III SA/Wa 2116/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Konrad Aromiński, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant referent Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 sierpnia 2024 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.278.2024.1.PK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. 1. Dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego: 3 czerwca 2024 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("DKIS") wpłynął wniosek T. sp. z o.o. (dalej: "Wnioskodawca", "Skarżąca", "Spółka") z 3 czerwca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez Skarżącą w wyniku gwarancji najniższej ceny oraz nieprawidłowości wynikających z błędów systemu oraz ludzkich. Opis stanu faktycznego: Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, działającą w sektorze turystyki ("Wnioskodawca" lub "Spółka"). Spółka prowadzi platformę do rezerwacji noclegów hotelowych. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od osób prawnych i posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. W ramach działalności Spółki, działającej jako pośrednik w sprzedaży usług hotelowych, pojawiają się niespodziewane sytuacje, które generują dodatkowe koszty po stronie Spółki oraz mają bezpośredni wpływ na bieżącą działalność Spółki. Podkreślić należy jednak, że skala takich kosztów w stosunku do przychodów Spółki jest nieznaczna i wynosi mniej niż 1% przychodów. Mogą one wynikać z błędów technicznych lub ludzkich, w wyniku których Spółka zobowiązana jest albo pokryć część kosztów dokonanej rezerwacji przez konsumenta, bądź dokonać zwrotu środków pieniężnych na jego rzecz. Są to między innymi: błędy w cenach i ofertach prezentowanych w serwisie Spółki, overbooking, czyli prezentowanie oferty w serwisie Spółki, pomimo braku dostępności pokoi, gwarancja najniższej ceny, czyli przyjęta przez Spółkę polityka, zgodnie z którą prezentowane oferty w serwisie mają najniższe dostępne dla konsumentów ceny, reklamacje klientów, inne błędy techniczne. - błędy w cenach i ofertach: Czasami zdarzają się sytuacje, w których oferta hotelowa zostaje błędnie wprowadzona do serwisu Spółki lub nieprawidłowo przekazana między poszczególnymi działami Spółki. Takie błędy mogą skutkować publikacją oferty z zaniżoną ceną, co wymusza na Spółce pokrycie różnicy w cenie, ponieważ Spółka zobligowana jest respektować cenę widoczną dla klienta w momencie dokonywania rezerwacji. Spółka przykłada dużą wagę do jakości świadczonych usług, w tym do poprawności prezentowanych ofert. Prezentowane oferty składają się jednak z wielu elementów i pomimo staranności pracowników, którzy przestrzegają procesu kontroli wprowadzonych ofert, błędy się zdarzają i są one nie do uniknięcia. - overbooking: Czasami oferta hotelowa jest dostępna w serwisie Spółki, pomimo braku dostępności pokoi. Co istotne zdarzenia najczęściej nie wynikają z błędów Spółki, a z opóźnienia w przekazywaniu informacji o dostępności pokoi. Może dojść do sytuacji, gdy zostanie dokonanych kilka rezerwacji jednocześnie w ramach tej samej oferty, hotel z opóźnieniem przekaże informację o braku dostępności hotelu i Spółka nie zdąży zablokować oferty przed dokonaniem kolejnej rezerwacji. Pomimo dołożenia wszelkich starań przez Spółkę może dojść do sytuacji, iż nim oferta zostanie zdjęta ze strony internetowej, zostanie dokonana kolejna rezerwacja, co jest niezależne od Spółki. W takich sytuacjach Spółka musi zapewnić klientowi zakwaterowanie w tym samym lub innym hotelu o równoważnym standardzie, co może się wiązać z wyższymi kosztami, do pokrycia których zobowiązana będzie Spółka. - gwarancja najniższej ceny: Spółka ma przyjętą politykę, zgodnie z którą gwarantuje klientom najniższą cenę za usługi hotelowe. Jeżeli klient znajdzie tańszą ofertę obejmującą dokładnie taki zakres usług jak prezentowane w serwisie, Spółka zobowiązana jest do zwrotu klientowi różnicy w cenie. - reklamacje klientów: Klienci mogą zgłaszać reklamacje dotyczące różnych aspektów usługi, takich jak m.in. standard hotelu, jakość posiłków, czy obsługa hotelu, ale także w zakresie obsługi Klienta przez Wnioskodawcę albo nieścisłości w opublikowanej przez Spółkę ofercie. Każda reklamacja jest rozpatrywana indywidualnie, co do zasady jednak odpowiedzialność za jakość świadczonych usług spoczywa na hotelach, jako na podmiotach świadczących usługi hotelarskie. Spółka ponosi