III SA/Wa 2141/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Artur Kot, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2012 r. sprawy ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2005 r. oddala skargę I Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. (dalej: "NUS") decyzją z [...] grudnia 2010r. określił A. J. (dalej: "Skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") za miesiące od stycznia do czerwca 2005r. (za styczeń 9.653 zł, za luty – 4.651 zł, za marzec – 6.164 zł, za kwiecień 9.776 zł, za maj – 7.605 zł, za czerwiec -1425 zł). W podstawie prawnej decyzji wskazano art. 21 § 3 i art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej: O.p.), art. 86 ust. 1, 2 pkt 1, art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.), § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a), pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm., dalej: "rozporządzenie wykonawcze"). W uzasadnieniu decyzji NUS podał, że Skarżący jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, a przedmiotem prowadzonej przez niego działalności jest głównie świadczenie usług [...] . NUS ustalił, że J. A. właściciel firmy "A.", od którego pochodziły faktury dotyczące sprzedaży oleju napędowego, na podstawie których Skarżący odliczył VAT, nie kupował i nie sprzedawał oleju, ale firmował działalność prowadzoną przez inną osobę. Wszystkie dokumenty firmowe wystawiał na zlecenie i według wskazówek T. K. , który za te czynności wypłacał mu wynagrodzenie. Pan A. uczestniczył w działalności polegającej na sprzedaży paliwa przez T.K. i R. K.. Faktury wystawiał T. (M. ) K.. W związku z tym NUS stwierdził, iż transakcje udokumentowane ww. fakturami nie miały miejsca, więc faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia VAT należnego, z uwagi na art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego. NUS wskazał ponadto, że w rejestrze zakupów za marzec i maj 2005r. ujęto dowody zapłaty na rachunek firmy P. S.A., na których jako zleceniodawcę wskazano Skarżącego. Strona nie okazała faktur VAT dokumentujących nabycie usług. NUS uznał więc, że zgodnie art. 86 ust. 1 oraz ust. 3-7 u.p.t.u. Skarżący nie miał prawa do obniżenia VAT należnego o kwoty wynikające z ww. dowodów zapłaty, a tym samym zawyżył VAT naliczony za marzec 2005r. (117,91zł) i maj 2005r. (11,07zł). Skarżący w marcu 2005r. rozliczył też VAT naliczony z faktury wystawionej przez Firmę Handlową "M." R. M. z [...] marca 2005r. (wartość netto 6.100 zł, VAT 1.342 zł), dokumentującej nabycie oleju napędowego. Wystawcę ww. faktury wykreślono, na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u., z rejestru podatników VAT 28 lutego 2005r., więc w marcu 2005r. nie był uprawniony do wystawiania faktur, zaś ww. wystawiona przez podmiot nieuprawniony, nie mogła stanowić podstawy do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony z niej wynikający, na mocy § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia wykonawczego. Pan M. figurował w ewidencji jako czynny i zarejestrowany podatnik VAT od 1 lutego 2004r. do 27 lutego 2005r. Przyczyną wykreślenia był brak możliwości skontaktowania się z p. M. . Z pism Naczelników Urzędów Skarbowych K. ([...] stycznia 2006r., [...] marca 2010r.) i w L. ([...] kwietnia 2010r.) wynika, że w miejscach wskazanych przez p. M. nie była prowadzona żadna działalność gospodarcza, ponadto kontrolujący uzyskali informację od pracownika firmy mieszczącej się obok, iż od czasu wynajęcia pomieszczenia żadna osoba w nim się nie pojawiła, podatnik nie mieszka w miejscu zameldowania, rodzina nie ma z nim kontaktu, nikt z rodziny nie wie gdzie przebywa. