwszej instancji o braku podstaw do naliczenia i wypłaty oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku. Oprocentowania takiego nie przewidywały przepisy rozporządzenia z 2004 r. Natomiast zastosowanie art. 78 Ordynacji podatkowej do podmiotów zagranicznych może nastąpić tylko na podstawie jednoznacznego przepisu prawa. Tym samym nie ma także podstaw do przyjęcia, iż do zwrotu podatku mogą mieć zastosowanie art. 78 i art. 78a tej ustawy dotyczące oprocentowania i rozliczenia nadpłat. Zwrot podatku dokonywany na podstawie rozporządzenia z 2004 r. nie jest bowiem nadpłatą. Organ odwoławczy nie zgodził się z tezą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 kwietnia 2009 r., sygnatura akt I FSK 96/08, iż podstawę prawną wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku podmiotom zagranicznym stanowi art. 87 ust. 7 u.p.t.u. Stwierdził, że nie są spełnione generalne zasady kwalifikujące podatników podatku od towarów i usług oraz podatników podatku od wartości dodanej do ubiegania się o zwrot podatku na mocy ww. regulacji. Świadczy o tym, zarówno definicja obu podmiotów, jak i odrębność regulacji prawnych dotyczących dokonywania zwrotu. Nie można zatem mieszać tych trybów i regulacji. Teza Sądu prowadzi do wniosku o braku konieczności wydawania odrębnych rozporządzeń w sprawie zwrotu podatku podmiotom zagranicznym, gdyż regulację taką stanowiłyby przepisy u.p.t.u. Podejście prezentowane w powyższym wyroku burzy podstawowe kryterium konstrukcyjne systemu podatku od towarów i usług. Ponadto w przypadku podmiotów uprawnionych nie występuje nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym, o której mowa w art. 87 u.p.t.u. Różnica ta, o charakterze systemowym, powoduje iż do podmiotów zagranicznych przepisy u.p.t.u. nie mają zastosowania. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał odrębność regulacji dotyczących zwrotu podatku w VI Dyrektywie oraz w u.p.t.u. (zwrot podatnikom podatku od towarów i usług) i w rozporządzeniu z 2004 r. (zwrot podmiotom zagranicznym). Podniósł, iż zwrotu odsetek nie przewidywała Ósma Dyrektywa. Ponadto, sam fakt uregulowania obecnie kwestii oprocentowania w Dyrektywie 2008/9/WE dowodzi, iż nie była ona dotychczas określona prawem wspólnotowym. W ocenie organu odwoławczego, sama równość podmiotów nie stanowi wystarczającej podstawy zwrotu podatku podmiotom zagranicznym, o czym świadczy Dyrektywa 2008/9/WE. Dopiero wprowadzenie implementujących ją przepisów prawa krajowego zagwarantowało podmiotom zagranicznym wypłatę odsetek od kwot podatku nie zwróconych w terminie, analogicznie jak dla podatników krajowych. Skoro polskie prawodawstwo nie przewidywało prawa do oprocentowania zwrotów wypłaconych podmiotom zagranicznym po terminie, prawa tego nie można wywodzić odwołując się do konstytucyjnej zasady równości. Naruszenie Konstytucji RP przez brak stosownych uregulowań mógłby stwierdzić tylko Trybunał Konstytucyjny. Organ odwoławczy podkreślił, iż podmiot zagraniczny nie jest pozbawiony ochrony przed naruszeniem jego praw. Ponieważ postępowanie w sprawie zwrotu prowadzone jest w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej, może on złożyć ponaglenie do organu wyższego stopnia, a następnie skargę na bezczynność organu. Możliwe jest także wystąpienie o odszkodowanie na drodze cywilnoprawnej. Odnosząc się do argumentacji Skarżącej opartej na wyroku ETS w sprawie C-90/05 Komisja Wspólnot Europejskich v. Wielkie Księstwo Luksemburga, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż wyrok ten dotyczył przede wszystkim ustalenia stałej siedziby firmy leasingowej z siedzibą w Luksemburgu, która część działalności realizowała w Belgii. Wyrażonej w tym wyroku tezy dotyczącej oprocentowania nie można uogólniać, ponieważ ETS oparł się na zasadzie swobodnego przepływu usług. Teza ta nie jest na tyle uniwersalna, aby można było ją odnieść do każdego przypadku zwrotu podatku. Ponadto, aczkolwiek prawo belgijskie przewiduje wypłatę odsetek w przypadku uchybienia terminu zwrotu, w praktyce odsetki te zwykle nie są wypłacane. Gdyby z prawa wspólnotowego można było wywieść obowiązek wprowadzenia oprocentowania nieterminowych zwrotów, Komisja Wspólnot Europejskich stwierdziłaby, iż brak oprocentowania prawo to narusza. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wykładnia sądów administracyjnych, które odwołując się do Konstytucji RP uznają za podstawę wypłaty odsetek art. 87 ust. 7 u.p.t.u., ma charakter wykładni prawotwórczej. Nie negując roli orzecznictwa sądów administracyjnych w praktyce stosowania prawa oraz nie polemizując z tym, że organy winny działać na podstawie przepisów prawa, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż organy podatkowe nie mają uprawnień prawotwórczych bądź możliwości opierania decyzji jedynie o tzw. utrwaloną linię orzeczniczą. Skoro zatem przepisy prawa podatkowego nie przyznawały prawa do wypłaty odsetek, organ pierwszej instancji nie mógł pozytywnie rozpatrzeć wniosku Skarżącej. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji. Sformułowała takie same jak w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów u.p.t.u., Ordynacji podatkowej, Konstytucji RP i prawa wspólnotowego. Skarżąca podkreśliła, że wnioskowany przez nią zwrot podatku dokonany został po upływie ponad 33 miesięcy od złożenia wniosku. Zwrot podatku, o jaki się ubiegała, przewidziany został w art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 5 u.p.t.u. Ostatni z tych przepisów zobowiązał Ministra Finansów do wydania aktu wykonawczego regulującego przypadki, warunki i tryb zwrotu podatku od towarów i usług podmiotom nie posiadającym siedziby, miejsca zamieszkania, stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, niezarejestrowanym na potrzeby podatku od towarów i usług na terytorium kraju. Rozporządzenie z 2004 r. nie zawierało uregulowania wprost nakładającego na organ podatkowy obowiązek wypłaty oprocentowania. Zdaniem Skarżącej, nie można jednak interpretować przepisów tego rozporządzenia i u.p.t.u. oraz Ordynacji podatkowej w sposób zawężający i odmawiać wynagrodzenia za korzystanie z kwoty należnej podmiotowi uprawnionemu z przekroczeniem terminu ustalonego w przepisach prawa tylko dlatego, że podmiot ów jest podmiotem zagranicznym, nie zaś podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym na terytorium kraju. Odwołując się do orzecznictwa Skarżąca wywiodła, iż wolą ustawodawcy było oprocentowanie zwrotu przysługującego podmiotom zagranicznym, jako że mechanizm zwrotu podatku ma na celu zapewnienie zasady neutralności podatku od towarów i usług. Podkreśliła brak istotnych różnic pomiędzy podatnikami podatku od towarów i usług oraz podatnikami podatku od wartości dodanej, które w świetle art. 32 Konstytucji RP uzasadniałby tak znaczące zróżnicowanie sytuacji prawnej obu tych kategorii podmiotów. Skarżąca uważała, że pozbawienie podmiotu zagranicznego prawa do oprocentowania nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług postawiłoby pod znakiem zapytania cel regulacji przewidującej termin zwrotu podatku. Termin ten w istocie pełni funkcję ochronną (gwarancyjną) oraz dyscyplinującą organy podatkowe. Wskazała, iż brak sankcji grożącej za przetrzymywanie kwoty należnej podmiotowi zagranicznemu z przekroczeniem 6-miesięcznego terminu, pozostawiałby organom podatkowym możliwość dowolnie długiego przewlekania terminu zwrotu podatku, przy całkowitej bezkarności takiego działania. Sytuacja ta pozostawałaby w oczywistej sprzeczności z zasadą demokratycznego państwa prawnego, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP. Zdaniem Skarżącej, pomimo braku we wcześniejszym stanie prawnym (przed wprowadzeniem Dyrektywy 2008/9/WE) przepisów wprost regulujących kwestię oprocentowania nieterminowych zwrotów podatku od towarów i usług, ETS w wyroku w sprawie C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA vs Belgia, prawo podmiotów zagranicznych do tego oprocentowania