odpowiedzialność za jakość świadczonych przez siebie usług pośrednictwa w zawieraniu umowy z hotelami. Spółka jednak, dbając o swoją renomę oraz zadowolenie klientów, często w ramach polubownego rozwiązywania sporu pomiędzy hotelem i klientem, partycypuje w kosztach związanych z reklamacją. - inne błędy techniczne: W ramach działalności Spółki mogą pojawić się również inne błędy techniczne, takie jak między innymi: przypadkowa anulacja rezerwacji podczas testów na stronie: w trakcie rutynowych testów funkcjonalności strony internetowej Spółki, może dojść do niezamierzonego błędu, który skutkuje anulacją istniejącej rezerwacji. Taka sytuacja prowadzi do konieczności szybkiej reakcji zespołu wsparcia technicznego i obsługi klienta, aby przywrócić rezerwację i zapewnić klientowi odpowiednie warunki zakwaterowania. Jeśli rezerwacja nie zostanie przywrócona na czas, Spółka może być zmuszona zaproponować klientowi alternatywny hotel lub pokój o wyższym standardzie, co wiąże się z dodatkowymi kosztami. W skrajnych przypadkach, gdy alternatywne zakwaterowanie jest droższe, różnica w cenie jest pokrywana przez Spółkę jako forma rekompensaty za niedogodności. - opóźnienia płatności po stronie operatora płatności: innym przykładem problemu technicznego jest opóźnienie w przetwarzaniu płatności przez bank lub system płatności (np. Payll). Gdy rezerwacja jest dokonana na krótko przed datą przyjazdu gościa, a informacja o płatności dociera do hotelu dopiero po jego przybyciu, może to skutkować komplikacjami w przyjęciu gościa. W takiej sytuacji, hotel może nie być świadomy potwierdzonej rezerwacji ze względu na brak widoczności transakcji w systemie. Spółka w celu uniknięcia dyskomfortu klienta i utrzymania poziomu zaufania często decyduje się pokryć koszty pierwszej nocy lub całości pobytu. Ponadto, Spółka może zaoferować klientowi dodatkowe korzyści, takie jak wyższy standard pokoju lub vouchery na przyszłe rezerwacje, co również generuje dodatkowe koszty po stronie Spółki. W celu zabezpieczenia bieżących i przyszłych przychodów, Spółka decyduje się na pokrycie dodatkowych kosztów wynikających ze wskazanych wyżej sytuacji. Te koszty są celowo ponoszone przez firmę w ramach strategicznego dążenia do zapewnienia najwyższej jakości usług i utrzymania zadowolenia klientów, co jest kluczowe dla zachowania ich lojalności oraz zachęcania do kolejnych rezerwacji poprzez serwis Spółki. Dzięki tym działaniom, klienci prawdopodobnie ponownie skorzystają z usług Spółki, co bezpośrednio przekłada się na zabezpieczenie przyszłych przychodów Spółki. Spółka każdy wydatek analizuje indywidualnie i decyduje się na jego poniesienie dopiero po stwierdzeniu, że jest to najrozsądniejsze rozwiązanie w celu zabezpieczenia przyszłych przychodów Spółki. Szybkie i efektywne rozwiązywanie problemów, między innymi poprzez poniesienie tych dodatkowych kosztów przez Spółkę, pozwala unikać negatywnych opinii, które mogłyby znacząco wpłynąć na reputację Spółki. Pozytywne doświadczenia klientów są niezbędne dla utrzymania konkurencyjności Spółki oraz dla pozyskania nowych klientów, co jest istotne w kontekście zwiększania przychodów. Ponadto, rozwiązywanie problemów związanych z błędami w cenach poprzez ich poniesienie przez Spółkę, skutkuje utrzymaniem dobrych stosunków z partnerami biznesowymi (hotelami). Dobre relacje z hotelami są kluczowe, ponieważ zapewniają lepsze warunki współpracy, co może przełożyć się na korzystniejsze oferty dla klientów Spółki. W efekcie, te działania nie tylko zabezpieczają bieżące i przyszłe przychody, ale również stanowią inwestycję w przyszłość, gwarantując stabilny wpływ przychodów poprzez utrzymanie solidnej bazy klientów i partnerów biznesowych. Wszystkie te wydatki są świadomie realizowane w celu zwiększenia przychodów firmy. Zapewnienie wysokiej jakości obsługi i satysfakcji klientów bezpośrednio wpływa na wzrost liczby rezerwacji i przychodów. Dodatkowe koszty, jakie Spółka ponosi na skutek błędów lub nieprzewidzianych sytuacji, są traktowane jako strategiczna inwestycja w przyszłość, zabezpieczająca stabilność i rozwój Spółki w konkurencyjnym środowisku branży turystycznej. Co istotne Spółka, przed pokryciem jakichkolwiek wydatków, wnikliwie analizuje ich przyczynę i racjonalność poniesienia tego kosztu przez Spółkę. Każda sytuacja jest rozpatrywana przez Spółkę indywidualnie i dopiero w momencie stwierdzenia, iż poniesienie tego kosztu jest najrozsądniejszym rozwiązaniem zaistniałego problemu, Spółka decyduje się na pokrycie takiego kosztu. Skala kosztów poniesionych w takich przypadkach, w porównaniu do generowanych przychodów, nie jest znaczna. 