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. zawiadomił ponadto pismem z [...] grudnia 2004r. Prokuraturę Rejonową w K. o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez p. M. , z uwagi na to, iż zachodziło przypuszczenie, że zgłoszona działalność może być fikcyjna lub podatnik uczestniczy w łańcuchu firm zajmujących się fikcyjnymi transakcjami, przez co naraża Budżet Państwa na straty w VAT. NUS na podstawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u. dokonał określenia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2005r. 2. Skarżący w odwołaniu zarzucił ww. decyzji NUS naruszenie: 1) art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p., 2) art. 176 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. (Dz.U.UEL z 2006r. nr 347/1 ze zm., dalej: "Dyrektywa 112"), 2) art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) u.p.t.u., 3) art. 217 Konstytucji RP w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a), ust 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego. Zdaniem Skarżącego udokumentowanie rzeczywistej sprzedaży dokumentem stwierdzającym nieprawdę nie stanowi przesłanki do stwierdzenia, że sprzedaż ta w ogóle nie wystąpiła. Niesłusznie zastosowano więc art. 88 ust. 3a pkt 4 a) u.p.t.u. Doszło bowiem do nabycia towaru z naliczonym VAT od podmiotu zarejestrowanego. Okoliczność, że w ramach tego podmiotu działał inny dostawca nie ma wpływu na prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zdaniem strony z materiału dowodowego wynika jedynie, że p. A. firmował działalność prowadzoną przez inną osobę, niemniej jedna w treści decyzji NUS wskazano, że ww. osoba została namówiona do nabycia paliwa w ramach jego działalności i odsprzedaży, w tym Skarżącemu. Obiektywnie dostawę zrealizował podatnik VAT, a skarżący kupione paliwo zużył do prowadzonej działalności gospodarczej – usług [...] . Tym samym nie można twierdzić, że sprzedaży nie było i uznać, że zaszły podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u. Skarżący odwołała się do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: "TSUE"), z którego wynika, iż podatnik nie traci prawa do odliczenia VAT naliczonego w okolicznościach: gdy nie mógł przewidywać, że dostawy są realizowane przez podmioty biorące udział w popełnianiu oszustw podatkowych oraz stwierdzające, że podstawą do odliczenia podatku nie może być działanie prowadzone w sposób oszukańczy przez podatnika odliczającego podatek. NUS nie udowodnił, że Skarżący wiedział o oszukańczym procederze prowadzonym przez właściciela A. . Paliwo dostarczano pojazdem typu cysterna, zaś nabycia dotyczyły stosunkowo niewielkich ilości paliwa i dlatego płacono gotówką, a cena odpowiadała cenie rynkowej. Brak więc było okoliczności mogących wskazywać, że działalność właściciela A. miała służyć oszustwom podatkowym. W tym zakresie odwołała się do wyroku NSA sygn. akt I FSK 748/08 i wskazała, że Skarżący nie wiedział i przy zachowaniu należytej staranności nie mogła wiedzieć, że oprócz p właściciela A. działał inny podmiot. Zdaniem Skarżącego dokonanie dostaw towarów przez firmanta nie spełnia wymogów formalnych, przy jednoczesnym spełnieniu wymogów materialnych – uznania go za podatnika VAT. Decyzja NUS narusza więc art. 176 ust. 1 Dyrektywy 112. Zdaniem Skarżącego naruszono art. 121 § 1 O.p. w związku z tym, że w odniesieniu do właściciela A. organy podatkowe przyjęły, że sprzedaż paliwa miała miejsce, a Skarżący nie może odliczyć VAT. Do naruszenia art. 217 Konstytucji RP doszło natomiast w związku z wskazaniem w podstawie prawnej § 14 rozporządzenia wykonawczego. Przepis ten w świetle orzeczeń NSA powinien być przeniesiony do ustawy, skoro VAT naliczony stanowi istotny element konstrukcyjny podatku (wyroki z: 17 stycznia 2008r. sygn. akt I FSK 123/07, 4 września 2008r. sygn. akt I FSK 1084/07, 17 lutego 2009r. sygn. akt I FSK 1761/07). Należało odmówić prawa do odliczenia wyłącznie na mocy art. 86 ust. 1 u.p.t.u. NUS naruszył też art. 210 § 1 pkt 4 O.p., gdyż powołując w podstawie prawnej art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. nie wskazano, o którą literę chodzi, więc strona nie mogła jednoznacznie stwierdzić, na jakiej podstawie pozbawiono jej prawa do odliczenia. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS") decyzją z [...] maja 2011r. utrzymał decyzję w mocy ww. decyzję NUS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną. W uzasadnieniu na wstępie DIS przedstawił stan faktyczny i wskazał, że zakwestionowane transakcje udokumentowane fakturami nie miały miejsca, a zatem faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia VAT należnego oraz zwrotu różnicy VAT lub zwrotu VAT naliczonego. DIS stwierdził, iż zeznania właściciela A. i skazujący wyrok wydany wobec tej osoby przez Sąd Okręgowy w G. [...] Wydział Karny Zamiejscowy w W. sygn. akt [...] potwierdzają iż faktury wystawione przez "A. " nie dokumentowały faktycznych czynności sprzedaży paliwa. Firma ta zajmowała się wystawianiem pustych faktur – dokumentowaniem czynności pozornych. Właściciel A. stwierdził, zeznając w charakterze podejrzanego [...] listopada 2005r., iż około czerwca - lipca 2004r. otrzymał od nieznajomego imieniem M. propozycję założenia firmy. W lipcu i sierpniu 2004r. załatwiał wspólnie z M. niezbędne formalności związane z założeniem działalności gospodarczej. Od sierpnia 2004r. M. zaczął przywozić faktury VAT, WZ i inne dokumenty np. czeki ("A. " posiadała rachunek bankowy), które M. dawał podejrzanemu do podpisu. Na dostarczonych do podpisu fakturach figurował olej napędowy. Nie widział żadnego kontrahenta swej firmy, który figuruje w jego dokumentacji jako odbiorca. Nie było faktycznej współpracy handlowej, był tylko obieg dokumentacji. Dodatkowo w okolicach [...] każdego miesiąca ten M. dostarczał właścicielowi A. dokumenty, które ten również podpisywał i zanosił do Urzędu Skarbowego w W. . Do protokołu z [...] marca 2006r. właściciel A. zeznał, iż za każdym razem gotowe faktury na paliwa, kompletnie wypisane przywoził do podpisu p. K. , właściciel A. po ich podpisaniu otrzymywał od 50 zł do 500 zł, czasami 1000 zł. Zeznając [...] października 2006r. potwierdził wcześniejsze zeznania o nawiązaniu współpracy z T. (przedstawiał się również jako M. ), który nazywa się T.K. (konfrontacja na Policji). Współpraca wyglądała w ten sposób, że właściciel A. raz w tygodniu spotykał się z T. i podpisywał dokumenty in blanco. Nie pamięta czy podpisywał umowy. Z ww. wyroku Sądu Okręgowego w G. sygn. akt [...] wynika, że właściciela A. uznano winnym m.in. przyjęcia jako autentyczne uprzednio podrobione faktury w ilości 99 sztuk, dotyczące rzekomego zakupu oleju napędowego, wykazujące transakcje z nieistniejącą firmą "C. " w P. , gdy w rzeczywistości transakcje w nich opisane nie miały miejsca. Właściciel A. działając w wykonaniu z góry powziętego zamiaru w krótkich odstępach czasu wykonując polecenia T. w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, będąc osobą uprawnioną do wystawiania faktur, poświadczył też nieprawdę w 186 fakturach sprzedaży oleju napędowego, którego w rzeczywistości nigdy nie nabył, ani nie sprzedał. Zdaniem DIS faktury wystawione Skarżącemu przez właściciela "A. " za kontrolowany okres nie dokumentują opisanych w nich czynności dostawy oleju napędowego. Faktycznie nie doszło do transakcji wskazanych w ww. fakturach. Faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej VAT, nawet gdyby pozostawał on w dobrej wierze i wszedł w posiadanie towaru wskazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności. Odliczenie VAT w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił. Tymczasem prawo do odliczenia jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli czynności faktycznej brak, nie może powstać obowiązek podatkowy, zatem brak jest prawa do odliczenia z takiej faktury. Nie można odliczyć podatku, który nie powstał na poprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania przez Skarżącego z prawa do odliczenia byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT. Kwoty na fakturach są kwotami podszywającymi się pod VAT w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru, przy założeniu, że działał on w nieświadomości procederu. Bez znaczenia pozostaje więc argumentacja odwołania, iż nie udowodniono, aby Skarżący wiedział o oszukańczym procederze prowadzonym przez właściciela A.. DIS podniósł, że ilość dostaw paliwa w miesiącu (kilka razy), ich stosunkowo niewielkie ilości w połączeniu z odległością jaką do przebycia miała każda dostawa paliwa (kilkaset kilometrów w jedną stronę) stanowią, iż dostawy takich ilości paliwa, nawet gdyby faktycznie miały miejsce, byłyby nieopłacalne wobec ponoszonych przez dostawcę kosztów transportu i sprzedaży tego paliwa w cenach rynkowych, trudno też uznać, że Skarżący nie wiedział o dostawach, z uwagi na ww. okoliczności. DIS stwierdził też, że podstawą prawną decyzji był art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 u.p.t.u., gdyż