wywiódł w oparciu o zasady ogólne unijnego porządku prawnego. Do Dyrektywy 2008/9/WE wprowadzono wprost generalny obowiązek naliczania odsetek, którego istnienie we wcześniejszym stanie prawnym wyinterpretowane zostało przez ETS. Pogląd o konieczności oprocentowania nieterminowego zwrotu podatku koresponduje też z § 8 ust. 1 rozporządzenia z 2004 r., zgodnie z którym nienależnie otrzymany zwrot podlega zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z odsetkami. Przewidziane w art. 87 ust. 2 i ust. 7 u.p.t.u. oraz w art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej zasady naliczania i wypłaty oprocentowania z tytułu nieterminowych zwrotów podatku, powinny mieć zastosowanie także do zwrotów podatku podmiotom zagranicznym. W ocenie Skarżącej, od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej ("UE") organy podatkowe mają obowiązek znać i stosować prawo unijne i nie mogą pomijać przepisów unijnych przy wydawaniu rozstrzygnięć powołując się na treść przepisów krajowych, tym bardziej sprzecznych z unijnymi. Działanie takie narusza bowiem zasady obowiązywania prawa unijnego oraz zobowiązania, jakie na siebie przyjęła Polska względem pozostałych państw członkowskich. Zdaniem Skarżącej, w sprawie istnieje konieczność dokonania wykładni systemowej przez pryzmat treści art. 18 i art. 56 TFUE (poprzednio art. 12 i art. 49 TUWE) oraz piątego akapitu preambuły Ósmej Dyrektywy, a także wykładni celowościowej, która prowadzi do zgodności przepisów krajowych stanowiących podstawę naliczenia odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku z prawem unijnym i pozwala uniknąć konieczności odmowy zastosowania prawa krajowego. Przyjęta przez Dyrektora Izby Skarbowej literalna wykładnia art. 87 ust. 7 u.p.t.u. prowadzi do rezultatów sprzecznych z powyższymi zasadami unijnymi. Jakkolwiek przepis ten nie wymienia podmiotów zagranicznych wśród podmiotów uprawnionych do otrzymania odsetek od nieterminowego zwrotu podatku, nie stwierdza również wprost, by podmiotom zagranicznym odsetki się nie należały. Wykładnia postulowana przez Skarżącą nie jest zatem wykładnią contra legem. Prounijna wykładnia przepisów u.p.t.u. nie jest też wykładnią prawotwórczą. Odmowa podmiotowi zagranicznemu wypłaty oprocentowania nieterminowego zwrotu podatku na zasadach właściwych dla krajowego podatnika jest przejawem dyskryminacji polegającej na zastosowaniu różnych reguł do porównywalnych sytuacji i prowadzącej do podniesienia kosztów nabycia usług wykorzystywanych przez podmioty zagraniczne w prowadzonej działalności gospodarczej względem kosztów ponoszonych przez krajowych podatników. Działanie takie jest niezgodne z art. 56 TFUE. Skarżąca podniosła, że zaskarżona decyzja jest sprzeczna z zasadą równego traktowania podmiotów pochodzących z państw członkowskich UE. Złamanie tej zasady oznacza nie tylko naruszenie art. 18 TFUE, lecz również ograniczenie swobody przepływu usług, a tym samym naruszenie art. 56 tego Traktatu. W opinii Skarżącej, gdyby wykładnia celowościowa i systemowa przepisów krajowych nie uprawniała podmiotów zagranicznych do odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku, powyższe naruszenie art. 18 i art. 56 TFUE byłoby wystarczającą podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji oraz uwzględnienia jej wniosku. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił orzecznictwa ETS wywodzącego z postanowień traktatów założycielskich zasadę bezpośredniej skuteczności dyrektyw oraz wiążącego charakteru dyrektyw wynikającego wprost z art. 249 TUWE (art. 288 TFUE), zgodnie z którym postanowienia dyrektyw unijnych, podobnie jak przepisy traktatów założycielskich, korzystają z zasady pierwszeństwa względem przepisów prawa krajowego. Postanowienia art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy z uwzględnieniem piątego akapitu preambuły do tej Dyrektywy, w sposób wystarczająco jasny zakazywały odmiennego traktowania podmiotów w zależności od miejsca ich siedziby na