III SA/Wa 2121/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA del. Marek Kraus (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi K. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. oddala skargę 1. W dniu 6 kwietnia 2011 r. zostało wszczęte postępowanie kontrolne u K. T. ( dalej ,,Skarżący" ) w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. W toku postępowania kontrolnego u Skarżącego przeprowadzono kontrolę podatkową na podstawie upoważnienia nr [...] z [...] lipca 2012 r. wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.. Czynności przeprowadzone w toku kontroli oraz dokonane ustalenia udokumentowane zostały protokołem kontroli nr [...] z dnia [...] września 2012 r. Skarżący wniósł zastrzeżenia do ustaleń wykazanych w protokole kontroli dotyczących stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez T. T. G. z siedzibą w W. (dalej: "T.") i L. Z., a także w odniesieniu do wykazanego w fakturach VAT podatku należnego z tytułu dostaw towarów i usług na rzecz siedmiu odbiorców oraz dostaw oprogramowania wykazanego w rachunkach. Zarzucił, że ustalenia kontroli zostały dokonane w sposób nieprawidłowy i nie mają uzasadnienia w materiale dowodowym. Wniósł o uzupełnienie dokumentacji o dowody z zeznań świadków, tj.: A) L. D., L. B. i M. A. na okoliczność zatrudnienia w firmie "T. K. T." w 2007 r. uznając, że zeznania złożone przez te osoby winny być powtórzone, z uwagi na chorobę, która uniemożliwiła mu skorzystanie z prawa do uczestniczenia w tych dowodach; B) R. G. i T. G. na okoliczność zatrudnienia w firmie T. oraz dokumentacji księgowej dotyczącej działalności T. K. T.; C) P. S. dla ustalenia roli w transakcjach pomiędzy L. Z. i T. G.. Postanowieniem z [...] października 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. odmówił przeprowadzenia dowodów z zeznań tych osób. Decyzją z [...] grudnia 2012 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Skarżącemu w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2007 r. zobowiązanie podatkowe, kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) dalej: "ustawa o VAT" za okres od marca do lipca i października 2007 r. oraz podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w toku postępowania kontrolnego stwierdzono nieprawidłowości w zakresie nabycia towarów i usług i podatku naliczonego oraz dostaw towarów i usług i podatku naliczonego mające wpływ na dokonane przez Skarżącego rozliczenie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. W ocenie organu, materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania nr [...] stanowi podstawę dla ustaleń, że faktury wystawione przez T. i L. Z. z tytułu dostaw towarów i usług w 2007 r. na rzecz Skarżącego dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane przez wystawców tych faktur. Dla potrzeb ustalenia stanu faktycznego przeprowadzone zostały dowody m.in. z zeznań świadków i wykorzystano dokumenty udostępnione przez Prokuraturę Rejonową W. z akt śledztwa o sygn. akt [...], uznane za dowody w sprawie. Uwzględniając zgromadzony materiał dowodowy dla wykazanych dostaw towarów i usług w 2007 r. na rzecz Skarżącego przez T. G. pod firmą T. oraz w imieniu L. Z. organ ustalił następujące okoliczności, mające znaczenie dla transakcji gospodarczych pomiędzy Skarżącym i wystawcami tych faktur. Z wyjaśnień Skarżącego z 4 marca 2012 r. i 15 czerwca 2012 r. wynika, że kontakt z L. Z. nawiązał na giełdzie komputerowej lub przez internet, a T. G. znał wcześniej i uzgodnień dla nabywania towarów i usług dokonywał z właścicielami tych firm. Dowód z zeznań świadka L. Z. z 21 marca 2012 r. stanowi zaprzeczenie dla wyjaśnień Skarżącego w tym zakresie, ponieważ zeznał on, że nie poznał Skarżącego i nie przeprowadzał z nim żadnych transakcji gospodarczych w 2007 r. Skarżący dla wskazanych usług jako realizowanych przez L. Z. w ramach podwykonawstwa nie wskazał jakiegokolwiek kontrahenta, na rzecz którego miały być realizowane w tym zakresie. Nie udostępnił żadnych dokumentów mających znaczenie dla dostaw towarów i realizowanych usług przez L. Z. i T. G. w 2007 r., a okoliczność braku dokumentacji tłumaczona zaginięciem w wyniku działań Policji w dniu 12 sierpnia 2008 r. nie znalazła potwierdzenia w spisie dokumentów zabezpieczonych w toku prowadzonego śledztwa. Wyjaśnieniom co do braku zobowiązań finansowych wobec L. Z. i T. G. z tytułu transakcji w 2007 r. organ nie dał wiary, ponieważ na rachunku Skarżącego brak jest płatności na rzecz L. Z., a dokonane na rachunek T. T. G. stanowią kwotę 1.431.830 zł, dla dostaw o wartości na kwotę 4.951.105.55 zł. W wyniku analizy operacji wykazanych na rachunku Skarżącego oraz na rachunku L. Z. ustalono, że płatności dokonywane przez Skarżącego na rachunek T. w tym samym dniu i kwocie były przelewane na rachunek L. Z. i realizowana była wypłata tej kwoty, w ramach 4-5 wypłat z różnych bankomatów. Dla wniosków w tym zakresie mają znaczenie dokonane ustalenia kontroli, że operacje na rachunku L. Z. realizował T. G., któremu została udostępniona karta płatnicza i hasło czego dowodem są zeznania L. Z. w charakterze świadka z 21 marca 2012 r., znajdujące potwierdzenie w zapisie tych danych na wyciągu z rachunku L. Z. w [...] za okres od 1 stycznia 2007 r. do 28 lutego 2007 r., który udostępniła Prokuratura. Ponadto dokumenty udostępnione przez Prokuraturę mają znaczenie dla oceny działań podejmowanych przez T. G. dla potrzeb uwiarygodnienia dostawy towarów pochodzących z niewiadomego źródła, a w szczególności oprogramowania, dla którego nie ustalono legalnego źródła nabycia, a wykazywanego przez T. G. pod firmą T. i w imieniu L. Z. na rzecz Skarżącego. Skarżący w wyjaśnieniach z 4 marca 2012 r. dowodził, że przed wystawieniem pierwszych dokumentów handlowych przez L. Z. zażądał dokumentów rejestrowych i zaświadczenia z urzędu skarbowego, że jest on czynnym podatnikiem VAT. W udostępnionych dokumentach brak jest dowodów potwierdzających podejmowanie działań tego rodzaju. Uznano, że sprawdzenie dokumentów rejestracyjnych działalności L. Z. nie ma znaczenia w sprawie, ponieważ materiał dowodowy wskazuje, że w imieniu L. Z. działał T. G. i z nim Skarżący przeprowadzał te transakcje. Mając tego świadomość nie żądał dokumentu świadczącego o udzieleniu mu pełnomocnictwa przez L. Z. do działania w jego imieniu. Wówczas można byłoby uznać, że zostały podjęte wymagane działania przez nabywcę. Z kolei zeznania L. Z. z 21 marca 2012 r. wskazują, że nie udzielał pełnomocnictwa T. G. do działania w jego imieniu. Organ uznał więc, że Skarżący przyjmując faktury od T. G., w których jako wystawca figurował L. Z., a pieczęć firmowa tego wystawcy zawarta była w dokumentacji firmy T. miał świadomość, że uczestniczy w transakcjach skutkujących popełnieniem oszustwa podatkowego przez tego dostawcę. Odnośnie ustalenia dla dostaw towarów i usług przez Skarżącego wykazanych jako nabycie od T. i L. Z. organ wskazał, że w wyniku analizy dokumentów dotyczących nabycia i dostaw oprogramowania przez Skarżącego w poszczególnych miesiącach 2007 r. ustalono, że dostawy stanowią 3.368 sztuk i przewyższają nabycie oprogramowania od T. i L. Z., które stanowi łącznie 2.392 sztuk. Ustalono, że dla dostaw w styczniu, marcu i maju 2007 r., a także w lutym i kwietniu oraz w okresie od czerwca do września 2007 r. brak jest dowodów nabycia oprogramowania w ilości, wykazanej jako dostawy przez Skarżącego, a w okresie od października do grudnia 2007 r. ilość nabycia oprogramowania przewyższa dostawy. Ustalenia te zostały dokonane na podstawie niekompletnej dokumentacji sprzedaży, ponieważ Skarżący nie udostępnił wszystkich kopii faktur wystawionych w tym okresie. W wyniku badania wersji oprogramowania wykazanych w fakturach przez T. i L. Z. oraz ujętych przez Skarżącego w fakturach w ramach sprzedaży bezpośredniej i przez portal [...] ustalono, że ceny dla dostaw są niższe, aniżeli dla ich nabycia, a oprogramowanie wykazane w fakturach w lipcu 2007 r. przez T., tj. [...]; [...] oraz [...], nie znajduje odzwierciedlenia w ich odprzedaży. Ponadto ustalono, że w wystawionych fakturach Skarżący wykazał dostawy oprogramowania w wersjach, dla których brak jest dowodów nabycia. Organ wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy w tym zakresie pozwala na uznanie, że faktury VAT wystawione przez T. G. pod firmą T. oraz w imieniu L. Z. na rzecz Skarżącego w 2007 r. nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy tymi podmiotami. W związku z tym organ I instancji uznał, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wykazane w fakturach VAT przez tych wystawców. Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT uznano, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazane w fakturach przez T. i L. Z.. W ocenie organu rozliczenie w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. kwot podatku naliczonego z przedmiotowych faktur spowodowało zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia przez Skarżącego. Ponadto również dla faktur sprzedaży wystawionych przez Skarżącego pod firmą T. w 2007 r., a pozyskanych w toku postępowania kontrolnego od odbiorców tych faktur, dokonane zostały ustalenia, że zaniżył on podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług bądź, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dla dostaw towarów i usług wykazanych na rzecz podmiotów: N. Sp. z o.o., N., H. S., M. I. P., A. J. K. ustalono, że Skarżący nie dokonał czynności podlegających opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o VAT, a wystawione faktury na rzecz tych podmiotów nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Stwierdzono, iż dokonane przez niego czynności nie spełniają norm określonych w przepisach dla dostawy towarów oraz świadczenia usług i tym samym nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ustawy o VAT. Ponadto organ uznał, że ustalony stan faktyczny pozwala na stwierdzenie, że transakcje nie zostały zawarte i dlatego nie można wyciągnąć skutków prawnych z tych transakcji, a w szczególności w zakresie prawa mającego znaczenie dla powstania obowiązku podatkowego (z faktur wystawionych przez Skarżącego pod firmą T.) oraz prawa podatnika do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Zdaniem organu, zgromadzony materiał dowodowy dotyczący faktur wystawionych na rzecz ww. podmiotów pozwala na stwierdzenie, że Skarżący wystawił "puste" faktury nie mające potwierdzenia w towarach, jak i w usługach, a podatek od towarów i usług w nich wykazany stanowił w sposób nieuprawniony podstawę do obniżenia podatku należnego u nabywców tych faktur. W konsekwencji Skarżący był obowiązany do zapłaty podatku wynikającego z tych faktur na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. 2. W odwołaniu z 22 grudnia 2012 r. Skarżący zarzucił decyzji naruszenie: 1) art. 113 w zw. z art. 107 § 1 w zw. z art. 108 § 1 i 2 pkt 2 lit. a) O.p. - przez określenie Skarżącemu zobowiązania podatkowego w zakresie transakcji, które faktycznie dokonywane były przez inne osoby, bez uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego dla osób, które w rzeczywistości prowadziły w istotnej części działalność gospodarczą pod firmą T. K. T., za zgodą Skarżącego, lecz na swoją rzecz, tj. do podatników w rozumieniu art. 7 O.p.; 2) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. - przez brak określenia, w jaki sposób obliczona została wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, którą określono Skarżącemu na łączną kwotę 1.022.761,00 zł; 3) art. 188 w zw. z art. 149 w zw. z art. 150 § 1 pkt 2 O.p. - z uwagi na zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków T. G. i R. G. - świadków kluczowych dla działalności prowadzonej pod firmą T. K. T.; 4) art. 123 § 1 O.p. - przez brak umożliwienia Skarżącemu wzięcia udziału w czynnościach dowodowych, w szczególności przesłuchania świadków w czasie, kiedy przebywał w szpitalu; 5) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - przez jego niewłaściwe zastosowanie, a to poprzez przyjęcie, iż wszystkie faktury wymienione w lit. c) decyzji zostały wystawione przez Skarżącego, podczas gdy w toku postępowania bezspornie ustalono, że część faktur w imieniu firmy T. K. T. było wystawianych przez inne osoby, w tym zwłaszcza T. G. i R. G.; 6) art. 19 ust. 1 ustawy o VAT - przez jego niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie, że wyłącznie Skarżący jest podatnikiem, który dokonał nabycia towarów i usług pod firmą T., a następnie rozliczył podatek naliczony w 2007 r., podczas gdy w toku postępowania bezspornie ustalono, że część transakcji dokonywanych na rzecz tej firmy było wystawionych poza wiedzą i zgodą Skarżącego. Ponadto zaskarżonej decyzji zarzucono błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji przez przyjęcie, że Skarżący bezpodstawnie obniżył wysokość podatku należnego poprzez wykorzystanie faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy w toku przeprowadzonej kontroli nie zostało bezspornie wykazane, że faktury opisane w decyzji nie dokumentowały zdarzeń, które miały miejsce w rzeczywistości. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie niniejszej decyzji w całości i umorzenie postępowania, alternatywnie zmianę decyzji poprzez obniżenie zobowiązania podatkowego, ewentualnie - z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego sprawy w istotnej części uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Jednocześnie na podstawie art. 237 O.p. Skarżący zaskarżył postanowienie z [...] grudnia 2012 r. w przedmiocie przeprowadzenia wniosków dowodowych zawartych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli skarbowej z 24 września 2012 r. 3. Decyzją z [...] czerwca 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu, na wstępie, odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. W kontekście treści przepisów art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wskazał, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2007 r. z dniem 25 października 2012 r., kiedy to zostało wszczęte wobec Skarżącego postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe. Skarżący został o powyższym powiadomiony w dniu 5 listopada 2012 r., co dokumentuje zawiadomienie z 31 października 2012 r. wraz z potwierdzeniem doręczenia. Powyższe oznacza, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w przedmiotowej sprawie na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Przechodząc do meritum sprawy Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż z treści przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika, że fakt posiadania faktury VAT nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego. Prawo to jest bowiem związane z nabyciem towarów i usług, a nie tylko z otrzymaniem faktury, chociażby od strony formalnej poprawnej. Faktura prawidłowa i stanowiąca podstawę do skorzystania przez podatnika z prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest to dokument poprawny zarówno pod względem formalnym jak i materialnym. W sytuacji powzięcia wątpliwości, co do tego czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do zbadania zgodności faktury z tymi zdarzeniami. W oparciu o ustalony stan faktyczny sprawy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi na niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek wykazany na takiej fakturze. Argumentował, że z akt sprawy wynika, iż faktury wystawione przez podmioty T. oraz L. Z. nie dokumentują faktycznie dokonanej sprzedaży na rzecz Skarżącego. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż rozliczenie w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. kwot podatku naliczonego z przedmiotowych faktur spowodowało zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia przez Skarżącego. Zdaniem organu, w świetle okoliczności sprawy nie można uznać, że Skarżący był nieświadomym uczestnikiem fikcyjnych transakcji. Prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z transakcjami wykorzystywanymi do oszustwa w podatku VAT jest uzależnione od tego, czy nabywca towaru wiedział, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien był wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym oraz czy podjął wszelkie możliwe działania aby do takiej sytuacji nie dopuścić. Oceniając w przedmiotowej sprawie prawo do odliczenia podatku naliczonego Dyrektor Izby Skarbowej miał na względzie treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z 21 czerwca 2012 r. wydanego w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11. Stwierdził, że zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego następuje zatem w sytuacji gdy istnieją obiektywne przesłanki wskazujące, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika natomiast, iż Skarżący celowo i świadomie użył faktur wystawionych przez ww. podmioty by obniżyć podatek należny wykazywany na fakturach sprzedaży. Skarżący nie przedstawił dowodów potwierdzających, iż dokonał sprawdzenia swoich kontrahentów. Ponadto Skarżący, mimo że T. G. wskazywał, że działa w imieniu L. Z., nie zażądał dokumentu świadczącego o udzieleniu pełnomocnictwa przez L. Z. do działania w jego imieniu. Bez sprawdzenia takiego dokumentu przyjmował faktury od T. G., na których jako wystawca figurował L. Z.. Ponadto pieczęć firmowa tego wystawcy znajdowała się w dokumentacji firmy T., co nie jest normalną praktyką w obrocie gospodarczym i świadczy o udziale w procederze przestępczym. W związku z powyższym za prawidłowe organ odwoławczy uznał stanowisko, iż Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur, na których jako wystawcy widnieją T. G. i L. Z., gdyż faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały zrealizowane. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że Skarżący pod firmą T. w 2007 r. wystawił faktury VAT, które zostały wprowadzone do obrotu prawnego przez ich przyjęcie i zaewidencjonowanie przez R. R. M. oraz N.. Skarżący nie ujął faktur VAT wystawionych na rzecz ww. podmiotów w ewidencji sprzedaży oraz nie rozliczył podatku należnego wykazanego w tych fakturach w złożonych deklaracjach VAT-7. Takie działanie narusza art. 5 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Ponadto Skarżący wystawił także faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży. Faktury wystawione na rzecz N. Sp. z o.o., "N.", H. S., "M. I. P.", A. J. K. w świetle zgromadzonego materiału dowodowego stanowią "puste" faktury nie mające potwierdzenia w towarach, jak i w usługach, a podatek od towarów i usług w nich wykazany stanowił podstawę do obniżenia podatku należnego u nabywców tych faktur. Skarżący nie udostępnił umów powoływanych w wystawionych fakturach, a także nie udzielił wyjaśnień, które przeczyłyby ustaleniom dokonanym w toku kontroli dla dostaw towarów i usług wykazanych w fakturach na rzecz ww. podmiotów, dla których dokonane zostały ustalenia, że nie odzwierciedlają one rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy sprzedawcą i nabywcą. Ograniczył się on jedynie do wskazania okoliczności dla braku dokumentacji, której zgodności z rzeczywistością nie można potwierdzić, przy uwzględnieniu informacji Prokuratury Rejonowej W. z [...] lipca 2012 r., że Urzędowi Kontroli Skarbowej w W. udostępniono w całości dokumentację zabezpieczoną u Skarżącego dla potrzeb śledztwa o sygn. [...]. Skarżący w ewidencji sprzedaży oraz w deklaracjach podatkowych VAT-7 za październik, listopad i grudzień 2007 r. wykazał podatek należny z faktur VAT na rzecz N. Sp. z o.o. W wyniku objęcia badaniem dokumentów dotyczących nabycia usług przez niego w 2007 r. nie stwierdzono dowodów stanowiących o nabyciu usług w tym zakresie. Jak ustalono, Skarżący nie dysponował zasobami ludzkimi, które pozwoliłyby na samodzielne wykonanie usług na rzecz Spółki N.. Ponadto Skarżący był zatrudniony na etacie w linii lotniczej [...], jako koordynator operacji naziemnych. Skarżący nie pamięta okoliczności związanych z wykonywaniem usług, jak i osób, z którymi kontaktował się w toku ich realizacji, czego dowodem jest protokół ze sprawdzenia rzetelności faktur wystawionych na rzecz spółki N., przeprowadzonych 21 marca 2012 r. W udostępnionej dokumentacji brak jest także dowodów o nabyciu przez Skarżącego tego typu usług, jak również nabycia usług od wskazanych podmiotów (A.). Ponadto ustalono, że A. nie prowadziła działalności gospodarczej w okresie, którego dotyczą usługi wykazane na rzecz spółki N.. Jak wynika bowiem z akt do KRS [...] została wpisana w dniu 25 stycznia 2008 r. K. N. przesłuchany w charakterze strony 11 maja 2012 r. (Prezesa N.) zeznał, że ww. firma w 2007 r. realizowała roboty w zakresie konstrukcji metalowych, remontowych i instalacji przemysłowych na terenie B., T. i W., a firma T. prawdopodobnie wykonywała usługi spawalnicze i montażowe. Organ wskazał, że nie jest możliwe uznanie układania kabli do sieci komputerowej i montażu (zgodnie z zeznaniami Skarżącego) za podwykonawstwo w zakresie konstrukcji metalowych, remontowych i instalacji przemysłowych na rzecz omawianego kontrahenta (zgodnie z opisami na fakturze i zeznaniami kontrahenta). Zdaniem Dyrektora, organ pierwszej instancji postąpił prawidłowo uznając faktury wystawione przez Skarżącego na rzecz N. za nierzetelne dokumenty, niepotwierdzające rzeczywistych operacji gospodarczych. Potwierdza to również fakt skorygowania deklaracji VAT-7 w tym zakresie przez N.. Ponadto organ argumentował, że J. M. pod firmą N. w toku czynności sprawdzających udostępniła oryginały 13 faktur VAT, wystawionych na jej rzecz przez T., dla których sprzedaż i nabycie zgodne jest co do wartości sprzedaży i kwot podatku w nich wykazanych, natomiast inne towary i ilości oraz ceny jednostkowe stanowią przedmiot opodatkowania w oryginale faktury, a inne w kopii faktury. Stwierdzono również, że dokumenty różnią się szatą graficzną, pieczęcią sprzedawcy oraz podpisem wystawcy faktur. Tym samym organ uznał, że ww. kopie i oryginały nie są tożsamymi dokumentami i nie dokumentują sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej podmiotami. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, że Skarżący w ewidencji sprzedaży oraz w deklaracjach VAT-7 za listopad i grudzień 2007 r. wykazał podatek należny z faktur VAT wystawionych na rzecz H. S., dla których nie udostępnił kopii. Jak wynika z zeznań H. S. z 6 lipca 2012 r. faktury wystawione przez Skarżącego na jego rzecz nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że faktury wystawione przez Skarżącego pod firmą T. na rzecz H. S. są nierzetelnymi dokumentami, ponieważ nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między wskazanymi w nich podmiotami i tym samym nie wywołują skutków podatkowych zarówno u wystawcy, jak i odbiorcy tych faktur. Skarżący wystawił także faktury VAT na rzecz "M. I. P.". W udostępnionej dokumentacji brak jest dowodów o nabyciu dysków przez ww. firmę w ilości, wykazanej jako przedmiot odprzedaży w fakturach na rzecz M. I. P.. W związku z tym uznano, że Skarżący nie dysponował uprawnieniem do przeniesienia własności dysków wykazanych w fakturach na rzecz "M. I. P.". I. P. jako realizującego transakcje z firmą T. wskazała M. J.. W dniu 2 sierpnia 2012 r. zeznał on, że osobiście nigdy nie poznał nikogo ze strony firmy T., a dyski odbierał z giełdy komputerowej w W., przy ul. [...]