wskazanie w § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego i w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. dwóch przesłanek pozwalających na odliczenie VAT (- nabycie przez podatnika towarów i usług, uiszczając w ich cenie VAT, - wykorzystywanie nabytych towarów do wykonywania czynności opodatkowanych), ma charakter pomocniczy, zmierzający do skonkretyzowania sytuacji, w których nie dochodzi do spełnienia którejkolwiek z przesłanek stanowiących o uprawnieniu podatnika. Obie ww. przesłanki wynikają wprost z brzmienia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Jakkolwiek wyłączenia mają charakter wyjątków, wystawienie tzw. "pustej faktury", bądź faktury nierzetelnej (fałszywej) wskazuje na istotę nieprawidłowości w zakresie spełnienia przesłanki dotyczącej faktycznego nabycia towarów. Określenie w § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego i w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przypadku fikcyjnego nabycia nie wprowadza więc ograniczenia, lecz powtarza unormowanie ustawowe – art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W ocenie DIS na uwzględnienie nie zasługuje argumentacja, iż w sentencji decyzji NUS nie wskazano konkretnego przepisu art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., zatem naruszono art. 210 § 1 pkt 4 O.p. NUS w uzasadnieniu decyzji przywołał treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), b) i c) u.p.t.u., a następnie wskazał, iż Skarżący nie nabył towaru od podmiotu wskazanego na fakturach otrzymanych od właściciela A. bądź nie okazał faktur dokumentujących nabycie towarów i usług. DIS, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 176 Dyrektywy 112 oraz pominięcia pytania prawnego do TSUE, wskazał że nie twierdził, iż transakcji między Skarżącym a właścicielem A. nie wykonano. Wskazał jedynie na podstawie zgromadzonych dowodów, że faktury wystawione przez właściciela A. nie dokumentowały faktycznych czynności sprzedaży paliwa. Twierdził również, że w takim przypadku nie ma znaczenia czy inny podmiot realizował dostawy. Istotne jest czy dostawcą był właściciel A. wskazany w zakwestionowanych fakturach. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. VAT naliczony to suma VAT określonego w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Skarżący nie nabył towarów od podmiotu wskazanego na fakturach jako sprzedawca. Nietrafne jest też stanowisko podatnika, że właściciel A. był podatnikiem VAT, bo spełniał określone w art. 4 ust. 1 Dyrektywy 112 obiektywne kryteria działania w charakterze podatnika. O podatniku traktuje art. 9 Dyrektywy 112, zaś art. 4 mówi o transakcjach niepodlegających opodatkowaniu. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie decyzji obydwu instancji i zasądzenie kosztów postępowania, z uwagi na naruszenie: 1) art. 122 i art. 187 § 1 O.p., 2) art. 5 TWE i art. 17 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy (Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, dalej: VI Dyrektywa), 3) art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. W uzasadnieniu skargi Skarżący podtrzymał stanowisko prezentowane w odwołaniu, co do analogicznych zarzutów sformułowanych w skardze. Podniósł m.in., że organy w toku postępowania podatkowego nie wykazały, że miał świadomość, iż kontrahent działa w celu popełniania oszustw podatkowych. Podkreślił, że dokonywał rzeczywistych zakupów od właściciela A. i z nim się kontaktował w celu zamówienia kolejnych dostaw. Okoliczność, że zamówiony towar dostarczał w rzeczywistości inny podmiot nie zmieniała faktu, że organizatorem dostawy i jej wykonawcą wobec Skarżącego (działającego w dobrej wierze) był właściciel A. . Skarżący przed dokonaniem pierwszego zakupu sprawdził we właściwym Urzędzie Skarbowym czy właściciel A. jest zarejestrowanym podatnikiem VAT i uzyskał potwierdzenie tej okoliczności. Skoro otrzymała towar wykazany w fakturach, należało uznać, że osoba organizująca działalność firmy jest rzeczywistym dostawcą towarów wykazanych w zakwestionowanych fakturach. W toku postępowania nie wykluczono też, że właściciel A. dostarczał paliwo innym podmiotom na terenie prowadzenia działalności przez Skarżącego, ani że paliwo