gruncie przepisów regulujących zwrot podatku od towarów i usług oraz nakazywały dokonać zwrotu podatku w terminie 6 miesięcy od złożenia wniosku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wyjaśnił, że organy podatkowe zobowiązane są przestrzegać obowiązujące prawo, co wynika z zasady demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej. Dotyczy to również norm kompetencyjnych, w szczególności zaś organy administracji nie mogą przejmować kompetencji, które nie zostały im w sposób wyraźny przekazane przez ustawodawcę. Dopiero obowiązująca od 1 stycznia 2010 r. Dyrektywa 2008/9/WE zaimplementowana do polskich przepisów na podstawie ustawy z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 195, poz. 1504) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 224, poz. 1801), zagwarantowała podmiotom zagranicznym, wypłatę odsetek od kwot podatku niezwróconych w terminie określonym w tym rozporządzeniu, analogicznie jak dla podatników krajowych. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko o braku możliwości stosowania wykładni przepisów dotyczących przedmiotowego zagadnienia, przyjętej przez sądy administracyjne. Ani Konstytucja RP, ani prawo wspólnotowe, ani przepisy krajowe nie zawierają żadnych postanowień co do wypłaty odsetek podmiotom zagranicznym. W kwestii tej nie wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny. Na marginesie Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w sprawie zachodziła konieczność przedłużenia terminu zwrotu, w związku z czym organ pierwszej instancji [...] grudnia 2007r. wydał stosowne postanowienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Wniosek Skarżącej – podmiotu zagranicznego, który wszczął postępowanie w rozpoznanej sprawie dotyczył oprocentowania kwoty nieterminowo dokonanego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r. Zwrot podatku, którego domagała się Skarżąca i o którym orzekł organ pierwszej instancji, przewidziany był w przepisach u.p.t.u. Przepis art. 89 ust. 5 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2010 r.) zawierał delegację dla Ministra Finansów do określenia przypadków, gdy podatek naliczony może być zwrócony jednostce dokonującej zakupu (importu) towarów lub usług oraz do określenia zasad dokonywania tego zwrotu. W świetle § 2 wydanego na tej podstawie rozporządzenia z 2004 r., zwrot obejmujący podatek od towarów i usług naliczony przy nabyciu towarów i usług, następował na wniosek podmiotu uprawnionego, tj. osoby fizycznej, osoby prawnej oraz jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, która nie posiada na terytorium Polski siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Na podstawie tego wniosku właściwy organ podatkowy wydawał decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku. Zgodnie zaś z § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia, zwrotu należało dokonać w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku w tym przedmiocie, przy czym w ust. 3 przewidziano możliwość przedłużenia tego terminu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego prowadzonego z uwagi na konieczność dodatkowego sprawdzenia zasadności zwrotu podatku. Zdaniem Skarżącej, podstawą wypłaty oprocentowania powinny być przepisy Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłat, a także przepisy u.p.t.u. Odmowa wypłaty oprocentowania była również niezgodna Konstytucją RP i z prawem wspólnotowym, którego przepisy mogłyby stanowić przy tym samodzielną podstawę naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku. Organy podatkowe uznały, że do 1 stycznia 2010 r., kiedy to weszła w życie Dyrektywa 2008/9/WE i stanowiące jej implementację przepisy prawa polskiego, zarówno w przepisach prawa krajowego, w tym Konstytucji RP, jak i w przepisach wspólnotowych brak było podstaw prawnych do naliczenia i wypłaty wnioskowanego przez Skarżącą oprocentowania. Stwierdzić należy, iż organy podatkowe zasadnie podniosły, że przepisy Dyrektywy 2008/9/WE mają