2. W związku z powyższym opisem Spółka zadała DKIS pytanie; Czy koszty ponoszone przez Spółkę, wskazane w opisie stanu faktycznego, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 - obecnie: Dz.U. z 2023r., poz. 2805 ze zm.; w skrócie: "u.p.d.o.p.")? 3. Stanowisko Skarżącej w sprawie: wskazane w opisie stanu faktycznego koszty ponoszone przez Spółkę mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Skarżąca podniosła, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości. Zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek: wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika, musi być definitywny, a więc bezzwrotny, musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, musi zostać właściwie udokumentowany, nie może być kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że wszystkie powyższe przesłanki w przypadku wskazanych kosztów przez Spółkę zostały spełnione. Na potrzebę wzięcia pod uwagę uwarunkowań gospodarczych przy kwalifikacji wydatków jako kosztu podatkowego zwrócił trafnie uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 stycznia 2015r. (sygn. akt II FSK 3116/12): Termin użyty w art. 15 ust. 1 ustawy »w celu« oznacza, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem, czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt nieosiągnięcia oczekiwanego efektu gospodarczego nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, mające oczywisty związek z przychodami, w związku z negatywną zmianą okoliczności mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających już nie do osiągnięcia przychodów, ale do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. Istotne jest, aby oceniając dany wydatek pod kątem kosztu podatkowego uwzględniać również logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika, tj. zawarcie umowy, zmianę uwarunkowań gospodarczych, przyczyny rozwiązania umowy skutkujące zapłatą ze strony spółki stosownej opłaty, konsekwencje finansowe takiej decyzji i ich wpływu na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródeł przychodów, a także dynamikę procesów i zjawisk gospodarczych, w ramach których dochodzi do zmiany pierwotnie podejmowanych decyzji, a która to zmiana związana jest z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Sformułowanie wskazane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jest sformułowaniem ogólnym i z tego względu każdy wydatek poniesiony przez podatnika powinien być analizowany indywidualnie (co Spółka każdorazowo czyni), chyba że ustawa jednoznacznie określa, że należy on do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyklucza go z tej kategorii. Jeśli brak jest takiego wskazania, należy zweryfikować związek pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskaniem przychodu, realną szansą jego uzyskania, bądź też utrzymania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Na podstawie tego związku, ustawodawca rozróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, które bezpośrednio przekładają się na uzyskanie konkretnych przychodów (można ustalić okres i wysokość związanego z nimi przychodu), oraz koszty pośrednie, które są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do uzyskania przychodów, ale nie można ich bezpośrednio przypisać do określonych przychodów. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to te, które pozwalają, aby przychody z danego źródła nadal występowały w nienaruszonym stanie i aby źródło nadal istniało. Zabezpieczenie źródła przychodów to koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, które umożliwiają jego dalsze funkcjonowanie. Koszty związane z zabezpieczeniem i zachowaniem źródła przychodów to przede wszystkim koszty prawidłowego funkcjonowania podatnika i prowadzenia działalności gospodarczej, które nie zawsze można jednoznacznie uznać za koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, gdyż ich cel może być trudny do uchwycenia. Aby zakwalifikować wydatek jako koszt podatkowy, należy stwierdzić, że spełnia on dwa warunki: wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów oraz nie może być wymieniony w zamkniętym katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów, określonym w art. 16 u.p.d.o.p. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Do kosztów uzyskania przychodów na tej podstawie nie będą mogły zatem zostać zaliczone kary umowne i odszkodowania z tytułu: wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług, zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad, zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Jako że przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług (a nie dostawa towarów), zatem potencjalne działanie powołanego przepisu będzie obejmować jedynie kary umowne i odszkodowania wypłacane z tytułu: wad wykonanych usług bądź zwłoki w usunięciu wad wykonanych usług. Wszystkie wskazane wyżej kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Ustawodawca wyłącza je spod kosztów uzyskania przychodów, nie chcąc "premiować" przypadków nienależytego wykonania zobowiązania. Z treści przytoczonych powyżej przepisów wynika, że w przypadku, gdy wykonana usługa okazuje się wadliwa, na sprzedawcy (wykonawcy usługi) ciąży obowiązek jego naprawy lub wymiany. Co istotne, obsługa gwarancyjna nie podlega dyspozycji art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W świetle powyższego Spółka uznała, że wydatki poniesione w związku z: błędami w cenach i ofertach prezentowanych w serwisie Spółki, overbookingiem, gwarancją najniższej ceny, reklamacjami klientów, innymi błędami technicznymi, - nie mają charakteru ani kar umownych, ani odszkodowań wskazanych w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Zdaniem Spółki większość kosztów wskazane w stanie faktycznym mają charakter reklamacyjny i wynikają albo z niezadowolenia klientów albo z błędów technicznych bądź ludzkich, których nie dało się uniknąć pomimo wprowadzonych u Wnioskodawcy wysokich standardów jakości. Zdaniem Wnioskodawcy, należy rozgraniczyć charakter kary umownej bądź odszkodowania od wydatków związanych z usunięciem wad usługi w toku procedury reklamacyjnej lub wydatków związanych z usunięciem wad usługi przed złożeniem reklamacji przez klienta, w sytuacji gdy Spółka dostrzeże wcześniej taką wadę. Każda bowiem z powyższych instytucji wynika z odmiennych norm prawa Kodeksu cywilnego. Zastosowanie kary umownej lub odszkodowania ma na celu nałożenie na sprzedającego obowiązku prawidłowego wykonania umowy, co z kolei powoduje, że gdy przedmiot umowy nie jest zgodny z jej treścią, sprzedawca zobowiązany jest do jego naprawy bądź wymiany na rzecz wolną od wad. Jest to zatem mechanizm, który umożliwia sprzedającemu wywiązanie się z postanowień umowy zawartej z odbiorcą. Zastosowanie odszkodowania lub kary umownej ma na celu naprawienie szkody wynikłej z nienależytego wykonania umowy, a ich specyfika polega na wypłaceniu klientowi ustalonej w porozumieniu z nim kwoty pieniężnej pokrywającej ową szkodę. Instytucja reklamacji nie ma zaś na celu naprawienia szkody, a jedynie stworzenie sprzedawcy warunków do dostarczenia produktów, które będą wolne od wad. Procedura reklamacyjna Wnioskodawcy uwzględnia wypłatę środków pieniężnych na rzecz reklamującego klienta, czy też dopłatę przez Wnioskodawcę do droższej usługi, w sytuacji gdy dotychczasowa oferta nie jest możliwa do zrealizowania. Co istotne w tym drugim przypadku, środki pieniężne nie trafiają bezpośrednio do klienta, więc po jego stronie nie dochodzi do przysporzenia pieniężnego. Wydatki te są jednak nierozerwalnie związane z naprawą bądź wymianą produktów i stanowią jedynie zwrot kosztów poniesionych w tym zakresie przez klienta. W konsekwencji, nie można przypisać im cech charakterystycznych dla kary umownej bądź odszkodowania, albowiem bezpośrednim skutkiem poniesienia tych wydatków przez Wnioskodawcę jest uzyskanie przez klienta niewadliwej usługi. Istotą więc działania Wnioskodawcy w tym zakresie, nie jest wypłata klientowi odszkodowania, czy też kary umownej, lecz doprowadzenie do sytuacji, w której klient otrzymuje usługę, którą opłacił, bądź otrzymuje zwrot środków odpowiadający różnicy między tym co zapłacił, a tym ile warta była rzeczywiście dana usługa. W ocenie Strony kryterium zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych zależy od celu, w jakim został poniesiony, a nie od faktycznego uzyskania przychodu. Wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów nawet wtedy, gdy nie przyniósł oczekiwanego przychodu, o ile został poniesiony z zamiarem jego osiągnięcia. Ustawodawca