było pobierane z magazynów położonych bliżej niż na Śląsku. Zasadny jest więc zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 O.p. w związku z uznaniem, że Skarżący wiedział o oszukańczym charakterze działalności osób, które wystawiły faktury. Skarżący wniósł o wystąpienie do TSUE z wnioskiem o wydanie orzeczenia prejudycjalnego w sprawie pytania: czy art. 5 ust. 3 TWE może być interpretowany jako norma zezwalające na dokonanie takiej wykładni art. 17 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy stanowiących ich odpowiednik przepisów krajowych, jakiej w niniejszej sprawie dokonał organ w zakresie art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., gdy podatnik nabył towar związany z jego działalnością opodatkowaną od osoby niezarejestrowanej, jednakże działającej w charakterze podatnika, nabycie nastąpiło z VAT wykazanym przez dostawcę na formalnie poprawnej fakturze, osoba dostawcy jest znana organowi, na fakturze zamiast rzeczywistego dostawcy wymieniono dane innego podatnika zarejestrowanego, który współdziałał przy dostawie towaru i wystawieniu faktury z dostawcą. Skarżący podkreślił, że organy podatkowe w sposób niezgodny z art. 17 ust. 1 i 6 VI Dyrektywy i wbrew treść wyroku TSUE w sprawie C-438 Dankowski odmówiły mu odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez p. M. , który w dacie ich wystawienia nie był już zarejestrowanym podatnikiem VAT. Prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez podatnika niezarejestrowanego, który swoją działalność ukrywa za osobą zarejestrowanego podatnika wystawiającego fakturę dokumentującą dostawę towarów, oznacza, że Skarżącemu przysługiwało ww. prawo. Zdaniem Skarżącego z treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie da się wysnuć wniosku, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT, gdy wystawca faktury nie jest tożsamy z podmiotem wykonującym dostawę. Przepis ten nie mógł więc stanowić podstawy do wydania decyzji przez organy podatkowe. Zdaniem Skarżącego zapłacił on VAT w cenie brutto nabywanych towarów, więc na mocy art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy nabył prawo do odliczenia VAT. Wykładnia DIS narusza więc zasadę proporcjonalności. Dostawy były wykonywane w warunkach powiązania z osobą wystawiającą faktury, które nie dokumentowały żadnej rzeczywistej czynności, organy mogły więc naliczyć należny VAT rzeczywistemu dostawcy, który działał jak podatnik. Wówczas nie doszłoby do wyrządzenia szkody Skarżącemu. 5. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasową argumentację. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga nie ma uzasadnionych podstaw. 2. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 184 Konstytucji RP i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej: "P.p.s.a."), na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego (uchylić) akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, iż doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.). 3. Zdaniem Sądu żadna z wyżej wskazanych przesłanek nie zaszła w sprawie. 4. Sąd podziela i uznaje za w pełni prawidłowe stanowisko organów podatkowych obu instancji, a w szczególności stanowisko DIS wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że możliwe było zakwestionowanie, na mocy zebranych i włączonych do akt sprawy dowodów, prawa do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony z faktur VAT wystawionych przez właściciela A. w okresie wskazanym w decyzji NUS. 5. Zdaniem Sądu w sprawie przeprowadzono wszelkie niezbędne czynności zmierzających do zebrania całego i istotnego materiału dowodowego. Organ odwoławczy przytoczył w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dowody, na podstawie których uznał, że wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Uwzględnił zarówno dowody przeprowadzone z inicjatywy organu podatkowego pierwszej instancji, jak również dowody, które stanowiły podstawę do wydania wyroku Sądu Okręgowego w G. [...] Wydział Karny Zamiejscowy w W. sygn. akt [...] skazującego wystawcę kwestionowanych faktur. Na podstawie ww. orzeczenia właściciela A. uznano winnym m.in. przyjęcia jako autentyczne uprzednio podrobionych faktur w ilości 99 sztuk, dotyczących