. Dyski wydawała mu osoba o imieniu M., w wieku 25-27 lat. Ponadto I. P. złożyła korekty deklaracji VAT-7 oraz deklaracji PIT-36, którymi objęła transakcje nabycia wykazane na jej rzecz w ww. fakturach VAT, co także potwierdza nierzeczywisty charakter tych transakcji. W odniesieniu do faktur wystawionych na rzecz A. J. K. organ stwierdził, że wykonanie tych usług we własnym zakresie przez Skarżącego było niemożliwe z uwagi na zatrudnienie w linii lotniczej [...], czego dowodem są przelewy wynagrodzenia na konto w [...] SA w poszczególnych miesiącach 2007 r. J. K. jako nabywcy usług nie jest wiadomo, czy zostały one zlecone do wykonania innemu podmiotowi, czy T. wykonała je we własnym zakresie, bo nie nadzorował ich wykonania. Skarżący w wyjaśnieniach z 15 czerwca 2012 r. wskazał ponadto, że w większości zlecał podwykonawstwo usług firmie T.. Jak ustalono, faktury wystawione przez ten podmiot nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji faktury wystawione na rzecz A. J. K. nie potwierdzają faktycznego wykonania usług przez Skarżącego. W odniesieniu do dostaw wykazanych w fakturach VAT wystawionych przez Skarżącego na rzecz A. s.c., ustalono zgodnie z informacją ww. firmy z 6 sierpnia 2012 r., że Skarżący telefonicznie zaproponował chęć wykonania instalacji elektrycznych przy rozbudowie i nadbudowie budynku garażowo-magazynowego w J., dla której spółka A. została oficjalnym podwykonawcą firmy P. Spółka z o.o. Usługi nie zostały także wykonane przez podwykonawców, brak jest bowiem dowodów o nabyciu tego typu usług przez Skarżącego. Protokoły odbioru robót wykonanych przez T. nie zawierają konkretnych prac/usług wykonanych w ramach poszczególnych etapów umowy, których dotyczą protokoły, a jedynie zapisy, że zostały wykonane prawidłowo. W sporządzonych protokołach pieczęć firmy T. wraz z podpisem znajdują się poza miejscem dla podpisów komisji, a pieczęć nie jest tożsama z tą, która figuruje na innych dokumentach, wystawionych przez Skarżącego pod firmą "T. K. T.", którym dano wiarę. Ponadto A. s.c. figuruje w sporządzonych protokołach jak "I.", a w piśmie z 6 sierpnia 2012 r. podano, że była oficjalnym podwykonawcą firmy P. Sp. z o.o. do wykonania instalacji elektrycznych w budynku E.. W rezultacie sporządzone protokoły na okoliczność odbioru robót organ uznał za niewiarygodne, a faktury VAT wystawione na rzecz A. s.c. za niedokumentujące rzeczywistej sprzedaży przez Skarżącego. Zdaniem organu odwoławczego, z zebranego materiału dowodowego odnoszącego się do faktur wystawionych przez Skarżącego na rzecz ww. podmiotów, wynika, że Skarżący wystawił "puste" faktury nie mające potwierdzenia w towarach, jak i w usługach, a podatek od towarów i usług w nich wykazany stanowił podstawę do obniżenia podatku należnego u nabywców tych faktur. Z uwagi na powyższe Skarżący był obowiązany do zapłaty podatku wynikającego z tych faktur na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 113 w zw. z art. 107 § 1 w zw. z art. 108 § 1 i 2 pkt 2 lit. a) O.p. przez określenie Skarżącemu zobowiązania podatkowego dotyczącego transakcji, które faktycznie dokonywane były przez inne osoby, bez uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego dla osób, które w rzeczywistości prowadziły w istotnej części działalność gospodarczą pod firmą T. K. T., za zgodą Skarżącego, lecz na swoją rzecz, tj. do podatników w rozumieniu art. 7 O.p. Organ wyjaśnił, że zgodnie z treścią art. 113 O.p., jeżeli podatnik za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości powstałe podczas prowadzenia tej działalności. Na podstawie tego przepisu podmiotem odpowiedzialnym za zobowiązania może być zarówno osoba, która do ujawnienia tego czynu nie była znana organowi podatkowemu jako podatnik, jak i osoba, która bierze udział w postępowaniu podatkowym, ale niezależnie od zgłoszonego obowiązku podatkowego prowadzi przez podstawioną osobę jeszcze inną działalność nieobjętą tym zgłoszeniem. Zatem firmantem jest osoba, która w związku z prowadzoną na własny rachunek działalnością powinna być podatnikiem, a zataja to, posługując się imieniem i nazwiskiem innej osoby, jej nazwą lub firmą. W przedstawionym stanie faktycznym brak jest przekonywujących dowodów, iż działalność gospodarcza Skarżącego miała jedynie charakter pozorny, a w rzeczywistości działalność tę prowadzili R. G. i T. G.. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek. Świadczą o tym m.in. jego podpisy pod fakturami VAT, na deklaracjach VAT-7 i na umowach zawartych z kontrahentami np. z A. J. K.. Ponadto Skarżący wskazał na rzekome firmanctwo dopiero na etapie złożonego odwołania. Wcześniejsze jego wyjaśnienia przeczą natomiast tym twierdzeniom. Wyjaśnienia Skarżącego z 4 marca 2012 r. oraz 15 czerwca 2012 r., czy też zastrzeżenia do protokołu kontroli oraz inne dowody wskazują bowiem, że prowadził on działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek. Jak wynika z wyjaśnień z 4 marca 2012 r. Skarżący w 2007 i 2008 r. prowadził sprzedaż hurtową oraz sprzedaż dla firm materiałów eksploatacyjnych i oprogramowania. Nie udzielał nikomu pełnomocnictwa, działalność prowadził sam. Sprawy księgowe i deklaracje podatkowe sporządzał osobiście z pomocą ojca, a także osobiście wystawiał faktury i podpisywał je na życzenie klienta. Sprzedaż na [...] prowadził osobiście, a towar pochodził od jego dostawców. Użyczał swojego konta do tzw. aukcji grzecznościowych, ale wtedy podane były dane osoby sprzedającej i aukcja była opisana jako grzecznościowa. Jak zeznał T. G. był mu znany z racji tego, że był właścicielem spółki A. i firmy T., które były jego podwykonawcami, zaś usługi zakupione od tych firm stanowiły przedmiot odsprzedaży. Jak wynika z wyjaśnień Skarżącego z 15 czerwca 2012 r. przeważającą część oprogramowania kupował pod konkretne zamówienia klientów, które dotyczyły ilości hurtowych. Oprogramowanie na sprzedaż zamawiał telefonicznie. Towary zamówione na koncie [...] dla potrzeb wysyłki pakował osobiście i wysyłał na poczcie, bądź kupujący odbierali osobiście. Potrafił regenerować tusze i tonery samodzielnie, a także dokonać kontroli prawidłowości wykonania wielu usług informatycznych. Dla usług wykazanych w fakturach VAT przez T. K. T. w 2007 r. na rzecz: E., C. S.J. oraz P. Sp. z o.o. zeznał, iż m.in. dokonywał wstępnych ustaleń usług z podwykonawcami. W zastrzeżeniach do protokołu kontroli zeznał z kolei, że księgowość prowadził osobiście z ojcem, który w 2008 r. zmarł. Reasumując organ zarzut Pełnomocnika dotyczący naruszenia art. 113 O.p. uznał za całkowicie bezpodstawny. 4. Pismem z 21 lipca 2013 r. Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego Pełnomocnika, wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na niniejszą decyzję, zarzucając jej naruszenie: - art. 113 w zw. z art. 107 § 1 w zw. z art. 108 § 1 i 2 pkt. 2 lit. a O.p. - przez określenie Skarżącemu zobowiązania podatkowego za transakcje, które faktycznie dokonywane były przez inne osoby, bez uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego dla osób, które w rzeczywistości prowadziły w istotnej części działalność gospodarczą pod firmą T. K. T., za zgodą Skarżącego, lecz na swoją rzecz, tj. do podatników w rozumieniu art. 7 O.p. - art. 188 w zw. z art. 149 w zw. z art. 150 § 1 pkt 2 O.p. z uwagi na nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków T. G. i R. G. - świadków kluczowych dla działalności prowadzonej pod firmą T. K. T. - polegające na tym, że nie zostały podjęte wszelkie możliwe działania, aby T. G. i R. G. złożyli zeznania w charakterze świadków; - obrazę art. 188 w zw. z art. 122 O.p. z uwagi na zaniechanie przesłuchania świadka J. C., który pracował dla L. B., podającego się za właściciela firmy T., podczas gdy świadek ten posiada znaczną ilość informacji co do tego, w jaki sposób funkcjonowała firma T. i jaki udział w jej prowadzeniu miał L. B., T. G., R. G. oraz Skarżący, co wynika z zeznań złożonych przez tego świadka w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową W. o sygn. akt [...]; - art. 188 w zw. z art. 122 O.p. z uwagi na zaniechanie przesłuchania świadka M. W., który pracował dla L. B., podającego się za właściciela firmy T., podczas gdy świadek ten posiada znaczną ilość informacji co do tego, w jaki sposób funkcjonowała firma T. i jaki udział w jej prowadzeniu miał L. B., T. G., R. G. oraz Skarżący, co wynika z zeznań złożonych przez tego świadka w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową W. o sygn. akt [...]; - art. 188 w zw, z art. 122 O.p. - przez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania P. S. pomimo, że posiada on informacje na temat tego, kto rzeczywiście prowadził działalność pod firmą L. Z. oraz mógłby potwierdzić to, czy L. Z. faktycznie nie prowadził przedmiotowej