nie ograniczył prawa sprzedawców do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z usunięciem wad sprzedawanych usług lub innych zobowiązań gwarancyjnych, które są nierozerwalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pokrycie przez Spółkę dodatkowych kosztów wynikających ze wskazanych we wniosku sytuacji ma ścisły związek z zachowaniem oraz zabezpieczeniem źródeł jej przychodów. Takie działanie oznacza bowiem, że Spółka będzie świadczyć usługi najwyższej jakości, utrzyma zadowolenie klientów oraz dobre stosunki z partnerami biznesowymi (hotelami). Jak już było wskazane, każdy przypadek jest analizowany indywidualnie, a skala kosztów poniesionych w takich przypadkach, w porównaniu do generowanych przychodów nie jest znaczna. Tym samym, stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę o możliwości zaliczenia powyższych świadczeń do kosztów uzyskania przychodów, jest w pełni uzasadnione. 4. DKIS 2 sierpnia 2024 r. wydał interpretację indywidualną, w której w zakresie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez Skarżącą w wyniku: gwarancji najniższej ceny - jest prawidłowe; nieprawidłowości powstałych w związku z wadliwym działaniem systemu oraz błędów ludzkich - jest nieprawidłowe. Nie budzi wątpliwości organu fakt, że problemy i błędy wynikające z błędów systemu oraz ludzkich nie mogą stanowić podstawy pomniejszenia dochodu do opodatkowania, ponieważ mają one charakter działań negatywnych, a przyjęcie przeciwnego założenia prowadziłoby do sytuacji, w której odpowiedzialność za nieprawidłowości w prowadzeniu działalności gospodarczej przejąłby na siebie Skarb Państwa. Tym samym organ nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, że koszty ponoszone przez Spółkę i opisane w stanie faktycznym, mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w trakcie prowadzonej działalności w zakresie pośrednictwa w sprzedaży usług hotelowych, pojawiają się niespodziewane sytuacje, które generują dodatkowe koszty po stronie Skarżącej. Są to między innymi: błędy w cenach i ofertach prezentowanych w serwisie Spółki, overbooking, czyli prezentowanie oferty w serwisie Spółki, pomimo braku dostępności pokoi, gwarancja najniższej ceny, czyli przyjęta przez Spółkę polityka, zgodnie z którą prezentowane oferty w serwisie mają najniższe dostępne dla konsumentów ceny, reklamacje klientów, inne błędy techniczne, czyli, np. przypadkowe anulowanie rezerwacji albo opóźnienia płatności po stronie operatora płatności. Jak podnosi Skarżąca błędy w działalności mogą wynikać z błędów technicznych lub ludzkich, w wyniku których Spółka zobowiązana jest: pokryć część kosztów dokonanej rezerwacji przez konsumenta lub dokonać zwrotu środków pieniężnych na jego rzecz. W niniejszej sprawie, to przesłanki o charakterze ogólnym zakreślone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. miały podstawowe znaczenie dla oceny stanowiska Skarżącej. Należy mieć na uwadze, że "celowy" wydatek to przede wszystkim ten, który racjonalnie przyczynia się do osiągnięcia przychodu, ewentualnie zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Działania takie muszą mieć zatem charakter pozytywny, wpływający na przychód podatkowy. Takim działaniem, przyczyniającym się do powstania przychodu podatkowego, w ocenie organu była oferowana przez Skarżącą gwarancja najniższej ceny. Jest to wydatek, który wynika z polityki przyjętej przez Spółkę, stanowi pewien rodzaj zachęty dla klientów, aby skorzystać właśnie z usług oferowanych. Zwrot klientowi różnicy w cenie w przypadku znalezienia niższej oferty ma ścisły związek przyczynowo - skutkowy z zachowaniem oraz zabezpieczeniem źródeł przychodów i nie wynika z nieprawidłowości zaistniałych w prowadzeniu działalności. Dlatego stanowisko Skarżącej w tym zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z gwarancji najniższej ceny organ uznał za prawidłowe. Inaczej na gruncie podatkowym należy potraktować wydatki, których przyczyna leży w nieprawidłowościach po stronie Skarżącej - a więc błędy w cenach i ofertach, overbooking, reklamacje klientów oraz inne błędy techniczne. Problemy i błędy wynikające z czynnika ludzkiego i technicznego, skutkujące koniecznością poniesienia przez Skarżącą dodatkowych wydatków, nie mogą stanowić podstawy pomniejszenia dochodu do opodatkowania. Wydatki związane z nieprawidłowym działaniem systemu czy błędami popełnionymi przez pracowników, stanowią ryzyko gospodarcze wynikające z profilu działalności Skarżącej, ponieważ skutki nieprawidłowości w prowadzeniu przez Skarżącą działalności nie mogą być przenoszone na Skarb Państwa w postaci zmniejszenia dochodu do opodatkowania. Poniesienie wydatku będącego rezultatem nieprawidłowego działania systemów czy też funkcjonowania samej firmy, nie wpływa wprost na osiągniecie przychodu, nie chroni jego źródła i tym bardziej nie zabezpiecza go przed uszczerbkiem. 