III SA/Wa 2133/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2013 r. sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2003, 2004, 2005, 2006 i 2007 r. oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] maja 2012 r. po rozpatrzeniu odwołania W. S. (zwany dalej także jako: "Strona", "Skarżący") od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lutego 2012 r. w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki z o.o. G. w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2003r. I, II, III kwartał 2004r. IV kwartał 2005r. I kwartał 2006r. oraz I, II, IV kwartał 2007r. w łącznej kwocie 282.783,00 zł, wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości w łącznej kwocie 103.709,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 7.248,49 zł, zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] października 2010r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z akt sprawy wynika, że decyzją z [...] grudnia 2008r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości Spółki z o. o. G. z siedzibą w W. w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2003r. I, II, III kwartał 2004r. IV kwartał 2005r., I kwartał 2006r. oraz za I, II, IV kwartał 2007r. w łącznej kwocie 317.115,00 zł oraz odsetki za zwłokę od tych zaległości w łącznej kwocie 124.648,00 zł i koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 7.251,50 zł. Na skutek złożonego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] kwietnia 2009r. uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za III kwartał 2003r. i umorzył postępowanie w tym zakresie, w pozostałej zaś części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Pełnomocnik Strony zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie powyższą decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] grudnia 2008r. Wyrokiem z 2 grudnia 2009r. sygn. akt III SA/Wa 1136/09 Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] kwietnia 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w wykonaniu powyższego wyroku ponownie przeprowadził postępowanie w przedmiocie odwołania z 16 stycznia 2009r. i decyzją z [...] października 2010r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości Spółki z o. o. G. w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2003r. I, II, III kwartał 2004r., IV kwartał 2005r., I kwartał 2006r. oraz I, II, IV kwartał 2007r. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 28 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 3267/10 oddalił skargę. Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Strony wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W dniu 20 grudnia 2011r. do Dyrektora Izby Skarbowej w W. wpłynęło pismo pełnomocnika Skarżącego z 16 grudnia 2011r. zatytułowane "Wniosek o wznowienie postępowania", w którym wskazano podstawę prawną tego żądania, tj. art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej także jako: "O.p."). W dalszej części pisma przedstawione zostały wnioski o: 1) wznowienie postępowania zakończonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] października 2010r. wydaną w następstwie rozpoznania odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] grudnia 2008r. poprzedzonej decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] kwietnia 2009r. oraz 2) zmianę decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] października 20l0r. i zmianę decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] grudnia 2008r. względnie uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2008r. W treści przedmiotowego pisma przywołano również art. 247 § 1 pkt 3 i 5 O.p. i wskazano, że ww. decyzje zarówno organu pierwszej jak i drugiej instancji zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa oraz zostały skierowane do osoby niebędącej stroną w sprawie - co uzasadnia ich bezwzględną nieważność w przedmiotowym zakresie. Ponadto w piśmie przywołany został art. 246 § 1 O.p., jednak nie sprecyzowano żądania związanego z tym przepisem. Dyrektor Izby Skarbowej w W. pismem z 16 stycznia 2012r. wezwał Skarżącego do wskazania trybu, w jakim żąda podjęcia postępowania, tj. czy jedynie w trybie wznowienia postępowania zakończonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] października 2010r., czy również w trybie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] grudnia 