działalności gospodarczej; - art. 123 § 1 O.p. - przez brak umożliwienia Skarżącemu wzięcia udziału w czynnościach dowodowych, w szczególności przesłuchania świadków (L. D., L. B., M. A.), gdyż odbyły się one w czasie, kiedy Skarżący chorował i przebywał w szpitalu; - art. 197 § 1 O.p. - przez zaniechanie powołania biegłego z zakresu grafologii na okoliczność zbadania autentyczności podpisów złożonych na fakturach oraz innych dokumentach w imieniu firmy L. Z., podczas gdy stwierdzenie tego faktu wymaga posiadania wiadomości o charakterze specjalnym; - art. 220 § 1 w zw. z art. 127 O.p. - przez bezrefleksyjne przyjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej stanu faktycznego ustalonego przez organ I instancji, przez co nie doszło do dokonania samodzielnych ustaleń stanu faktycznego; - art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. - przez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu zebrania materiału dowodowego, który pozwoliłby na dokładne wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. nieustalenie faktu, czy w ramach działalności gospodarczej T. zatrudnieni byli pracownicy, a jeśli tak to przez kogo byli oni zatrudniani. - art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - przez jego niewłaściwe zastosowanie, a to poprzez przyjęcie, iż wszystkie faktury w imieniu firmy T. zostały wystawione przez Skarżącego, podczas gdy w toku postępowania bezspornie ustalono, że część faktur w imieniu firmy T. było wystawianych przez inne osoby, w tym zwłaszcza T. G. i R. G.; - art. 19 ust. 1 ustawy o VAT - przez jego niewłaściwe zastosowanie, a to poprzez przyjęcie, że wyłącznie Skarżący jest podatnikiem, który dokonywał nabycia towarów i usług pod firmą T. K. T., a następnie rozliczał podatek naliczony w 2007 r., podczas gdy w toku postępowania bezspornie ustalono, że znaczna część transakcji dokonywanych na rzecz firmy T. K. T. była dokonywana poza wiedzą i zgodą Skarżącego. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 5. W odpowiedzi na skargę z dnia 20 sierpnia 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. 6. W piśmie procesowym z dnia 28 marca 2014 r. Pełnomocnik Skarżącego stwierdził, że niezbędnym działaniem w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy powinno być przesłuchanie J. C. oraz M. W. w charakterze świadków gdyż posiadali oni informacje w jaki sposób działała firma T. oraz jaki udział w jej prowadzeniu miał L. B., T. G.. Zaniechanie ich przesłuchania stanowi naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej. Ponadto, Pełnomocnik zarzucił, że organ nie zajął stanowiska odnośnie braku przeprowadzenia dowodu z przesłuchania P. S., który miał być pośrednikiem między L. Z. a T. G.. Za nieuzasadnione Pełnomocnik uznał stanowisko organu, że w sprawie nie zachodziła konieczność zbadania autentyczności podpisów L. Z. na fakturach oraz umowach. Podniósł, że organ nie odniósł się do kwestii podpisów jakie widniały na fakturach VAT oraz innych dokumentach wystawionych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą T. K. T.. W ocenie Skarżącego, kwestia ta ma istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 7.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. 7.2. Istota sporu sprowadza się zasadniczo do kwestii, czy faktury wystawione przez firmę T. i L. Z. z tytułu dostaw towarów i usług w 2007 r. na rzecz Skarżącego dokumentowały rzeczywisty obrót pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturach, a w konsekwencji, czy Skarżący mógł dokonać odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Ponadto kwestią sporną jest czy Skarżący dokonał czynności podlegających opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o VAT na rzecz N. J. M., N. Sp. z o.o., H. S., A. J. K., A. s.c., M. I. P., a wystawione faktury na rzecz tych podmiotów odzwierciedlają rzeczywiste transakcje gospodarcze. Odnosząc się do tak zarysowanych kwestii niezbędne jest przywołanie materialnej podstawy zaskarżonej decyzji, gdyż to ona w istocie determinowała dokonane przez organy podatkowe czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zgodnie z przepisem art. 86 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Od tej zasady ustawa o VAT przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Dla stwierdzenia przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest zatem, w szczególności, wykorzystanie przez podatnika nabytych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych, posiadanie faktury dokumentującej nabycie towarów lub usługi, a także ustalenie, że faktura stwierdza czynności, które zostały dokonane. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1569/11 (opubl. CBOSA) Sąd ten zwrócił uwagę, że analiza przepisów prawa krajowego m.in. art. 86 ustawy o VAT poparta analizą przepisów prawa wspólnotowego (unijnego), a zwłaszcza przepisów art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG – Dz. U. UE z dnia 14 kwietnia 1967 r. L 71, s. 1301 ze zm.) i art. 17 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG – Dz. U. UE z dnia 13 czerwca 1977r. L 145, s. 1 ze zm.) wyraźnie wskazują na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w "pustych" fakturach. Można stwierdzić, że ograniczenia te są wpisane w system VAT i wynikają z niego w sposób bezpośredni. Powyższe powoduje, że nawet w sytuacji, gdyby ustawodawca nie zawarł przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w ustawie o VAT pozbawienie prawa do odliczenia VAT z tzw. pustych faktur wynikałoby z zasad ogólnych VAT (por. też A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz VAT, wyd. LEX s. 785). Aby zatem mówić o podatku od towarów i usług musi zaistnieć czynność. Każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP 2007 nr 10 poz.116). Warunek prawa do odliczenia w postaci rzeczywistego wykonania transakcji podkreślany jest w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, co ilustrują liczne wyroki NSA (por. np. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 63/08; wyrok NSA z 7 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1572/10; wyrok NSA z 8 maja 2012r. sygn. akt I FSK 1056/11, opubl. CBOSA). Ugruntowany jest pogląd, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zatem przepis ten należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W przedmiotowej sprawie – biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy - analizowane transakcje dokumentowane fakturami wystawionymi przez firmy T. T. G. oraz L. Z. nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego. Z akt sprawy wynika, iż faktury wystawione przez firmę T. oraz przez L. Z. nie dokumentują faktycznie dokonanej sprzedaży na rzecz Skarżącego. Zeznania L. Z. złożone w charakterze świadka z 21 marca 2012 r. wskazują, iż nie znał Skarżącego i nie przeprowadzał z nim żadnych transakcji gospodarczych w 2007 r. Skarżący dla wskazanych usług jako realizowanych przez L. Z. w ramach podwykonawstwa nie wskazał jakiegokolwiek kontrahenta, na rzecz którego miały być realizowane usługi w tym zakresie. Nie udostępnił żadnych dokumentów mających znaczenie dla dostaw towarów i realizowanych usług przez L. Z. i T. G. w 2007 r. Na rachunku Skarżącego brak jest płatności na rzecz L. Z., a dokonane na rachunek T. stanowią kwotę znacznie niższą od wartości dostaw. Płatności dokonywane przez Skarżącego na rachunek T. w tym samym dniu i kwocie były przelewane na rachunek L. Z., a następnie przelane kwoty były wypłacane, w ramach 4-5 wypłat z różnych bankomatów. Jak wynika z powołanych zeznań L. Z. z 21 marca 2012 r. operacje na jego rachunku realizował T. G., któremu została udostępniona karta płatnicza, co potwierdzają zapisy tych danych na wyciągu z rachunku bankowego. Ponadto L. Z. zeznał, że zarejestrował działalność gospodarczą za namową P. S. i udostępnił ją T. G., którego nigdy nie poznał i nie miał z nim kontaktów, a on nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej zarejestrowanej na swoje nazwisko. W ramach zarejestrowanej działalności