III SA/Wa 2147/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Janeczko (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi Spółdzielni [...] z siedzibą w W. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za październik 2011 r. oddala skargę Prezes Zarządu P. (zwany dalej: "organem pierwszej instancji") decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. określił dla Spółdzielni [...] z siedzibą w W. (zwanej dalej: "Skarżącą") wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (zwany dalej: "P.") w związku z nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za październik 2011 r. w kwocie 112.119 zł. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc o jej uchylenie w całości i uznanie, iż brak jest przesłanek do zastosowania wobec Skarżącej przepisu art. 33 ust. 4a ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011r., Nr 127, poz. 721 z późn. zm.) - zwanej dalej: "ustawą o rehabilitacji". Zdaniem Skarżącej, przepis art. 33 list. 4a ustawy o rehabilitacji stanowi, iż podstawą określenia zobowiązania może być wyłącznie "niezgodne z ust. 4 przeznaczenie środków funduszu rehabilitacji", natomiast nieterminowe przekazanie środków na fundusz rehabilitacji nie stanowi w świetle powyższego samodzielnej przesłanki odpowiedzialności. Skarżąca stwierdziła też, że organ powinien wykazać, iż środki przeznaczone na finansowanie rehabilitacji faktycznie przeznaczyła ona na inne cele. Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej (zwany dalej: "organem odwoławczym") po rozpatrzeniu powyższego odwołania decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] kwietnia 2013r. Następnie pismem z dnia 23 września 2014 r. Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji organu odwoławczego z dnia [...] lipca 2013 r., jako wydanej z rażącym naruszeniem przepisu art. 33 ust. 4a pkt. 2 ustawy o rehabilitacji oraz art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) – zwanej dalej: "O.p." Skarżąca zarzuciła również w przedmiotowym wniosku: 1) rażące naruszenie prawa, tj. art. 33 ust. 4a pkt. 2 ustawy o rehabilitacji, poprzez uznanie, że obowiązek wpłaty w wysokości 30% z tytułu nieterminowego przekazania środków na rachunek bankowy zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (zwanego dalej: "zfron") powstaje w miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie nieterminowego przekazania środków na rachunek bankowy zfron, 2) rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 § 3 O.p. w związku z przepisem art. 21 § 1 pkt 1 O.p. w powiązaniu z art. 33 ust. 4a pkt. 2 i art. 49 ust. 1 i ust. 2 ustawy o rehabilitacji, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na P. za październik 2011 r. w związku z nieterminowym przekazaniem środków na rachunek bankowy zfron za poszczególne miesiące w okresie od stycznia do października 2009 r. W uzasadnieniu przedmiotowego wniosku Skarżąca wskazała, że jej zdaniem warunkiem powstania obowiązku wpłaty 30% kwoty na rachunek P. w przypadku niedotrzymania terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 ustawy o rehabilitacji jest sam fakt niedotrzymania ustawowego terminu i nie jest uzależniony od ujawnienia niedotrzymania ustawowego terminu. Skarżąca podniosła także, że organ pierwszej instancji miał obowiązek określenia kwot wpłat za poszczególne miesiące w okresie objętym kontrolą. Po rozpatrzeniu powyższego wniosku Skarżącej organ odwoławczy decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji tego organu z dnia [...] lipca 2013 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że nieterminowe przekazanie środków na rachunek zfron stanowi naruszenie art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, zgodnie z którym pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek bankowy zfron w terminie wynikającym z ustawy o rehabilitacji. W związku z powyższym zgodnie z art. 33 ust. 4a pkt. 2 ustawy o rehabilitacji, pracodawca jest zobowiązany do wpłaty wysokości 30% środków nieprzekazanych w terminie, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3, do P. do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niedotrzymania terminu. Organ powołując się na treść art. 21 § 1 pkt 1 O.p. wskazał również, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Natomiast w