2008r. i decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] października 2011r. W wezwaniu pouczono Stronę, że w przypadku nieudzielenia wyjaśnień w wyznaczonym terminie, Dyrektor Izby Skarbowej w W., kierując się treścią pisma z 16 grudnia 2011r., rozpatrzy sprawę wyłącznie w trybie wznowienia postępowania zakończonego decyzją z [...] października 2010r. Skarżący nie udzielił odpowiedzi na powyższe wezwanie organu podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] lutego 2012r., działając na podstawie art. 243 § 3 O.p., odmówił wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] października 2010r. Pełnomocnik Strony 5 marca 2012r., złożył odwołanie od powyższej decyzji, której zarzucił: 1) naruszenie przepisów postępowania t.j. naruszenie art. 120 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 i art. 243 § 1 O.p. poprzez ich błędne zastosowanie i wydanie decyzji z 17 lutego 2012r. bez rozpatrzenia wniosku Strony o wznowienie postępowania i bez zbadania istnienia podstawy wskazanej przez wnioskodawcę we wniosku z 16 grudnia 2011r. oraz dopuszczalności wznowienia, 2) naruszenie art. 56 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej "P.p.s.a.") poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż pomimo braku unormowania w tym przepisie kwestii dopuszczalności wznowienia postępowania po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego, wniesienie prawnie skutecznej skargi do sądu administracyjnego stanowi przeszkodę do wszczęcia postępowania w sprawie nadzwyczajnego postępowania administracyjnego, podczas gdy prawidłowo dokonana wykładnia art. 56 P.p.s.a. oraz aktualna linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego wprost temu stanowisku przeczą. Pełnomocnik Strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik wskazał, że twierdzenie o niedopuszczalności wznowienia ze względu na toczące się postępowanie przed Sądem Administracyjnym nie znajduje oparcia w przepisach ustawowych. Pogląd ten jest oparty na niejednolitej wykładni judykatury oraz doktrynie, która nie może uzasadniać obejścia przepisów ustawowych, a zwłaszcza kreować dodatkowej przesłanki dotyczącej dopuszczalności wznowienia postępowania administracyjnego, niewskazanej w Ordynacji podatkowej. Zdaniem pełnomocnika Strony, Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie zweryfikował czy w sprawie spełnione zostały ustawowe przesłanki wznowienia postępowania. Organ poddał natomiast analizie przepis art. 56 P.p.s.a., którego wykładnia językowa nie ustanawia dodatkowych wymogów, od których spełnienia uzależniona byłaby dopuszczalność wznowienia postępowania po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego. Pełnomocnik Strony stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. powinien w toku postępowania sprawdzającego w sposób szczegółowy zbadać ustawowe przesłanki formalne określające dopuszczalność wznowienia postępowania, czego w niniejszej sprawie zabrakło. Argumentując zarzut naruszenia art. 56 P.p.s.a. pełnomocnik Strony stwierdził, że przyjmując istnienie powyższej przesłanki Dyrektor Izby Skarbowej w W. błędnie przyjął, że orzecznictwo jej dotyczące ma charakter utrwalony, a nadto, że skutkiem wniesienia skargi do sądu jest powstanie ex lege nowego stosunku prawnego, w którym organ administracji publicznej staje się tylko przeciwnikiem strony, w związku z czym traci kompetencje do weryfikacji stosunku prawnego, w tym do zmiany decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazaną na wstępie decyzją z [...] maja 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lutego 2012 r. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że wznowienie postępowania jako jedna z form wzruszenia ostatecznych decyzji, zostało ograniczone jedynie do ściśle wymienionych przypadków oraz obwarowane konkretnie określonymi wymogami formalnymi. Oprócz interesów strony domagającej się wznowienia postępowania istnieje jeszcze potrzeba ochrony pozostałych uczestników obrotu prawnego, dla których niepewność trwałości decyzji ostatecznych może mieć negatywne skutki. Organ podatkowy powołał się na treść art. 240 § 1 O.p. i wskazał, że postępowanie w sprawie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną można podzielić na dwa etapy. Pierwszy etap - sprowadza się do badania dopuszczalności wznowienia