zastosowanie do wniosków o zwrot podatku złożonych po 31 grudnia 2009 r. Wynika to wprost z treści art. 28 ust. 1 tej Dyrektywy. Nie ulega zatem wątpliwości, że nie mogły one stanowić podstawy do naliczenia i wypłaty Skarżącej oprocentowania z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku na jej rzecz. Tym niemniej w preambule do poprzednio obowiązującej Ósmej Dyrektywy wyraźnie postanowiono, że zasady zwrotu podatku nie mogą prowadzić do odmiennego traktowania podatników w zależności od państwa członkowskiego, na którego terytorium mają oni siedzibę; Zasadnie zatem Skarżąca podniosła znaczenie zasady niedyskryminacji, powołując się na art. 12 i 49 TUWE. Wskazać również należy, że ETS orzekł, iż "poprzez nieprzestrzeganie sześciomiesięcznego terminu zwrotu podatku od towarów i usług podatnikom posiadającym siedzibę poza terytorium kraju, Państwo Członkowskie nie wywiązuje się z obowiązków wynikających z art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy (wyrok z 14 grudnia 1995 r. w sprawie C-16/95 Komisja Wspólnot Europejskich vs. Królestwo Hiszpanii; LEX nr 84399; zob. też wyrok z 3 czerwca 1992r. w sprawie C-287/91 Komisja Wspólnot Europejskich vs. Republika Włoska; LEX nr 84398). Organy podatkowe podkreślały brak tożsamości zwrotu podatku przewidzianego w rozporządzeniu z 2004 r. oraz zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 u.p.t.u. Rzecz jednak nie w tym, czy zwroty powyższe są stricte tożsame. Z oczywistych względów nie są. Jednakże w ocenie Sądu brak tej tożsamości nie uzasadnia przyjmowania odmiennych skutków nieprawidłowego i w sposób ewidentny sprzecznego z przepisami rozporządzenia z 2004 r. działania organów podatkowych. Przepisy rozporządzenia z 2004 r. istotnie nie zawierały unormowania określającego skutki uchybienia terminowi zwrotu podatku. W szczególności zaś nie nakazywały w takim przypadku wypłaty oprocentowania. Zdaniem Sądu nie oznaczało to jednak braku podstaw do naliczenia i wypłaty odsetek w przypadku niezwrócenia podatku w terminie. Zagadnienie zasadności naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług podmiotom zagranicznym uprawnionym do otrzymania takiego zwrotu było przedmiotem wielu orzeczeń sądów administracyjnych. Sądy zajmują jednolite stanowisko, uznając zasadność żądań podmiotów zagranicznych. Tytułem przykładu wskazać można wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1526/10; 14 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 1134/10; z 21 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1948/08; z 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 96/08 oraz z 3 września 2009 r. sygn. akt I FSK 742/08; http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skład orzekający w rozpoznanej sprawie podzielił pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w powyższych wyrokach, iż wolą ustawodawcy było oprocentowanie zwrotu podatku należnego podmiotom, które na terytorium Polski nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodził się również z argumentacją uzasadniającą ten pogląd, co zasadnym czyni jej przedstawienie. W ślad za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić zatem należy, że wprowadzenie specjalnego mechanizmu zwrotu podatku miało na celu zagwarantowanie podatnikom podatku od towarów i usług neutralności tego podatku, rozumianej jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku podmiotów zagranicznych neutralność ta realizowana jest przez system zwrotu podatku naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w państwie innym niż państwo poniesienia wydatku. W przypadku zaś podmiotów krajowych (rezydentów) neutralność podatku od towarów i usług gwarantuje system odliczeń podatku naliczonego od podatku należnego, a dokładnie mechanizm obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Problematykę tę reguluje art. 86 u.p.t.u. W art. 87 tej ustawy ustawodawca określił tryb oraz terminy przewidziane na uzyskanie zwrotu podatku przez podatników