5. Pismem z 30 sierpnia 2024 r. wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Na podstawie art. 50 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") w związku z art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a., zaskarżono interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 sierpnia 2024 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Zaskarżonej Interpretacji Strona zarzuciła naruszenie: przepisów prawa materialnego, a mianowicie: 1) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. polegające na uznaniu, że ponoszone przez Spółkę wydatki nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu tego przepisu, podczas gdy fakty przedstawione przez Skarżącą w opisie stanu faktycznego (którymi Organ jest związany) świadczą o tym, że ponoszone wydatki spełniają wszystkie przesłanki uznania za koszt uzyskania przychodu. 2) Naruszenie przepisów postępowania, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, które mogło mieć istotny wpływ na przebieg sprawy, a mianowicie: art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn., dalej "O.p.") poprzez nieuwzględnienie przytoczonych przez Spółkę argumentów oraz przywołanych przez Spółkę orzeczeń sądów administracyjnych, co skutkowało błędną oceną przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego co do jego istoty i wydaniem interpretacji prawa materialnego, poprzez błędną ich wykładnię, w konsekwencji naruszenie zasady legalizmu oraz zasady zaufania do organów podatkowych; 3) art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez nieprzedstawienie przez organ pełnego uzasadnienia prawnego dla stanowiska, zgodnie z którym wydatki poniesione w związku z zawartą ugodą sądową w okolicznościach niniejszej sprawy nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. podczas, gdy obowiązkiem organu było uzasadnienie takiego stanowiska oraz wyjaśnienie, dlaczego stanowisko przedstawione przez Skarżącą uznano za nieprawidłowe. 6. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 7. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019r., poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. 8. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wydatków Skarżącej związanych z błędami technicznymi lub ludzkimi. Są to między innymi: błędy w cenach i ofertach prezentowanych w serwisie Spółki, overbooking, czyli prezentowanie oferty w serwisie Spółki, pomimo braku dostępności pokoi, gwarancja najniższej ceny, czyli przyjęta przez Spółkę polityka, zgodnie z którą prezentowane oferty w serwisie mają najniższe dostępne dla konsumentów ceny, reklamacje klientów, inne błędy systemowe związane z działalnością turystyczną. 9. W ocenie Sądu, rację w tym sporze należy przyznać Dyrektorowi KIS. 10. Ramy prawne: Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie ich źródła, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas, gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskania. Innymi słowy, podstawową cechą kosztu podatkowego jest związek tego kosztu z przychodem (ewentualnie z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów). Istotne znaczenie ma więc cel, w jakim wydatek został poniesiony. Należy zauważyć, że ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: "w celu" osiągnięcia przychodu, jak i "zachowanie" lub "zabezpieczenie" źródła przychodów. Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie: "celowość" oznacza: "przydatność do jakichś potrzeb", "świadome zmierzanie do celu", "taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu", "zabezpieczyć" oznacza: "zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym", "uczynienie bezpiecznym", "zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie", "zapewnienie komuś środków do życia", "zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary", natomiast "zachować" oznacza: "pozostać w posiadaniu czegoś", "dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności", "uchronić przed zapomnieniem". Co do znaczenia celowości poniesienia kosztu wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 października 2012r. sygn. akt II FSK 430/11 (publ.: LEX nr 1225442), w którym stwierdził, że zwrot "w celu" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo - skutkowym. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów; wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku. Warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków: faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika, istnienie związku z prowadzoną przez podatnika działalnością oraz poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Nie każdy zatem wydatek, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować bądź co na najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia. (por. wyrok NSA z 2 sierpnia 2012 roku, sygn. akt II FSK 41/11, uchwała NSA z 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10, oraz uchwała z 12 grudnia 2011 roku, sygn. akt II FPS 2/11). 11. Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w trakcie prowadzonej działalności w zakresie pośrednictwa w sprzedaży usług hotelowych, pojawiają się niespodziewane sytuacje, które generują dodatkowe koszty po stronie Skarżącej. Są to między innymi: błędy w cenach i ofertach prezentowanych w serwisie Spółki, overbooking, czyli prezentowanie oferty w serwisie Spółki, pomimo braku dostępności pokoi, gwarancja najniższej ceny, czyli przyjęta przez Spółkę polityka, zgodnie z którą prezentowane oferty w serwisie mają najniższe dostępne dla konsumentów ceny, reklamacje klientów, inne błędy techniczne, czyli, np. przypadkowe anulowanie rezerwacji albo opóźnienia płatności po stronie operatora płatności. Jak podnosi Skarżąca błędy w działalności mogą wynikać z błędów technicznych lub ludzkich, w wyniku których Spółka zobowiązana jest: pokryć część kosztów dokonanej rezerwacji przez konsumenta lub dokonać zwrotu środków pieniężnych na jego rzecz. 12. W ocenie Sądu wskazane powyżej wydatki (poza gwarancją najniższej ceny co pozostaje poza sporem) związane z błędami technicznymi (informatycznymi i o innym obiektywnym charakterze) a także związane z błędami ludzkimi - niedbalstwem, brakiem odpowiedniego przeszkolenia kadry, czy też prostymi zaniechaniami nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu uznanie za koszt podatkowy każdego wydatku związanego z błędami popełnianymi przez przedsiębiorcę i jego pracowników a także wydatku związanego z błędami systemu rezerwacji, księgowości itp. oznaczałoby w rzeczywistości rekompensowanie ryzyka gospodarczego za pomocą przepisów podatkowych. Nie wszystkie bowiem wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione i wydatki powstałe w prowadzonej działalności stanowią koszty uzyskania przychodów. W przeciwnym przypadku każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można by przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa poprzez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Charakter kosztowy mają tylko te wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodu, które są rzeczywiste, nie powstały z winy podatnika, w szczególności jako wynik jego niedbalstwa, naruszenia przepisów albo w wyniku braku nadzoru nad pracownikami. Problemy i błędy wynikające z czynnika ludzkiego i technicznego, skutkujące koniecznością poniesienia przez Skarżącą dodatkowych wydatków, nie mogą stanowić podstawy pomniejszenia dochodu do opodatkowania. Wydatki związane z nieprawidłowym działaniem systemu czy błędami popełnionymi przez pracowników, stanowią ryzyko gospodarcze wynikające z profilu działalności Skarżącej. Skutki nieprawidłowości w prowadzeniu przez Skarżącą działalności nie mogą być przenoszone na Skarb Państwa w postaci zmniejszenia dochodu do opodatkowania. 