nie prowadził dokumentacji podatkowej i jej nie posiada, nie dokonywał zakupu towarów ani usług, jak również nie dokonywał ich sprzedaży, nie zatrudniał pracowników. Nie jest mu znana firma T. i nie przeprowadzał żadnych transakcji z tym podmiotem. Nie wystawił faktur na rzecz T. i nie dokonał sprzedaży towarów i usług na rzecz tego podmiotu. Podpis na fakturach wystawionych w jego imieniu na rzecz tego nabywcy nie jest jego podpisem. Nie są mu znane tytuły dla przelewu środków z jego rachunku na rzecz P., jak również nie udzielał upoważnienia do odbioru towarów w jego imieniu od tej firmy. W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających w tym podmiocie ustalono, że płatności były dokonywane z tytułu nabycia tonerów i tuszy w jego imieniu, nie udzielał on pełnomocnictwa T. G. do działania w jego imieniu. W trakcie prowadzonego śledztwa przez Prokuraturę Rejonową W. w zabezpieczonej dokumentacji firmy T. ujawniony został wkład pieczęci firmowej L. Z., tożsamy z widniejącym na fakturach wystawionych na rzecz Skarżącego. W ocenie Sądu w świetle zebranego materiału dowodowego organ zasadnie przyjął, że Skarżący przyjmując faktury od T. G., w których jako wystawca figurował L. Z. miał świadomość, że uczestniczy w transakcjach skutkujących popełnieniem oszustwa podatkowego przez tego dostawcę. Ponadto w wyniku analizy dokumentów dotyczących nabycia i dostaw oprogramowania w poszczególnych miesiącach 2007r. organy ustaliły, że ilość sztuk z tytułu dostawy przewyższa nabycie oprogramowania od T. T. G. i L. Z., ceny dostaw Skarżącego są niższe aniżeli ich nabycie, a oprogramowanie wykazane w fakturach w lipcu 2007r przez T. nie znajduje odzwierciedlenia w ich odsprzedaży. Fakt, iż faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez T. i L. Z. w 2007 r. nie odzwierciedlają rzeczywistych dostaw oprogramowania potwierdzają także m.in. zeznania T. G. w charakterze świadka z 22 sierpnia 2008 r., zeznania R. G. w charakterze podejrzanego z 23 października 2008 r., zeznania L. Z. złożone w toku postępowania kontrolnego w charakterze świadka w dniu 21 marca 2012 r., zeznania osób świadczących pracę na rzecz T. w ramach sprzedaży oprogramowania przez portal [...], wyjaśnienia Skarżącego z 15 czerwca 2012 r. Dla nabycia usług w zakresie regeneracji tuszy, tonerów i drukarek w okresie od lutego do czerwca 2007 r. od T. o łącznej wartości 252.579 zł oraz od L. Z. o wartości 68.564 zł nie ustalono odprzedaży usług o tej wartości przez Skarżącego. Ponadto materiał dowodowy zabezpieczony u Skarżącego w toku śledztwa przez Prokuraturę Rejonową W. i uznany za dowód stanowi podstawę dla ustaleń, że T. G. dla uwiarygodnienia wykazywanych transakcji na rzecz Skarżącego z tytułu wykonawstwa usług informatycznych, dostaw oprogramowania i akcesoriów komputerowych, a także innych prac według zleceń - sporządził umowę w dniu 1 września 2006 r., na mocy której zlecił wykonawstwo usług w tym zakresie L. Z., w imieniu którego sam działał. Dla tych potrzeb T. G. dysponował pieczątką L. Z. oraz hasłem do jego rachunku, czego potwierdzeniem są zeznania L. Z.. Materiał dowodowy pozwala zatem, zdaniem Sądu, na przyjęcie, że T. G. kierował zachowaniem innych osób, m.in. L. Z., którzy założył firmę, by w jego imieniu wystawiać fikcyjne faktury stwierdzające rzekomą sprzedaż towarów i usług na rzecz Skarżącego, a także sprzedaż przez Skarżącego. Powyższe potwierdzają także zeznania świadków; H. S. z dnia 6 lipca 2012 r. oraz J. S. z dnia 30 lipca 2012r. Zdaniem Sądu mając na uwadze powyższe uznać należy, że organy podatkowe zasadnie stwierdziły, iż rozliczenie w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. kwot podatku naliczonego z przedmiotowych faktur spowodowało zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia przez Skarżącego. Zdaniem Sądu, w świetle okoliczności sprawy nie można uznać, że Skarżący był nieświadomym uczestnikiem fikcyjnych transakcji. Prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z transakcjami wykorzystywanymi do oszustwa w podatku VAT jest uzależnione od tego, czy nabywca towaru wiedział, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien był wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym oraz czy podjął wszelkie możliwe działania aby do takiej sytuacji nie dopuścić. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika natomiast, iż Skarżący celowo i świadomie użył faktur wystawionych przez ww. podmioty by obniżyć podatek należny wykazywany na fakturach sprzedaży, jednocześnie nie przedstawił dowodów potwierdzających, iż dokonał sprawdzenia swoich kontrahentów. Bez sprawdzenia dokumentu upoważniającego do działania w imieniu L. Z. przyjmował faktury od T. G., na których jako wystawca figurował L. Z.. W związku z powyższym za prawidłowe należy uznać stanowisko organów , iż Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur, na których jako wystawcy widnieją T. G. i L. Z., gdyż faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały w rzeczywistości wykonane. 7.3. Odnosząc się do drugiej kwestii spornej tj. czy wystawione przez Skarżącego faktury na rzecz N. J. M., N. Sp. z o.o., H. S., A. J. K., A. s.c., M. I. P. odzwierciedlają rzeczywiste transakcje gospodarcze wskazać należy na treść art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest zobowiązana do jego zapłaty. Regulacja zawarta w art. 108 ustawy VAT wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. W przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości. Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. Omawiany przepis przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury z wykazaną kwotą podatku od towarów i usług. Obowiązek ten jest oderwany od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności wymienione w art. 5 ustawy VAT, określa on zatem zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, w razie niezaistnienia jednej z tych czynności nie może powstać obowiązek podatkowy w tym podatku w rozumieniu art. 19 ustawy VAT. Zakres podmiotowy art. 108 ust. 1 ustawy VAT jest bardzo szeroki – ustawodawca nie posługuje się w nim pojęciem "podatnik". Dotyczy on każdego podmiotu wystawiającego fakturę obejmującą podatek od towarów i usług w sytuacji, kiedy czynność nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem lub jest to czynność zwolniona. Przepis ten jest zgodny z art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DZ. U. UE seria L z 2006 r. Nr 347, s.1) [poprzednio art. 21(1)(d) VI Dyrektywy], który stanowi, że do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Z brzmienia powołanego art. 203 wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Na okoliczność, że art. 203 dyrektywy 2006/112/WE ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. tej dyrektywy wskazywał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Trybunał podkreślał w swoich orzeczeniach, że celem tego przepisu jest w szczególności zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (por. pkt 20 wyrok TSUE z dnia 17 września 1997 r. w sprawie C-141/96 Finanzamt Osnabruck-Land przeciwko Bernhard Langhorst - Niemcy) - "przepis ten ma na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (por. też pkt 41 wyroku TSUE z dnia 15 października 2002r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska Przeciwko Republice Federalnej Niemiec, pkt 24 wyroku z dnia 11 kwietnia 2013 r. w sprawie C-138/12 Rusedespred OOD). W wyroku z dnia 31 stycznia 2013r. w sprawie C-643/11, ŁWK-56 EOOD przeciwko Direktor na direkcija "Obżałwane i uprawlenije na izpyłnenieto" – Warna pri Centrałno uprawlenie na Nacionałnata agencija za prichodite, Trybunał orzekł, że art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że podatek od towarów i usług wykazany na fakturze przez daną osobę jest od niej należny bez względu na faktyczne zaistnienie czynności podlegającej opodatkowaniu; z samego tylko faktu, że w skierowanej do wystawcy faktury rektyfikacji decyzji podatkowej organ podatkowy nie skorygował zadeklarowanego