niniejszej sprawie jest to ujawnienie nieprawidłowości w postaci niedotrzymania terminu przekazywania środków na wyodrębniony rachunek zfron, które nastąpiło w dniu doręczenia Skarżącej protokołu kontroli podatkowej, tj. 27 października 2011 r. Organ odwoławczy zauważył też, że w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji wskazano, iż pracodawca zobowiązany jest do wpłaty w wysokości 30% tych środków na P. w terminie do 20-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3. Użycie w przepisie wyrażenia "w którym nastąpiło ujawnienie" oznacza zdaniem organu odwoławczego, że zdarzeniem skutkującym powstaniem obowiązku dokonania wpłaty jest powzięcie wiadomości o niewłaściwym gospodarowaniu środkami zfron. W niniejszej sprawie ujawnienie nieprawidłowości nastąpiło w wyniku kontroli podatkowych przeprowadzonych w 2011 r. Zatem momentem ujawnienia nieprawidłowości była data doręczenia Skarżącej protokołu kontroli podatkowej, tj. 27 października 2011 r. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy stwierdził, że nie można uznać za zasadny zarzutu Skarżącej dotyczącego rażącego naruszenia art. 21 § 1 O.p., gdyż organ odwoławczy decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] kwietnia 2013 r., uznając, że decyzja ta jest prawidłowa i została wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Powyższe oznacza, że decyzja organu odwoławczego z dnia [...] lipca 2013 r. nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa, a zatem nie można mówić o wystąpieniu w niniejszej sprawie kwalifikowanej wady prawnej, o której mowa w art. 247 § 1 O.p. Z powyższych względów organ odwoławczy uznał, że wniosek Skarżącej o stwierdzenie nieważności przedmiotowej decyzji jest bezzasadny. Pismem z dnia 16 stycznia 2015 r. Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji z dnia [...] grudnia 2014 r., wnosząc o jej uchylenie i orzeczenie zgodnie z jej wnioskiem. Skarżąca zarzuciła w odwołaniu wadliwość formalnoprawną zaskarżonej decyzji polegającą na naruszeniu przepisu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji organu z dnia [...] lipca 2013 r. wydanej z rażącym naruszeniem prawa, tj.: 1) przepisu art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, poprzez uznanie, że obowiązek wpłaty w wysokości 30% z tytułu nieterminowego przekazania środków na rachunek bankowy zfron powstaje w miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie nieterminowego przekazania środków na rachunek bankowy zfron, 2) przepisu art. 21 § 3 O.p. w związku z przepisem art. 21 § 1 pkt 1 O.p. i w powiązaniu z art. 33 ust. 4a pkt 2 i art. 49 ust. 1 i ust. 2 ustawy o rehabilitacji, poprzez uznanie, że decyzja organu odwoławczego z dnia [...] lipca 2013 r. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] kwietnia 2013 r. określającą wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na P. za październik 2011r. w związku z nieterminowym przekazaniem środków na rachunek bankowy zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za poszczególne miesiące w okresie od stycznia do października 2009 r., została wydana przy uwzględnieniu i zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa materialnego i procesowego (Ustawy o rehabilitacji i Ordynacji podatkowej). Organ odwoławczy po rozpatrzeniu powyższego odwołania decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję z dnia [...] grudnia 2014 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy ma wyjaśnienie, czy decyzja tego organu z dnia [...] lipca 2013 r. została wydana, zgodnie z twierdzeniem Skarżącej, z rażącym naruszeniem prawa – o czym stanowi art. 247 § 1 O.p. Zdaniem organu odwoławczego, decyzja tego organu z dnia [...] lipca 2013 r., nie spełnia przesłanek nieważności decyzji, enumeratywnie wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Wydana została bowiem przez właściwy w sprawie organ, została skierowana do osoby będącej stroną w sprawie. Z akt sprawy nie wynika również, by decyzja rozstrzygała sprawę rozstrzygniętą już poprzednio inną decyzją ostateczną. Nie można również uznać w przedmiotowej sprawie, że decyzja była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały. Brak jest także zdaniem organu odwoławczego podstaw do uznania, że decyzja ta rażąco narusza przepisy prawa. Z rażącym