postępowania, co wynika z treści art. 243 § 1 O.p. i kończy albo wydaniem postanowienia o wznowieniu postępowania, jeżeli zostały spełnione przesłanki formalne do wznowienia albo wydaniem decyzji o odmowie wznowienia w razie braku takich przesłanek (art. 243 § 3 O.p.). Na tym etapie postępowania organ podatkowy jest zobligowany przede wszystkim do ustalenia, czy postępowanie, którego wznowienia żąda strona, w ogóle nadaje się do wznowienia. Gdy zachodzą przesłanki pozytywne, organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania na podstawie art. 243 § 1 i 2 O.p. W przypadku natomiast, gdy wznowienie postępowania nie jest dopuszczalne - np. wniosek nie dotyczy postępowania zakończonego ostateczną decyzją lub ostatecznym postanowieniem, o wznowienie wystąpił podmiot nie będący stroną w sprawie, nie został dochowany przewidziany w przepisach termin na wniesienie wniosku o wznowienie postępowania - organ podatkowy zobligowany jest wydać decyzję o odmowie wznowienia postępowania. Postanowienie o wznowieniu postępowania otwiera organowi podatkowemu drogę do drugiego etapu (postępowania wznowionego), dającego podstawę badania przesłanek wznowienia i w razie pozytywnego wyniku, przeprowadzenia postępowania merytorycznego co do rozstrzygnięcia sprawy, będącej przedmiotem decyzji ostatecznej. W toku wznowionego postępowania, który można określić jako drugi etap tego postępowania wznowieniowego, w pierwszym rzędzie właściwy organ podatkowy bada, czy rzeczywiście zaistniały podstawy do wznowienia postępowania wymienione w art. 240 § 1 O.p. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie zasługują na uwzględnienie zarzuty podniesione w odwołaniu odnośnie naruszenia art. 120 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 i art. 243 § 1 O.p. poprzez ich błędne zastosowanie i wydanie ww. decyzji bez rozpatrzenia wniosku Strony o wznowienie postępowania, jak też bez zbadania istnienia podstawy wskazanej we wniosku z 16 grudnia 2011r. oraz dopuszczalności wznowienia, a także naruszenia art. 56 P.p.s.a. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż pomimo braku unormowania w tym przepisie kwestii dopuszczalności wznowienia postępowania po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego, wniesienie prawnie skutecznej skargi administracyjnej stanowi przeszkodę do wszczęcia postępowania w sprawie nadzwyczajnego postępowania administracyjnego podczas gdy wykładnia tego przepisu oraz linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego wprost temu stanowisku przeczą. Organ odwoławczy wskazał, że przystępując do realizacji pierwszego etapu postępowania polegającego na zbadaniu formalnych podstaw wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] października 2010r. stwierdził, że w istniejącym w niniejszej sprawie stanie faktycznym takie postępowanie jest niedopuszczalne, bowiem stosownie do art. 54 § 1 P.p.s.a. skargę do sądu administracyjnego wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi. Zatem skutkiem procesowym wniesienia skargi jest uruchomienie postępowania przed sądem administracyjnym. Z dniem wniesienia skargi pomiędzy stroną a organem, którego działanie zaskarżono, rozpoczął się spór o legalność zaskarżonej decyzji, który ma zostać rozstrzygnięty orzeczeniem sądu administracyjnego. W tej sytuacji podstawowym obowiązkiem Dyrektora Izby Skarbowej w W. jest przekazanie skargi Sądowi Administracyjnemu wraz z aktami sprawy i odpowiedzią na skargę - zgodnie z art. 54 § 2 P.p.s.a. Dalej organ podatkowy wskazał, że wniesienie skargi powoduje, iż co do zasady ocena legalności decyzji wydanej w sprawie przechodzi już w kompetencje sądu administracyjnego i jakakolwiek inna ingerencja organu odwoławczego w decyzję objętą postępowaniem sądowym jest niedopuszczalna. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] października 2010r. zaskarżona została do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 28 czerwca 2011r. sygn. akt III SA/Wa 3267/10 oddalił skargę. Od w/w wyroku pełnomocnik Strony wniósł skargę kasacyjną, która do chwili obecnej nie została rozpoznana. Dalej organ podatkowy wskazał, że stosownie do treści art. 56 P.p.s.a. w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu. Powyższe uregulowanie prowadzi do wyłączenia konkurencyjności wszystkich nadzwyczajnych postępowań administracyjnych z postępowaniem sądowoadministracyjnym i dotyczy skutków, jakie wywołuje wszczęcie postępowania administracyjnego w trybach nadzwyczajnych weryfikacji decyzji ostatecznych na postępowanie sądowoadministracyjne w przypadku, gdy skarga jest wnoszona po wszczęciu postępowania administracyjnego w jednym z trybów nadzwyczajnych. Wówczas postępowanie sądowe zostaje zawieszone, bowiem określony cel, np. wznowienie postępowania podatkowego, może zostać osiągnięty na drodze postępowania administracyjnego. Organ podatkowy wyjaśnił także, że z ugruntowanej linii orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika, że nie jest dopuszczalne wszczęcie przez organ administracji publicznej postępowania w celu zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności, a w tym także postępowania w sprawie wznowienia postępowania po wniesieniu skargi w tej samej sprawie do sądu administracyjnego. Ponadto odwołał się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 lutego 2012r. sygn. akt I SA/Gd 19/12, w którym sąd wskazał, że względy ekonomii postępowania organów państwowych i ochrona autorytetu ich orzeczeń nie pozwalają na dopuszczenie możliwości zajmowania się tą samą sprawą oraz wydawania rozbieżnych orzeczeń przez organ administracji publicznej i sąd administracyjny. Po wniesieniu skargi do sądu prowadzenie postępowania przez organ podatkowy jest więc dopuszczalne jedynie w granicach określonych przez art. 54 § 3 P.p.s.a. W świetle powyższego organ odwoławczy za niezasadny uznał argument pełnomocnika Strony, że rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa. Pismem z 8 czerwca 2012 r. Skarżący wniósł skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie: - art. 120 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez ich błędne zastosowanie polegające na niezasadnym i niepopartym treścią żadnego przepisu powszechnie obowiązującego prawa uznaniu niedopuszczalności wznowienia postępowania w ramach postępowania sprawdzającego, a co za tym idzie nieprzeprowadzeniu drugiego etapu postępowania wznowieniowego, podczas gdy spełnione zostały przesłanki formalne do wydania postanowienia o wznowieniu oraz zaistniały wskazane w art. 240 § 1 pkt 5 przesłanki wznowienia, co nie zostało przez organ zbadane przez co naruszona została zasada praworządności. - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 56 P.p.s.a. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że: a) pomimo braku unormowania w tym przepisie kwestii dopuszczalności wznowienia postępowania po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego, wniesienie prawnie skutecznej skargi do sądu administracyjnego stanowi przeszkodę do wszczęcia postępowania w sprawie nadzwyczajnego postępowania administracyjnego, podczas gdy orzecznictwo w tej kwestii jest niejednolite, a prawidłowo dokonana wykładnia art. 56 P.p.s.a. temu stanowisku przeczy; b) wniesienie skargi do sądu administracyjnego uniemożliwia ocenę legalności decyzji przez organ w nadzwyczajnym postępowaniu, podczas gdy stany faktyczne obydwu tych postępowań są różne i nie powstaje w przedmiotowej sprawie kolizja ocen. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik nie zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w W. i stwierdził, że nie można wydać decyzji opartej wyłącznie na niejednolitej w doktrynie i judykaturze wykładni. Twierdzenie organu o niedopuszczalności wznowienia ze względu na toczące się postępowanie przed sądem administracyjnym nie znajduje oparcia w jakichkolwiek przepisach ustawowych. Jednocześnie pełnomocnik wskazał, że ukształtowało się orzecznictwo dopuszczające wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną będącą przedmiotem skargi do sądu administracyjnego, w sytuacji gdy wyjdą na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody. Ponadto organ w obu decyzjach nie odniósł się do kwestii legitymacji strony do złożenia wniosku, ostatecznego charakteru decyzji, a także związku przyczynowego pomiędzy wskazaną podstawą wznowienia a treścią dotychczasowej decyzji, które to elementy stanowią podstawową a zarazem jedyną podstawę do wydania postanowienia o wznowieniu postępowania. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 P.p.s.a, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu w jej zasadniczej części jest kwestia konsekwencji zbiegu dwóch postępowań: sądowego, wszczętego w wyniku wniesienia skargi oraz podatkowego, zainicjowanego wnioskiem strony o wznowienia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki. W ocenie Skarżącego, wyrażone w zaskarżonej decyzji twierdzenie organu o niedopuszczalności wznowienia ze względu na toczące się postępowanie przed sądem administracyjnym nie znajduje odzwierciedlenia w jakichkolwiek przepisach ustawowych, a pogląd przeciwstawny organ oparł głównie na niejednolitym w tej kwestii stanowisku judykatury. W konsekwencji, organy dopuściły się obejścia przepisów ustawowych, w tym zwłaszcza art. 56 P.p.s.a., który nie zawiera unormowania w zakresie przeciwwskazań dopuszczalności wznowienia postępowania po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego. Przy tak zakreślonych granicach skargi kluczowym zagadnieniem jest odpowiedź na pytanie co do możliwości istnienia dwutorowości postępowań kontrolnych obejmujących ten sam przedmiot postępowania. Nadmienić przy tym należy, że kwestia odpowiedzialności podatkowej W. S. za zaległości Spółki z o.o. G. w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2003r. I, II, III kwartał 2004r., IV kwartał 2005r., I kwartał 2006r. oraz I, II, IV kwartał 2007r. była przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 28 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 3267/10 oddalił skargę Skarżącego w tym zakresie, od którego to wyroku Skarżący wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Jednocześnie – przed rozpoznaniem skargi kasacyjnej – Skarżący wnioskiem z dnia 20 grudnia 2011r. zainicjował wznowienie postępowania zakończonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej W. z dnia [...] października 2010r. W przedstawionym stanie faktycznym sprawy, w ocenie Sądu, organ podatkowy zasadnie stwierdził niedopuszczalność wznowienia postępowania i odmówił wszczęcia postępowania o wznowienie. Na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 56 P.p.s.a., w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu. Przepis ten ma w założeniu zapobiegać rozstrzyganiu o bycie prawnym decyzji jednocześnie w dwóch konkurencyjnych trybach. O ile zatem nie toczy się jeszcze postępowanie sądowe w momencie uruchomienia któregoś z nadzwyczajnych trybów weryfikacji decyzji na drodze administracyjnej, ustawodawca przyznaje pierwszeństwo postępowaniu już zainicjowanemu przed organami administracyjnymi (podatkowymi), nakazując w tym wypadku zawieszenie postępowania sądowego. Nie wynika to jednak z generalnej zasady każdorazowego pierwszeństwa drogi administracyjnej, ale jest wyrazem stanowiska ustawodawcy o dopuszczalności tylko jednej drogi weryfikacji decyzji w jednym czasie - poprzez przyznanie prymatu postępowaniu, które zostało wszczęte jako pierwsze. W sytuacji, o której bezpośrednio traktuje art. 56 P.p.s.a. jest to postępowanie administracyjne w trybie nadzwyczajnym. Jak słusznie wskazuje Skarżący, przepis art. 56 P.p.s.a. nie wskazuje czy dopuszczalne jest, po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego, wszczęcie przez organ administracji publicznej postępowania w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu lub wznowienia postępowania. W tym miejscu zauważyć należy, że ustawy procesowe, które regulowały postępowanie sądowoadministracyjne przed wejściem w życie ustawy – Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, również nie zawierały takich unormowań. Jednakże na ich tle, zarówno w doktrynie (por. A. Zieliński, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, pod red. J. Borkowskiego, Warszawa 1989, s. 333; L. Żukowski, glosa do wyroku NSA z dnia 7 stycznia 1999 r. sygn. akt II SA/Gd 1353/98, OSP 2000, z. 5, s. 265-270; T. Woś, Postępowanie sądowoadministracyjne., s. 180; B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne., s. 273 i 274), jak i w orzecznictwie (vide: uchwała 7 sędziów NSA z dnia 27 czerwca 2000 r. sygn. akt FPS 12/99, ONSA 2001, nr 1, s. 130 i 131) przyjęto, że wniesienie prawnie skutecznej skargi do sądu administracyjnego stanowi przeszkodę do wszczęcia w sprawie nadzwyczajnego postępowania administracyjnego. Stanowisko to należy uznać za aktualne także na gruncie obecnie obowiązującej ustawy procesowej (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B, Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2006, s. 