rzekomego zakupu oleju napędowego, wykazujących transakcje z nieistniejącą firmą "C. " w P. , gdy w rzeczywistości transakcje w nich opisane nie miały miejsca. Właściciel A. działając w wykonaniu z góry powziętego zamiaru w krótkich odstępach czasu wykonując polecenia T. w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, będąc osobą uprawnioną do wystawiania faktur, poświadczył też nieprawdę w 186 fakturach sprzedaży oleju napędowego, którego w rzeczywistości nigdy nie nabył, ani nie sprzedał. Sąd ocenia, że już choćby tezy z wyżej powołanego i wiążącego w sprawie wyroku Sądu Okręgowego w G. , przemawiają za przyjęciem, że DIS i NUS prawidłowo uznały, a więc dokonały ocen zgodnych z art. 191 O.p., że faktury wystawione przez właściciela A. nie dokumentowały faktycznych czynności sprzedaży paliwa Skarżącemu i nie mogły stanowić podstawy do odliczenia VAT z nich wynikającego. Z innych dowodów znajdujących się w aktach sprawy, powołanych przez organy podatkowe (zeznania właściciela A. z [...] listopada 2005r., 22 marca 2006r., 12 października 2006r.) również wynika, że właściciel ww. firmy zajmował się wystawianiem pustych faktur – dokumentowaniem czynności pozornych. Zeznania te zostały przeanalizowane i ocenione stosownie do treści art. 191 O.p. Nie doszło zatem do naruszenia swobodnej oceny dowodów wyrażonej w ww. przepisie., choć wyciągnięto z nich wnioski odmienne niż oczekiwane przez stronę skarżącą. Dowody oceniono zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, jak również wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inną. W ocenie Sądu podjęte przez organy podatkowe obu instancji działania i oceny wyprowadzone na podstawie całokształtu materiału dowodowego, że zakwestionowane faktury nie stanowiły podstawy do odliczenia przez Skarżącego VAT, stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1, jak też zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. Czynności podjęte przez organy podatkowe w toku postępowania podatkowego i kontroli podatkowej przyczyniły się do wyjaśnienia istoty sporu oraz pozwoliły na dokonanie merytorycznej oceny spornej kwestii prawa do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony. 6. Sąd stwierdza, że w świetle zebranych dowodów bezsporna jest teza organów podatkowych, iż transakcje opisane w zakwestionowanych fakturach nie zostały dokonane między podmiotami, które są wskazane na tych fakturach. Sąd podkreśla przy tym, że w aktach administracyjnych sprawy brak jest jakichkolwiek dowodów na potwierdzenie tezy dowodowej przeciwnej - że czynności dokumentowane spornymi fakturami zostały wykonane. Sąd jednocześnie wskazuje, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazywano przy interpretacji art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., że okoliczność rzekomego sprawdzenia kontrahenta przez Skarżącego w przypadku "pustych faktur", a więc kwestia dobrej wiary nabywcy, nie mogła stanowić okoliczności przemawiającej na jego korzyść (por. wyrok NSA z 21 lutego 2012r. sygn. akt I FSK 616/11; publ. na stronie http://[email protected].). Tym samym zarzut Skarżącego, że w sprawie nie wykluczono, że właściciel ARFO dostarczał paliwo innym podmiotom na terenie prowadzenia działalności przez Skarżącego, ani że paliwo było pobierane z magazynów położonych bliżej niż na Śląsku, nie może mieć istotnego znaczenia w kontekście oszukańczego charakteru działalności osoby, która wystawiła faktury. Niezasadny jest więc zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 O.p. w związku z uznaniem, że Skarżący wiedział o ww. okoliczności. 7. Sąd, przechodząc do kwestii merytorycznej rozpoznawanej sprawy stwierdza, że zakres prowadzonego postępowania dowodowego wyznaczały w rozpoznawanej sprawie zarówno art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., jak też powołane w podstawie prawnej decyzji DIS § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. 