przez niego podatku od towarów i usług , nie można wnioskować, że organ ten uznał, że omawiana faktura odpowiada faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Z kolei w sprawie C – 454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG v. Finanzamt Borken i Manfred Strobel v. Finanzamt Esslingen, TSUE stwierdził, że jeżeli wystawca wadliwej faktury w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zasada neutralności podatku VAT wymaga, aby VAT zafakturowany nieprawidłowo mógł być skorygowany niezależnie od tego, czy wystawca faktury działał w dobrej wierze. W konsekwencji polskie organy podatkowe, stosując przepis art. 108 ustawy VAT powinny każdorazowo kierować się przesłanką możliwości wystąpienia samego ryzyka uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa, a nie zaistnieniem ich faktycznego uszczuplenia. W przypadku braku wystąpienia takiej przesłanki (ryzyka uszczuplenia) powinny one, co do zasady, odstąpić od realizacji obowiązków wynikających z tego przepisu. Na taki cel omawianego przepisu niejednokrotnie wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyroki z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 813/11, z dnia 18 lutego 2012r., sygn. akt I FSK 166/12, z dnia 20 grudnia 2012r., sygn. akt I FSK 172/12, z dnia 26 maja 2013r., sygn. akt I FSK 1075/12, z dnia 20 września 2013r., sygn. akt I FSK 1309/12, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdzając, że art. 108 ust. 1 ustawy VAT ma charakter sankcyjno-prewencyjny, mający zapobiegać nadużyciom w systemie VAT, i należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności VAT. Wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, czyni nieuzasadnionym (niecelowym) jego stosowanie, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że Skarżący pod firmą T. w 2007 r. wystawił faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży. Faktury wystawione na rzecz N. Sp. z o.o., "N.", H. S., A. s.c., "M. I. P.", A. J. K. w świetle zgromadzonego materiału dowodowego stanowią "puste" faktury nie mające potwierdzenia w towarach, jak i w usługach, a podatek od towarów i usług w nich wykazany stanowił podstawę do obniżenia podatku należnego u nabywców tych faktur. Skarżący nie udostępnił umów powoływanych w wystawionych fakturach, a także nie udzielił wyjaśnień, które przeczyłyby ustaleniom dokonanym w toku przeprowadzonego postępowania dla dostaw towarów i usług wykazanych w fakturach na rzecz ww. podmiotów. Ograniczył się on jedynie do wskazania okoliczności braku dokumentacji. Natomiast z informacji Prokuratury Rejonowej W. z 3 lipca 2012 r., wynika że Urzędowi Kontroli Skarbowej w W. udostępniono w całości dokumentację zabezpieczoną u Skarżącego dla potrzeb śledztwa o sygn. [...]. Skarżący w ewidencji sprzedaży oraz w deklaracjach podatkowych VAT-7 za październik, listopad i grudzień 2007 r. wykazał podatek należny z faktur VAT na rzecz N. Sp. z o.o. dotyczących prac w zakresie konstrukcji metalowych, remontowych, spawalniczych, transportowych. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że Skarżący nie dysponował zasobami ludzkimi, które pozwoliłyby na samodzielne wykonanie usług na rzecz Spółki N.. Ponadto Skarżący był pracownikiem linii lotniczej [...], jako koordynator operacji naziemnych. Skarżący nie pamiętał okoliczności związanych z wykonywaniem usług, jak i osób, z którymi kontaktował się w toku ich realizacji ( protokół ze sprawdzenia rzetelności faktur wystawionych na rzecz spółki N. z dnia 21 marca 2012 r.). W zebranej w aktach sprawy dokumentacji brak jest także dowodów o nabyciu przez Skarżącego tego typu usług, jak również nabycia usług od wskazanych podwykonawców (A. sp. z o.o.). Organ podatkowy ustalił, że A. nie prowadziła działalności gospodarczej w okresie, którego dotyczą usługi wykazane na rzecz spółki N.. Zdaniem Sądu, organ podatkowe postąpiły prawidłowo uznając faktury wystawione przez Skarżącego na rzecz N. za nierzetelne dokumenty, niepotwierdzające rzeczywistych operacji gospodarczych. Potwierdza to również fakt skorygowania deklaracji VAT-7 w tym zakresie przez N.. Natomiast firma J. M. N. Usługi Informatyczne w toku czynności sprawdzających udostępniła oryginały 13 faktur VAT, wystawionych na jej rzecz przez T., dla których sprzedaż i nabycie zgodne jest co do wartości sprzedaży i kwot podatku w nich wykazanych, natomiast inne towary, ilości oraz ceny jednostkowe różniły się w oryginałach faktur i ich kopiach. Przedłożone dokumenty różniły się szatą graficzną, pieczęcią sprzedawcy oraz podpisem wystawcy faktur. W związku z powyższym organy podatkowe zasadnie przyjęły, że oryginały faktur będących w posiadaniu firmy J. M. N. i kopie faktur, którymi dysponowała strona nie są dokumentami tożsamymi i nie dokumentują sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej podmiotami. Ponadto Skarżący w ewidencji sprzedaży oraz w deklaracjach VAT-7 za listopad i grudzień 2007 r. wykazał podatek należny z faktur VAT wystawionych na rzecz H. S., dla których nie udostępnił kopii. Z oświadczenia H. S. z dnia 16 listopada 2009r. wynika, że nie posiada własnej domeny internetowej i nie prowadził sprzedaży w formie sklepu internetowego, natomiast z dnia 10 marca 2010r. że nie posiada faktur od nr [...] do nr [...]. Jak wynika z zeznań H. S. z 6 lipca 2012 r. faktury wystawione przez Skarżącego na jego rzecz nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zeznał, że nie nabywał towarów i usług wykazanych w fakturach T. K. T., a faktury dotyczą transakcji, które dokonały inne osoby tj. R. G. i T. G.. Zeznał, że w ramach zarejestrowanej działalności nie nabył oprogramowania, ani usług wykazanych w fakturach przez T., nie dokonywał rozliczeń z tego tytułu i nie dawał zgody na nabywanie przez inne osoby. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że faktury wystawione przez Skarżącego pod firmą T. na rzecz H. S. są nierzetelnymi dokumentami, ponieważ nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między wskazanymi w nich podmiotami i tym samym nie wywołują skutków podatkowych zarówno u wystawcy, jak i odbiorcy tych faktur. Skarżący wystawił także faktury VAT na rzecz "M. I. P." dotyczące sprzedaży dysków. W udostępnionej dokumentacji brak jest dowodów o nabyciu dysków w ilości, wykazanej jako przedmiot sprzedaży w fakturach na rzecz M. I. P.. Organy zasadnie wskazały, że Skarżący nie dysponował uprawnieniem do przeniesienia własności dysków wykazanych w fakturach na rzecz "M. I. P.". I. P. jako realizującego transakcje z firmą T. wskazała M. J., który zeznał, że osobiście nigdy nie poznał nikogo ze strony firmy T., a dyski odbierał z giełdy komputerowej w W.. W odniesieniu do faktur wystawionych na rzecz A. J. K. dotyczących usług informatycznych, dokumentacji podwykonawczej na wykonanie kabli światłowodowych i miedzianych, usług sprzątania organ zasadnie stwierdził, że wykonanie tych usług we własnym zakresie przez Skarżącego było niemożliwe z uwagi na jego zatrudnienie w linii lotniczej [...], przy jednoczesnym braku zatrudniania przez Skarżącego pracowników jak i braku dowodów wykonania tych usług przez podwykonawców. J. K. jako nabywcy usług nie jest wiadomo, czy zostały one zlecone do wykonania innemu podmiotowi, czy T. wykonała je we własnym zakresie, bo nie nadzorował ich wykonania. W rezultacie dokonanych ustaleń organy podatkowe zasadnie przyjęły, że faktury wystawione na rzecz A. J. K. nie potwierdzają faktycznego wykonania usług. W odniesieniu do dostaw wykazanych w fakturach VAT wystawionych przez Skarżącego na rzecz A. s.c., dotyczących wykonania instalacji oraz prac elektrycznych zgodnie z wyjaśnieniami ww. firmy z dnia 6 sierpnia 2012 r., Skarżący telefonicznie zaproponował chęć wykonania instalacji elektrycznych przy rozbudowie i nadbudowie budynku garażowo-magazynowego w J., dla której spółka A. została oficjalnym podwykonawcą firmy P. Spółka z o.o. Jednakże jak już wyżej wskazano Skarżący nie zatrudniał pracowników mogących wykonać usługę. Jednocześnie brak