147-148, podobnie T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne., s. 236). Analizując treść art. 56 P.p.s.a. należy mieć na uwadze, że ratio legis tego przepisu zmierzało do uniknięcia kumulacji dwóch trybów rozpatrywania sprawy, natomiast każde rozstrzygnięcie merytoryczne dokonane przez organ podatkowy w czasie, gdy toczy się już postępowanie przed sądem administracyjnym, prowadziłoby do zbędnego "mnożenia" postępowań. Kumulacja postępowań, a właściwie zapadłych w ich wyniku rozstrzygnięć, byłaby nie tylko zbędna, ale i niepożądana z uwagi na mogące stąd wyniknąć dodatkowe komplikacje i - de facto - wydłużenie się postępowań, a także z uwagi na konieczność ochrony autorytetu zapadłych orzeczeń (por: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2009 r. sygn. akt I FSK 485/09). Dlatego też właśnie w celu zapobieżenia dwutorowości postępowania administracyjnego i sądowego, w ocenie składu orzekającego, przyjąć należy, że po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego wykluczona jest możliwość wszczęcia postępowania administracyjnego w trybie nadzwyczajnym. Dlatego też Sąd w pełni akceptuje dotychczasowe orzecznictwo sądowoadministracyjne, z którego wynika, że nie jest dopuszczalne wszczęcie przez organ administracji publicznej postępowania w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności decyzji, a także wznowienia postępowania - po wniesieniu skargi w tej samej sprawie (por. dla przykładu: wyrok WSA z dnia 3 czerwca 2005 r. sygn. akt II SAB/Wa 76/05; wyrok WSA z dnia 23 stycznia 2006 r. sygn. akt VII SA/Wa 1138/05, wyrok NSA z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 2292/10). Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 54 P.p.s.a. skargę do sądu administracyjnego wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (§ 1). Pierwszym i podstawowym skutkiem procesowym wniesienia skargi jest uruchomienie postępowania przed sądem administracyjnym. Oznacza to, że z tą chwilą między stroną skarżącą, a organem, którego działanie lub bezczynność została zaskarżona, rozpoczął się spór o legalność zaskarżonego aktu lub czynności (bezczynności), który ma zostać rozstrzygnięty orzeczeniem sądu administracyjnego. Sąd ten od chwili wniesienia skargi staje się "gospodarzem" postępowania, w którym organ administracji publicznej zaczyna być stroną sporu o legalność podjętego przez siebie aktu lub dokonanej czynności (zob. T. Woś w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2005, str. 248). Jak słusznie podkreślił organ odwoławczy, w tej nowej roli procesowej podstawowym obowiązkiem organu jest przekazanie skargi sądowi wraz z aktami sprawy i odpowiedzią na skargę (§2). Wniesienie skargi do sądu administracyjnego sprawia, że - co do zasady - ocena legalności aktów wydanych we wszystkich postępowaniach w granicach sprawy (art. 135 P.p.s.a.) przechodzi do kompetencji sądu administracyjnego. Na tym etapie postępowania organ może jedynie w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy, kierując się generalnie analogicznymi jak sąd przesłankami, tj. badaniem zgodności z prawem zaskarżonego aktu. W takiej sytuacji samodzielną podstawą prawną działania organu jest art. 54 § 3 P.p.s.a., który przewiduje instytucję autokontroli. Innymi słowy, po wniesieniu skargi do sądu jakakolwiek inna ingerencja organu w przedmiot objęty już postępowaniem sądowym jest niedopuszczalna. Zakres kognicji sądu, wyznaczony przepisami art. 134 § 1 oraz art. 135 u.p.p.s.a. jest natomiast o wiele szerszy. W ramach sądowej kontroli objętej skargą decyzji podatkowej, obowiązkiem sądu administracyjnego jest bowiem także, między innymi, dokonanie oceny czy w toku prowadzonego postępowania podatkowego organy podatkowe nie dopuściły się uchybień mogących stanowić okoliczności uzasadniające wznowienie postępowania wymienione w art. 240 i następnych Ordynacji podatkowej. Tak więc, mimo braku jednoznacznej i pozytywnej normy prawnej statuującej – jak to określa Skarżący – "o niedopuszczalności wznowienia ze względu na toczące się postępowanie przed sądem administracyjnym" zarówno ratio legis analizowanego art. 56 P.p.s.a., jak i pozostałych wskazanych przepisów, w tym zwłaszcza art.134 § 1 oraz art. 135 u.p.p.s.a., prowadzą do wniosku, że niedopuszczalne jest wszczęcie przez organ podatkowy postępowania wznowieniowego zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji podatkowej w sytuacji, gdy wszczęto postępowanie sądowej kontroli tej decyzji. Jako chybione Sąd ocenił zarzuty Skarżącego sprowadzające się do wywodów, że powyższe stanowisko narusza zasadę legalności oraz prymatu wykładni językowej, która powinna dominować w prawie podatkowym. Zauważyć bowiem trzeba, że wyłączenie konkurencyjności nadzwyczajnych postępowań administracyjnych z postępowaniem sądowoadministracyjnym w trybach nadzwyczajnych weryfikacji ostatecznych decyzji nie tylko nie narusza powyższych zasad, ale – co wykazano wyżej – powoduje, że zakres merytorycznego rozpoznania objętej skargą decyzji podatkowej w ramach kontroli sądowej jest znacznie szerszy, niż postępowania administracyjnego w trybie nadzwyczajnym, gdyż obowiązkiem sądu administracyjnego jest również dokonanie każdorazowo oceny czy w toku prowadzonego postępowania podatkowego organy podatkowe nie dopuściły się między innymi także takich uchybień, które mogą stanowić okoliczności uzasadniające wznowienie postępowania, o których mowa w art. 240 i następnych Ordynacji podatkowej. Tymczasem, jak wyjaśniono wcześniej, dla odmiany, każda ingerencja organu administracji w sprawę, w której wszczęto postępowanie sądowoadministracyjne, a wykraczająca poza dyspozycję art. 54 § 3 u.p.p.s.a., jest niedopuszczalna jako godząca w określoną w art. 45 ust. 1 oraz art. 77 ust. 2 Konstytucji RP zasadę prawa do sądu (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 15 lipca 2010 roku, I SA/Ol 354/10, Lex Nr 673417). Dlatego też, zdaniem Sądu w składzie orzekającym, po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego niedopuszczalne jest wszczynanie postępowań mających na celu weryfikację skarżonego aktu w trybie nadzwyczajnym, w tym postępowania wznowieniowego prowadzonego na podstawie art. 240 i nast. Ordynacji podatkowej. W konsekwencji uznania, że wniesienie skargi do sądu administracyjnego stanowi przeszkodę do wszczęcia w sprawie nadzwyczajnego postępowania administracyjnego, nie można podzielić poglądu Skarżącego w zakresie naruszenia art. 120 O.p. oraz art. 243 O.p. W myśl § 1 powołanego przepisu, w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Postanowienie to stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do badania przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (§ 2). Zgodnie zaś z § 3 tego przepisu, odmowa wznowienia postępowania następuje w drodze decyzji. Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że organ podatkowy przed wszczęciem postępowania w sprawie wznowienia obowiązany jest rozpoznać dopuszczalność wznowienia postępowania. Na tym etapie postępowania nie jest dopuszczalne badanie wystąpienia enumeratywnie wyliczonych podstaw wznowienia, o czym stanowi expressis verbis § 2 art. 243 O.p. Organ bada jedynie formalnoprawne przesłanki wszczęcia postępowania - takie jak to, czy np. występujący z wnioskiem ma przymiot strony oraz czy powołane przez niego przesłanki mieszczą się w katalogu przesłanek wymienionych w art. 240 Op (por. Dzwonkowski Henryk, Huchla Andrzej, Kosikowski Cezary: Komentarz do art. 243 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, [w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. III). Z powyższych względów chybiony jest więc zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 243 § 3 Op. Organy podatkowe - mając na uwadze treść przepisu art. 243 § 3 O.p - słusznie uznały, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły przeszkody formalne uniemożliwiające wszczęcie postępowania wznowieniowego, bowiem doprowadziłoby to do zbiegu dwóch postępowań: sądowego - wszczętego na skutek wniesienia skargi oraz administracyjnego i podatkowego w przedmiocie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Warto w tym miejscu przypomnieć, na co także wskazały organy podatkowe, że postępowanie sądowe wszczyna się w dniu wniesienia skargi przez uprawniony podmiot, natomiast wszczęcie postępowania w sprawie wznowienia postępowania z urzędu lub na żądanie strony następuje wyłącznie w formie postanowienia, zatem dopiero data doręczenia postanowienia w sprawie wszczęcia postępowania o wznowienie jest datą wszczęcia postępowania wznowieniowego. W świetle przedstawionych rozważań oraz przytoczonej argumentacji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.