7.1. Sąd podziela stanowisko DIS wyrażone w zaskarżonej decyzji, że wskazanie w § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego i w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. dwóch przesłanek pozwalających na odliczenie VAT (nabycie przez podatnika towarów i usług i uiszczenie w ich cenie VAT oraz wykorzystywanie nabytych towarów do wykonywania czynności opodatkowanych), ma charakter pomocniczy, zmierzający do skonkretyzowania sytuacji, w których nie dochodzi do spełnienia którejkolwiek z przesłanek stanowiących o uprawnieniu podatnika. Wystawienie tzw. "pustej faktury", bądź faktury nierzetelnej (fałszywej), o których mowa w § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego i w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wskazuje na istotę nieprawidłowości w zakresie spełnienia przesłanki dotyczącej faktycznego nabycia towarów. Zarówno przesłanka nabycie przez podatnika towarów i usług i uiszczenie w ich cenie VAT, jak też wykorzystywanie nabytych towarów do wykonywania czynności opodatkowanych wynika wprost z treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Określenie zatem w § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego i w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przypadku fikcyjnego nabycia nie wprowadza więc ograniczenia, lecz powtarza, ukonkretnia unormowanie ustawowe – art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Nie można więc uznać za zasadną tezy przedstawionej w skardze, że organy podatkowe nie mogły jako jedynej podstawy prawnej wskazać art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Skoro bowiem faktury wystawione Skarżącemu przez właściciela "A. " za kontrolowany okres nie dokumentowały opisanych w nich czynności dostawy oleju napędowego; faktycznie nie doszło do transakcji wskazanych w ww. fakturach, nie można było uznać, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, stanowiła podstawę do odliczenie VAT. Oznaczałoby to, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił. Tymczasem prawo do odliczenia jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli czynności faktycznej brak, nie może powstać obowiązek podatkowy, zatem brak jest prawa do odliczenia z takiej faktury. Nie można odliczyć podatku, który nie powstał na poprzednim etapie obrotu. 7.2. Umożliwienie Skarżącemu skorzystania z prawa do odliczenia VAT w sytuacji wystawienia spornych faktur przez tzw. "słupa", a więc faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zarażeń gospodarczych, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT. Kwoty na fakturach wystawionych przez właściciela A. są kwotami "podszywającymi" się pod VAT, w celu wyłudzenia ich od nabywcy towaru. Warto podkreślić, że organy podatkowe nie zakwestionowały zakupu paliwa, a jedynie okoliczność, że dostawcą paliwa nie był podmiot wymieniony na fakturach. W unormowaniach dotyczących VAT wspólnotowych i krajowych kardynalną zasadą, której należy przestrzegać jest zasada neutralności. Jednakże zasada neutralności nie oznacza przyznania prawa do odliczenia VAT naliczonego wynikającego ze sfałszowanej faktury VAT, co do podmiotu ją wystawiającego i realizującego wykazaną w niej czynność, niezależnie od tego, czy odbiorca faktury wiedział, czy też nie wiedział o fakcie tego oszustwa. W orzecznictwie NSA (por. wyroki NSA w sprawach o sygn. akt: I FSK 1510/10 z 24 października 2011r., I FSK 1160/10 z 26 lipca 2011r., I FSK 908/10 z dnia 30 czerwca 2011r., I FSK 616/11 z 21 lutego 2012r.; publ. na stronie http://[email protected]) wielokrotnie stwierdzono, że chociażby na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do VAT wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia, rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia VAT, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Przepis 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej VAT, niezależnie od tego, czy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim, a wystawcą faktury. Przyznanie prawa do odliczenia VAT w przypadku, gdy faktura nie odzwierciedla rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, oznaczałoby, że prawo do odliczenia VAT przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującą czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia VAT jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć VAT z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca. W rozpoznawanej sprawie kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest – jak prawidłowo