jest dowodów o nabyciu tego typu usług przez Skarżącego od podwykonawców. Protokoły odbioru robót wykonanych przez T. nie zawierają konkretnych prac/usług wykonanych w ramach poszczególnych etapów umowy, których dotyczą protokoły, a jedynie zapisy, że zostały wykonane prawidłowo. W sporządzonych protokołach pieczęć firmy T. nie jest tożsama z tą, która figuruje na innych dokumentach, wystawionych przez Skarżącego pod firmą "T. K. T.", którym dano wiarę. Ponadto A. s.c. figuruje w sporządzonych protokołach jak "I.", a w piśmie z 6 sierpnia 2012 r. podano, że była oficjalnym podwykonawcą firmy P. Sp. z o.o. do wykonania instalacji elektrycznych w budynku E.. W rezultacie zasadnie sporządzone protokoły na okoliczność odbioru robót organy uznały za niewiarygodne, a faktury VAT wystawione na rzecz A. s.c. za niedokumentujące rzeczywistej sprzedaży przez Skarżącego. Zdaniem Sądu, z zebranego materiału dowodowego odnoszącego się do faktur wystawionych przez Skarżącego na rzecz ww. podmiotów, wynika, że Skarżący wystawił "puste" faktury nie mające potwierdzenia w towarach, jak i w usługach, a podatek od towarów i usług w nich wykazany stanowił podstawę do obniżenia podatku należnego u nabywców tych faktur. Z uwagi na powyższe w ocenie Sądu Skarżący był obowiązany do zapłaty podatku wynikającego z tych faktur na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. 7.4. Natomiast oceniając zarzut naruszenia art. 113 w zw. z art. 107 § 1 w zw. z art. 108 § 1 i 2 pkt. 2 lit. a O.p. poprzez określenie Skarżącemu zobowiązania podatkowego za transakcje, które faktycznie dokonywane były przez inne osoby, bez określenia zobowiązania podatkowego osobom, które w rzeczywistości prowadziły w istotnej części działalność gospodarczą pod firmą T., za zgodą Skarżącego lecz na swoją rzecz należy zauważyć, że w trakcie wyjaśnień składanych przed organem pierwszej instancji w dniu 4 marca 2012r. oraz 15 czerwca 2012r. Skarżący wskazywał, że prowadził działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek. Z wyjaśnień z 4 marca 2012r. wynika, że Skarżący prowadził w 2007r. i 2008r. sprzedaż hurtową oraz sprzedaż do firm materiałów eksploatacyjnych., a działalność gospodarczą prowadził we własnym imieniu i na własny rachunek. Stwierdził, że nie udzielał nikomu pełnomocnictwa, a działalność prowadził sam. Deklaracje podatkowe sporządzał osobiście z pomocą ojca, osobiście też wystawiał faktury i podpisywał je na życzenie klienta. W związku z powyższym w świetle zebranego materiału dowodowego potwierdzającego, iż Skarżący w złożonych deklaracjach dokonywał odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji, jak i to, że wystawiał tzw. "puste" faktury nie mające potwierdzenia w transakcjach sprzedaży towarów jak i usług, nie zasługuje na uwzględnienie obecne stanowisko Skarżącego, iż istotna część działalności Skarżącego faktycznie prowadzona była pod firmą Skarżącego przez inne osoby na ich rzecz. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 188 w zw. z art. 149 zw. z art. 150 § 1 pkt 2 O.p. z uwagi na nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków T. G. i R. G.. Jak wynika z akt sprawy organ podatkowy podjął próby doręczenia wezwań na adresy zameldowania, a także na adresy wskazane w toku śledztwa jako właściwe do kierowania korespondencji będące adresami zameldowania ich bliskich: ojca T. G. i matki R. G., z których to czynności sporządzono adnotacje na podstawie art. 177 O.p. Organ podatkowy uzyskał informację, iż miejscem pobytu R. G. jest Wielka Brytania, a w stosunku do T. G. brak jest aktualnego miejsca pobytu. Domownicy wskazanych osób nie podjęli się doręczenia wezwania, wskazując że osoby te mieszkają poza granicami kraju W związku z powyższym skoro podjęte przez organ działania wskazują, iż nie było możliwe przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka ze względu na brak możliwości doręczenia wezwania, nie jest uzasadniony zarzut naruszenia powołanych przepisów postępowania. Również nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 188 w zw. z art. 122 O.p. z uwagi na zaniechanie przesłuchania w charakterze świadka J. C. oraz M. W.. W toku prowadzonego postępowania przed organami podatkowymi Skarżący nie wnosił o przesłuchanie w charakterze świadka tych osób, w związku z tym bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 188 O.p. dotyczącego żądania strony przeprowadzenia dowodu w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego. Natomiast oceniając zarzut naruszenia art. 123 § 1 O.p. - przez brak umożliwienia Skarżącemu wzięcia udziału w czynnościach dowodowych, w szczególności przesłuchania świadków ; L. D., L. B., M. A. należy zauważyć, że Skarżący był poinformowany o czynnościach przesłuchania świadków w dniach 14-15 listopada 2011r. Skarżący nie uczestniczył w przeprowadzonych czynnościach przesłuchania świadków jak również nie wnosił przed dokonaniem czynności przez organ o przesunięcie terminu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków ze względu na pobyt w szpitalu. W ocenie Sądu bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 197 § 1 O.p. poprzez brak powołania biegłego z zakresu grafologii na okoliczność zbadania autentyczności podpisów na fakturach oraz innych dokumentach wystawionych przez L. Z.. Zebrany materiał dowodowy w szczególności zeznania L. Z. uprawniały do stwierdzenia, iż wystawiane przez niego faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, a tym samym nie było konieczności badania autentyczności podpisów na fakturach czy innych dokumentach, w szczególności gdy przeprowadzenie tego dowodu nie było wnioskowane przez stronę. Również z tego powodu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut braku przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka P. S.. Okoliczności związane z wystawianiem pustych faktur przez L. Z. były stwierdzone zebranymi dowodami i brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania tego świadka nie stanowiło naruszenia przepisu art. 188 O.p. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Zgodnie z tą zasadą, każda sprawa administracyjna rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu I instancji podlega, w razie wniesienia odwołania, ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji. Sprawa powinna być zatem dwukrotnie rozpoznana i rozstrzygnięta: najpierw przez organ pierwszej, a następnie przez organ drugiej instancji. Konsekwencją powyższej zasady jest ukształtowanie postępowania odwoławczego w ten sposób, że organ odwoławczy w myśl art. 233 O.p. nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, lecz zobowiązany jest do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy. Dwuinstancyjność postępowania oznacza więc, że złożenie przez stronę odwołania od decyzji organu pierwszej instancji powoduje, iż sprawa rozpoznawana jest ponownie przez organ odwoławczy. Organ ten rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyroki NSA z 25 września 2001 r. III SA 913/00 oraz z 19 marca 2002 r. III SA 1861/00, niepubl.). W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w wyniku złożonego odwołania rozpoznał sprawę ponownie dokonując na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalenia stanu faktycznego oraz wykładni zastosowanych w niniejszej sprawie przepisów prawa. Tym samym bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 220 § 1 w zw. z art. 127 O.p. W ocenie Sądu organy przeprowadziły postępowanie podatkowe zgodnie z normami Działu IV O.p., w tym w zgodzie z art. 121 § 1, art. 122 O.p. oraz z zachowaniem reguł dotyczących przeprowadzania dowodów i ich oceny w postępowaniu jurysdykcyjnym, czyli zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji należy także uznać za zgodne z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Organy podatkowe wbrew twierdzeniom skargi prawidłowo zastosowały w niniejszej sprawie przepisy prawa materialnego art. 19 ust. 1 i art. 108 ust.1 ustawy o VAT. 7.5. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.