w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym wystąpiła u nich nadwyżka kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego. Natomiast w art. 87 ust. 7 ww. ustawy przyjęto rozwiązanie, że różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w przewidzianych ustawą terminach traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Jeżeli zatem ustawodawca przyznał podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania oprocentowania za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 87 ust. 7 u.p.t.u.), to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Sytuacje obu wskazanych wyżej grup podmiotów są porównywalne. W obu przypadkach występują podatnicy podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej). Status taki posiadają wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności, a nie tylko podatnicy w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. Za takim zdefiniowaniem pojęcia "podatnik" przemawia istota mechanizmu dokonywania zwrotu podatku. Zwrot ten przysługuje o tyle, o ile podatek związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Obie grupy odznaczają się tą samą cechą wspólną – dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium Polski. Z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu, obie te grupy w stosunku do budżetu państwa stają się wierzycielami z tytułu podatku od towarów i usług, należnego z uwagi na zrealizowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego. W związku z powyższym nie jest obiektywnie uzasadnione zróżnicowanie traktowania tych podmiotów w zależności od miejsca wykonywania czynności opodatkowanych, z tytułu których zobowiązane są do zapłaty podatku. W rzeczywistości bowiem zwrot podatku naliczonego przysługuje tylko wtedy, gdy jest on związany z działalnością gospodarczą, która – gdyby była prowadzona w państwie poniesienia kosztu – dawałaby prawo do odliczenia i odsetek. Uprawniony jest zatem wniosek, że aktem prawnym, który podatnikowi zagranicznemu daje uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku w pierwszej kolejności są przepisy u.p.t.u., dopiero w drugiej zaś Ordynacja podatkowa (poprzez art. 87 ust. 7 u.p.t.u.). Skład orzekający, tak jak Naczelny Sąd Administracyjny, uważa iż brak aprobaty dla powyższej tezy prowadziłby do sprzeczności z innymi przepisami u.p.t.u., a ponadto naruszałby konstytucyjnie chronione wartości, takie jak zasada równości. Skoro bowiem ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu podatku będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 87 ust. 7 u.p.t.u.), to brak jest podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Przyjęcie poglądu, że Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji z tytułu niedokonania należnego podatnikowi zwrotu w określonym terminie, prowadziłoby do sytuacji, w której funkcja ochronna tego terminu byłaby fikcją. Stanowiska takiego nie dałoby się również pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego. W świetle tej zasady nie można zaakceptować wykładni omawianych przepisów premiującej organy podatkowe za ich zaniechania wobec podatnika czy tez podmiotu uprawnionego – jego kosztem. Podkreślić należy raz jeszcze – konieczność wypłaty oprocentowania w sytuacji dokonania zwrotu z uchybieniem terminu spowodowana jest wyłącznie niezgodnymi z przepisami prawa zachowaniami organu podatkowego. Jest to bowiem termin zakreślony właśnie dla organu, a nie dla podatnika. W rezultacie za uprawnioną Sąd uznał wywiedzioną w ww. wyrokach tezę, że zaniechanie przez organ podatkowy dokonania w terminie wnioskowanego przez podmiot uprawniony zwrotu podatku rodzi po stronie organu obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten bez podstawy prawnej korzystał z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był możliwości takiej pozbawiony. Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w takiej sytuacji zastosowanie mieć powinny przepisy art. 78 Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty. Tym samym uznać należało, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie tego zwrotu. Pogląd powyższy koresponduje z regulacją zawartą w § 8 ust. 1 rozporządzenia z 2004 r., zgodnie z którym kwoty zwrotu podatku nienależnie uzyskane przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. Skoro bowiem nienależnie uzyskane kwoty zwrotu, stanowiącej niezgodne z prawem przysporzenie majątkowe podmiotu zagranicznego, wiąże się z koniecznością naliczania odsetek za zwłokę, to takie same konsekwencje prawne wywoływać powinno niezgodne z prawem przetrzymywanie kwoty zwrotu przez organ podatkowy. Tak jak niedopuszczalne jest przenoszenie na organ podatkowy odpowiedzialności za błędne zachowanie podatnika, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji spowodowanych działaniami tego organu. W państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której błędy administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych państwa. Pomimo istnienia władztwa administracyjnego wynikającego ze stosunku łączącego organ administracji publicznej (w tym organ podatkowy) ze stroną postępowania administracyjnego, w rozliczeniach finansowych pomiędzy nimi powinna mieć zastosowanie zasada równorzędnego traktowania tych podmiotów (zasada równości). Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia, aby uprzywilejowywać jedną ze stron tego stosunku. Taka interpretacja omawianych przepisów pozostaje w zgodzie z Konstytucją RP, w szczególności z wyrażoną w art. 32 zasadą równości, która to równość obejmuje nie tylko podmioty krajowe, ale także wszystkie podmioty (w tym przypadku zagraniczne osoby prawne) podległe prawu polskiemu i należące do tej samej kategorii. Reasumując, podstawę prawną oprocentowania nieterminowo dokonanego na rzecz Skarżącej zwrotu podatku stanowi art. 87 ust. 7 u.p.t.u. w związku z art. 78 Ordynacji podatkowej. Sąd za zasadne uznał zatem zarzuty Skarżącej, jakie uzasadniła ona powołując się na utrwaloną już linię orzecznictwa sądowego, w którym argumentacja powyższa jest prezentowana. Argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej nie przekonała Składu orzekającego w niniejszej sprawie do odstąpienia od powyższego stanowiska. Przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ocena wykładni i stanowiska sądów administracyjnych oraz ich orzecznictwa nie dowiodła prawidłowości stanowiska organów podatkowych o braku podstaw do naliczenia i wypłaty przedmiotowego oprocentowania. Istnieje bowiem zignorowana przez organ podatkowy różnica pomiędzy stworzeniem normy prawnej, a taką wykładnią normy już istniejącej, która prowadzi do uwzględnienia zasad państwa prawa, w którym każdy podmiot podległy prawu tego państwa korzysta z analogicznej ochrony przed działaniami organów państwowych sprzecznymi z przepisami prawa. Nie ulega żadnych wątpliwości, co już Sąd podkreślał, że organ podatkowy pierwszej instancji ma obowiązek zwrócić podatek w określonym przepisami prawa terminie. Niedopuszczalna jest sytuacja, gdy organy podatkowe uchybiają takiemu terminowi po czym skutki dla budżetu państwa własnych zaniedbań próbują zniwelować powołując się na brak przepisów, aby zrekompensować poczynione straty podmiotom, którym strat tych przyczyniły. Dyrektor Izby Skarbowej w swojej argumentacji pominął okoliczność, że przyczyną złożenia przez Skarżącą wniosku o wypłatę oprocentowania było niezgodne z prawem działanie organu podatkowego pierwszej instancji. W świetle przepisów prawa prawidłową jest bowiem sytuacja, gdy zwrot podatku następuje w 6-miesięcznym terminie przewidzianym w rozporządzeniu z 2004 r. Wówczas wypłata oprocentowania nie jest w ogóle konieczna. Nie ma przy tym znaczenia podnoszona przez organ odwoławczy możliwość złożenia przez podmiot zagraniczny ponaglenia, a następnie skargi na bezczynność organu podatkowego. Uprawnienie takie służy również polskim podatnikom, którzy niezależnie od tego uprawnienia mają też prawo do