podniosły organy podatkowe obu instancji - faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu). Tymczasem w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze. 8. Skoro zarówno art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. (w odniesieniu do czerwca 2005r.) oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego (w odniesieniu do stycznia, lutego, marca, kwietnia i maja 2005r.) w sposób literalny potwierdzają przesłanki wynikające z art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., należało przyjąć, że tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Faktura otrzymana przez podatnika od innego podmiotu daje prawo do odliczenia podatku gdy: 1) są spełnione materialne przesłanki do odliczenia, tzn. czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę (usługodawcę) faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika (odbiorcę faktury) do realizacji czynności opodatkowanej, 2) podatek z tej faktury został przez odbiorcę faktury zapłacony jej wystawcy, 3) faktura zawiera faktyczne informacje wymagane przez art. 22 ust. 3 lit. b) VI Dyrektywy (obecnie art. 226 Dyrektywy 112), co do podmiotu wystawiającego fakturę, będącego dostawcą (usługodawcą), pozwalające na jednoznaczne ustalenie jego tożsamości. (por. wyrok Europejskiego Trybunału sprawiedliwości, dalej: "TSUE" z 22 grudnia 2010r. w sprawie C-438/09 Bogusław Juliusz Dankowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe skutecznie zakwestionowały stronę materialną faktury - czynność udokumentowana fakturą nie została faktycznie wykonana przez dostawcę (usługodawcę) wskazanego na fakturze. W tej sytuacji nie sposób uznać zarzutów skargi o naruszeniu zasady proporcjonalności czy też innych przepisów prawa wspólnotowego 9. Zdaniem Sądu niezasadne są również zarzuty skargi o naruszeniu przez organy podatkowe art. 17 ust. 1 i 6 VI Dyrektywy w związku z odmową odliczenia VAT z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany w dniu jej wystawienia – p. M.. Organy podatkowe, a w szczególności NUS dostępnymi środkami dowodowymi wykazały, że również ta osoba była podmiotem nieistniejącym. Z informacji uzyskanych od organów podatkowych właściwych dla siedzib rzekomo prowadzonej działalności (Naczelników Urzędów Skarbowych K. i w L. wynika, że w miejscach wskazanych nie była prowadzona żadna działalność gospodarcza, uzyskano informację od pracownika firmy mieszczącej się obok, iż od czasu wynajęcia pomieszczenia żadna osoba w nim się nie pojawiła, podatnik nie mieszka w miejscu zameldowania, rodzina nie ma z nim kontaktu, nikt z rodziny nie wie gdzie przebywa. Również w tym przypadku doszło do skutecznego zakwestionowania przez organy podatkowe strony materialnej faktury - czynność udokumentowana fakturą nie została faktycznie wykonana przez dostawcę (usługodawcę) wskazanego na fakturze. 10. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w świetle powyższych rozważań, a przede wszystkim tez zawarty w wyroku TSUE z 22 grudnia 2010r. w sprawie C-438/09 Bogusław Juliusz Dankowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi nie znalazł podstaw do wystąpienie do TSUE z wnioskiem o wydanie orzeczenia prejudycjalnego w sprawie pytania: czy art. 5 ust. 3 TWE może być interpretowany jako norma zezwalające na dokonanie takiej wykładni art. 17 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy stanowiących ich odpowiednik przepisów krajowych, jakiej w niniejszej sprawie dokonał organ w zakresie art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., gdy podatnik nabył towar związany z jego działalnością opodatkowaną od osoby niezarejestrowanej, jednakże działającej w charakterze podatnika, a nabycie nastąpiło z VAT wykazanym przez dostawcę na formalnie poprawnej fakturze, osoba dostawcy jest znana organowi, na fakturze zamiast rzeczywistego dostawcy wymieniono dane innego podatnika zarejestrowanego, który współdziałał przy dostawie towaru i wystawieniu faktury z dostawcą. 11. Sąd, biorąc pod uwagę rozważania wyżej przedstawione, uznał, że skoro ani przepisy prawa procesowego, ani przepisy prawa materialnego, mające zastosowanie w sprawie, nie zostały naruszone, zasadne było oddalenie skargi, na mocy art. 151 P.p.s.a.