13. Należy mieć na uwadze, że "celowy" wydatek to przede wszystkim ten, który racjonalnie przyczynia się do osiągnięcia przychodu, ewentualnie zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Działania takie muszą mieć zatem charakter pozytywny, wpływający na przychód podatkowy. Organ interpretacyjny prawidłowo uznał, że inaczej na gruncie podatkowym należy potraktować wydatki, których przyczyna leży w nieprawidłowościach po stronie podatnika w postaci błędów w cenach i ofertach, overbookingu, reklamacji klientów oraz innych błędów technicznych. Poniesienie wydatku będącego rezultatem nieprawidłowego działania systemów, czy też funkcjonowania samej firmy, nie wpływa wprost na osiągniecie przychodu, nie chroni jego źródła i tym bardziej nie zabezpiecza go przed uszczerbkiem. Sąd zgodził się z organem, że na poparcie swojego stanowiska Skarżąca przytoczyła szereg fragmentów z uzasadnień wyroków sądów administracyjnych, z których żaden nie odnosi się do sytuacji opisanej we wniosku, a jak zaakcentowano na wstępie, kwalifikacja wydatków jako kosztów podatkowych każdorazowo powinna podlegać odrębnej analizie, opierającej się na okolicznościach konkretnego stanu faktycznego. Podobnie z powołanymi interpretacjami indywidualnymi - żadna z wymienionych nie odnosi się do sytuacji Skarżącej, jedynie ich temat jest zbliżony, tzn. odnosi się do pewnego rodzaju reklamacji kontrahentów wnioskodawców. 14. Nie można uznać również za celowy koszt uzyskania przychodu wydatku ponoszonego, by ochronić się przed potencjalnym odpływem klientów za niedociągnięcia nawet nie samej Skarżącej, a hotelu, czy też agencji turystycznej , na których to, jak podnosi sama Skarżąca we wniosku, spoczywa odpowiedzialność za jakość usługi, ponieważ Skarżąca pełni tylko rolę pośrednika w zawieraniu umowy z hotelami. Mamy więc do czynienia z sytuacją, w której Skarżąca godzi się, aby pomniejszyć swój majątek, biorąc odpowiedzialność za podmiot, za działania którego nie jest w stanie odpowiadać. Zdaniem Sądu brak jasnych rozliczeń związanych z podmiotami trzecimi, które de facto powiązane są z błędami, czy też niedbalstwem pracowników Skarżącej lub pracowników podmiotu trzeciego (lokalnej agencji turystycznej, czy też samego hotelu) powoduje, że opisywane przez Skarżącą wydatki nie spełniają wymogu związku i celu z osiąganiem przychodów (zachowaniem lub zabezpieczeniem ich źródła) wyrażonego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie mogą tym samym stanowić kosztów uzyskania przychodów. Warte odnotowanie są m.in. tezy zacytowanego w sprawie przez organ wyroku NSA w wyroku z 5 lutego 2021 r. sygn. akt II FSK 1116/19, że "Nie wszystkie zatem wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika, nawet gdy są racjonalnie i ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. Pogląd przeciwny, zgodnie z którym do kosztów podatkowych zalicza się wszelkie koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (z wyłączeniem wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p.), jest zbyt daleko idący i abstrahuje od wskazanego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. celu poniesienia kosztu. W rezultacie nie znajduje oparcia w treści tego przepisu. Uprawnione jest bowiem przyjęcie założenia, że gdyby zamiarem ustawodawcy było uznanie za koszty uzyskania przychodów wszelkich kosztów ponoszonych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej, nadałby temu przepisowi takie właśnie brzmienie." Tym samym zarzuty skargi dotyczące naruszeń przepisów prawa materialnego były całkowicie bezzasadne. 15. Sąd nie dostrzegł również w sprawie podnoszonych w skardze naruszeń przepisów postępowania tj. naruszenia przepisów art. 14c § 1 i 2, a także art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa). Wbrew twierdzeniom Skarżącej, organ przy ocenie możliwości zaliczenia wydatków zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie pominął istotnych okoliczności przedstawionych we wniosku, tj. celu i charakteru wskazanych wydatków. Organ po przeanalizowaniu opisu sprawy nie miał możliwości zajęcia innego stanowiska. Niezasadny jest zatem zarzut nieuwzględnienia przez organ istotnych okoliczności przedstawionych we wniosku tylko dlatego, że organ zajął stanowisko odmienne niż Skarżąca. Zauważyć również należy, że postępowanie w sprawie dot. wydawania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, organ, wydając interpretację, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez Wnioskodawcę. Nie można zatem utożsamiać "trybu interpretacji" z postępowaniem podatkowym, a w konsekwencji żądać, aby wydając interpretację organ prowadził szeroko rozumianą polemikę z każdym poglądem Skarżącej. W szczególności w sytuacji, w której organ przedstawia stanowisko sprzeczne z poglądami akcentowanymi przez Wnioskodawcę. 16. W tym stanie rzeczy Sąd nie stwierdzając w rozpoznanej sprawie naruszenia prawa na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. ----------------------- 52 #