oprocentowania nieterminowego zwrotu podatku. Analogicznie Sąd ocenił wskazaną przez Dyrektora Izby Skarbowej możliwość wystąpienia z powództwem o odszkodowanie do sądu cywilnego. Okoliczność, że inne państwa członkowskie nie dokonują zwrotu podatku w terminie lub tez nie wypłacają oprocentowania z tego tytułu, nie oznacza iż to samo powinny czynić polskie organy podatkowe, które obowiązane są przestrzegać standardów wyznaczonych Konstytucją RP. Wadliwe działania organów skarbowych innych państw nie mogą być uznane za usprawiedliwienie. Sąd rozumie, że możliwości organów podatkowych dokonywania wykładni prokonstytucyjnej są ograniczone w porównaniu do tych, jakimi dysponuje niezawisły sąd. Oczywistą jest też konieczność stosowania przez organy podatkowe obowiązujących przepisów prawa. Rzecz jednak w tym, że to właśnie niezastosowanie się przez organy podatkowe do przepisu obowiązującego prawa leży u podłoża niniejszej sprawy. Uwzględniając powyższe Skład orzekający w rozpoznanej sprawie stwierdza, że przez odmowę wypłaty na rzecz Skarżącej oprocentowania kwoty zwrotu podatku dokonanego z uchybieniem terminu określonego w § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2004r., organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. 87 ust. 7 u.p.t.u. w związku z art. 76 § 1 i art. 76b zdanie 1 oraz art. 78 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie rozpatrzy wniosek Skarżącej o wypłatę oprocentowania uwzględniając przepisy Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty, jak to wynika z art. 87 ust. 7 u.p.t.u. Sąd przesądził o istnieniu podstawy prawnej oprocentowania zwrotu podatku dokonanego z uchybieniem terminu. Podstawą naliczenia oprocentowania winna być kwota zwrotu podatku ostatecznie określona już w odrębnej decyzji. Dalej idąca wypowiedź Sądu nie jest możliwa, ponieważ organy podatkowe w ogóle nie oceniały wniosku Skarżącej na podstawie powyższych przepisów, kwestionując samą możliwość ich zastosowania w sprawie. Sąd nie mógł ocenić znaczenia podnoszonej przez organy podatkowe okoliczności, że postanowieniem z [...] grudnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin dokonania wnioskowanego zwrotu podatku do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Samo wskazanie tego faktu, bez żadnej analizy jego znaczenia z punktu widzenia zasadności wniosku Skarżącej nie mogło skutkować akceptacją podjętych w sprawie rozstrzygnięć. Zważyć przy tym należało, że okolicznością tą organy podatkowe nie uzasadniały odmowy uwzględnienia wniosku Skarżącej, kwestionując istnienie podstawy prawnej do naliczenia i wypłaty odsetek. Organy podatkowe nie badały prawidłowości wskazanej przez Skarżącą we wniosku kwoty odsetek i nie oceniały sposobu ich wyliczenia przez Skarżącą. Sąd nie mógł zatem wypowiedzieć się w tej kwestii. Wskazać jedynie należy, iż wadliwe było wnioskowanie przez Skarżącą o "wypłatę niezwróconej kwoty podatku od towarów i usług". Skarżąca w istocie domagała się bowiem naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu dokonania zwrotu podatku z uchybieniem terminu. Żądanie zaś dotyczące "niezwróconej" kwoty podatku wynikało jedynie z przyjętego przez nią sposobu wyliczenia tych odsetek, tj. z uwzględnieniem art. 78a Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, orzekając w przedmiocie tak sformułowanego wniosku, Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo odniósł się jedynie do kwestii odsetek. Analogicznie zatem, decyzja uwzględniająca taki wniosek podmiotu zagranicznego powinna określać kwotę należnych odsetek, a w uzasadnieniu wyjaśniać sposób ich wyliczenia, tak aby umożliwić wnioskodawcy jego weryfikację i ewentualną polemikę na etapie postępowania podatkowego. Z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego wydane zostały decyzje organów obu instancji. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", Sąd uchylił obie te decyzje. Zakres, w jakim uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).