naruszeniem prawa mamy bowiem do czynienia wówczas, gdy treść decyzji administracyjnej pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa przez proste ich zestawienie ze sobą, a nadto, że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana, jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy przy ponownym rozpatrzeniu sprawy podtrzymał swoje stanowisko, że w niniejszej sprawie nie została spełniona przesłanka wskazywana przez Skarżącą w jej wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] lipca 2013 r. Organ odwoławczy stwierdził również, że w niniejszej sprawie przy wydaniu decyzji tego organu z dnia [...] lipca 2013 r. utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] kwietnia 2013 r., nie doszło do rażącego naruszenia przepisu art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, poprzez uznanie, że obowiązek wpłaty w wysokości 30% z tytułu nieterminowego przekazania środków na rachunek bankowy zfron powstaje w miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie nieterminowego przekazania środków na rachunek bankowy zfron. Zgodnie bowiem z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, pracodawca jest zobowiązany do wpłaty wysokości 30% środków nieprzekazanych w terminie, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3, do P. do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niedotrzymania terminu. Zatem momentem ujawnienia nieprawidłowości była data doręczenia Skarżącej protokołu kontroli podatkowej, tj. 27 października 2011 r. Jeżeli pracodawca nie przekazuje terminowo środków na zfron, to uniemożliwia tym samym właściwe ich przeznaczenie (art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji). W tej sytuacji za właściwe z punktu widzenia wykładni literalnej, jak i celowościowej przepisu art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, przyjąć należy zdaniem organu odwoławczego, iż obowiązek z tytułu niezgodnego z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji przeznaczenia środków zfron, a zatem i nieterminowego przekazywania tych środków na rachunek bankowy, powiązany jest z chwilą ujawnienia tych nieprawidłowości. Odmienna wykładnia prowadziłaby w ocenie tego organu do nielogicznych i nie do pogodzenia z zasadą racjonalnego ustawodawcy wniosków, że np. nieprzekazanie w ogóle środków na zfron, nie stanowi o niezgodnym z ustawą ich przeznaczeniu. Organ odwoławczy odnotował również w tym miejscu, że powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez orzecznictwo sądów administracyjnych. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał też, że w niniejszej sprawie nie doszło do rażącego naruszenia przepisu art. 21 § 3 O.p. w związku z przepisem art. 21 § 1 pkt 1 O.p. w powiązaniu z art. 33 ust. 4a pkt 2 i art. 49 ust. 1 i ust. 2 ustawy o rehabilitacji. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, Skarżąca była zobowiązana do dokonywania wpłat na P. w terminie do dnia 20 następnego miesiąca po miesiącu, w którym zaistniały okoliczności powodujące powstanie obowiązku wpłat, składając jednocześnie Zarządowi P. deklaracje miesięczne i roczne według ściśle określonego wzoru. Natomiast należności, do uiszczania których zobowiązana jest Skarżąca, wynikają przede wszystkim z miesięcznych i rocznych deklaracji, do składania których strona obowiązana jest na podstawie art. 49 ust. 2 ustawy o rehabilitacji. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że decyzja tego organu z dnia [...] grudnia 2014 r. odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] lipca 2013 r. utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] kwietnia 2013 r. jest prawidłowa, bowiem nie zachodzi przesłanka będąca podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji. Skarżąca zaskarżyła następnie powyższą decyzję organu odwoławczego z dnia [...] czerwca 2015 r., wnosząc skargę w dniu 14 lipca 2015 r., w której zarzuciła: I. wadliwość formalnoprawną polegającą na naruszeniu przepisu art. 233 § 1 pkt 1 O.p., wobec utrzymania w mocy decyzji organu odwoławczego z dnia [...] grudnia 2014 r. wydanej z naruszeniem przepisu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji organu odwoławczego z dnia [...] lipca 2013 r. wydanej z rażącym naruszeniem prawa, tj.: 1) przepisu art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, poprzez uznanie, że obowiązek wpłaty na rachunek P. w wysokości 30% z tytułu nieterminowego przekazania środków na rachunek bankowy zakładowego funduszu osób niepełnosprawny powstaje w miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie nieterminowego przekazania środków na rachunek bankowy zakładowego funduszu osób niepełnosprawnych, 2) przepisu art. 21 § 3 O.p. w związku z przepisem art. 21 § 1 pkt 1 O.p. i w powiązaniu z art. 33 ust. 4a pkt 2 i art. 49 ust. 1 i ust. 2 ustawy o rehabilitacji, poprzez uznanie, że decyzja organu z dnia [...] lipca 2013 r. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] kwietnia 2013r. określającą wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na P. za październik 2011 roku w związku z nieterminowym przekazaniem środków na rachunek bankowy zakładowego funduszu osób niepełnosprawny za poszczególne miesiące w okresie od stycznia do października 2009 roku, została wydana przy uwzględnieniu i zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa materialnego i procesowego (Ustawy o rehabilitacji oraz Ordynacji podatkowej), II. naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) wadliwą wykładnię przepisu art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, poprzez uznanie, że obowiązek wpłaty na rachunek P. w wysokości 30% z tytułu niedotrzymania terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji determinowany jest datą ujawnienia naruszenia terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 2 pkt 3 powołanej ustawy; 2) wadliwą wykładnię przepisu art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji, poprzez uznanie, że niedotrzymanie terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji wyczerpuje znamiona niezgodnego z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji przeznaczenia środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych; 3) wadliwą wykładnię przepisu art. 21 § 3 w związku z przepisem art. 21 § 1 pkt 1 O.p. i w powiązaniu z art. 33 ust. 4a pkt 2 i art. 49 ust. 1 i ust. 2 ustawy o rehabilitacji, poprzez uznanie, że zobowiązanie do wpłat na rzecz P. z tytułu niedotrzymania terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 powołanej ustawy w okresie od stycznia do października 2009 roku, powstało w październiku 2011 roku. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z dnia [...] czerwca 2015 r. oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia [...] grudnia 2014 r., a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że występując z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji organu odwoławczego z dnia [...] lipca 2013 r. w sposób precyzyjny wskazała na wadliwość tej decyzji, odwołując się do treści zastosowanych przez organ przepisów prawa materialnego i wskazując na oczywistą niezgodność decyzji organu odwoławczego z dnia [...] lipca 2013 r. i poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] kwietnia 2013 r. z treścią jasnych i niewymagających skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych, przepisów prawa które miały zastosowanie w sprawie. Jednakże organ odwoławczy dokonując pozaprawnej, rozszerzającej i prawotwórczej wykładni przepisów ustawy o rehabilitacji, odmówił zasadności stanowisku Skarżącej. Z tych też względów utrzymanie w mocy decyzji z dnia [...] grudnia 2014 r. w oparciu o przepis art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przesądza o wadliwości formalnoprawnej zaskarżanej decyzji. Zaskarżona decyzja utrzymująca w mocy decyzję wydaną z naruszeniem przepisu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., w okolicznościach, w których w sposób oczywisty decyzja organu odwoławczego z dnia [...] lipca 2013 r. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] kwietnia 2013 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa, nie może być uznana za decyzję wydaną bez naruszenia przepisów postępowania. Skarżąca zarzuciła również, że organ pierwszej instancji dokonując wykładni i stosując przepis art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, rażąco naruszył prawo. Następnie organ odwoławczy rozpoznając odwołanie wniesione przez Skarżącą od decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] kwietnia 2013 r. i utrzymując tę decyzję w mocy, również naruszył w sposób rażący prawo. Skarżąca zauważyła również w tym miejscu, że obowiązek wpłaty kwoty, o której mowa w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji z tytułu nieterminowego przekazania środków na rachunek zfron w jej przypadku nie powstał w październiku 2011 roku (jak przyjął organ pierwszej instancji, a za nim organ odwoławczy), lecz za każdy okres rozliczeniowy w którym miała obowiązek dokonania wpłaty kwoty, z tytułu nieterminowego przekazania środków na rachunek ZFRON. Zdaniem Skarżącej, nie można mieć jakichkolwiek wątpliwości co do tego, że powołany przepis odnosi się do art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, stanowiąc de facto powtórzenie przepisu art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji w części dotyczącej wskazania terminu w jakim powstaje obowiązek dokonania wpłaty na rachunek P. w okolicznościach wskazanych w przepisie art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji. Skarżąca stwierdziła następnie, że odczytując treść normy prawnej zakodowanej w przepisie art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji należy stwierdzić, iż warunkiem powstania obowiązku wpłaty 30% kwoty na rachunek P. jest: 1) w przypadku niezgodnego z ustawą o rehabilitacji przeznaczenia środków zfron - ujawnienie tej okoliczności, 2) w przypadku niedotrzymania terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji - sam fakt niedotrzymania ustawowego terminu. Innymi słowy obowiązek dokonania wpłaty 30% kwoty na rachunek P. w przypadku niedotrzymania terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji nie jest uzależniony od ujawnienia niedotrzymania ustawowego terminu. Zdaniem Skarżącej, za zasadnością takiego stanowiska przemawia przyjęta przez ustawodawcę treść przepisu art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji. W świetle wykładni językowej, przy uwzględnieniu zasad składni obowiązujących w języku polskim, brak jest podstaw do przyjmowania tezy, że zwrot "nastąpiło ujawnienie" zastosowany w przepisie art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji odnosi się do fragmentu tego przepisu w następującym brzmieniu: "a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3". W opinii Skarżącej, przyjmując, że intencją ustawodawcy byłoby powiązanie obowiązku dokonania wpłaty 30% kwoty na rachunek P. w przypadku niedotrzymania terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji z okolicznością ujawnienia niedotrzymania ustawowego terminu, przywołany przepis art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji musiałby mieć inną treść, niż ta obowiązująca obecnie. Powyższe jest istotne o tyle, że skoro obowiązek wpłaty kwoty 30% na rachunek P. w związku z niedotrzymaniem terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji powstaje z mocy prawa (a nie poprzez okoliczność ujawnienia), a okresem rozliczeniowym w ramach obowiązków wynikających z ustawy o rehabilitacji jest miesiąc kalendarzowy (co znajduje potwierdzenie m.in. w obowiązku składania miesięcznych deklaracji rozliczeniowych z tytułu wpłat na rachunek P.), to nie ma podstaw do przyjęcia, że możliwym jest w obowiązującym (także w dacie wydawania przez organ pierwszej instancji decyzji z dnia [...] kwietnia 2013 r.) stanie prawnym, określenie wysokości zobowiązania z tytułu wpłaty na rachunek P. w związku z niedotrzymaniem terminu z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji za inny miesiąc niż miesiąc, w którym nastąpiło niedotrzymanie ww. terminu. Dla potwierdzenia swojego stanowiska w sprawie Skarżąca powołała się również na poglądy wyrażone w wymienionym przez siebie orzecznictwie sądów administracyjnych. Skarżąca podniosła również, że w przepisie art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji ustawodawca wskazał cele na jakie zgodnie z jego wolą mają być przeznaczane środki funduszu rehabilitacji. Każde przeznaczenie środków funduszu rehabilitacji w inny sposób niż wskazany w art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji należy uznać, na gruncie powołanej ustawy, za przypadek niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji. Innymi słowy o niezgodnym z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji przeznaczeniem środków funduszu rehabilitacji decyduje faktyczne wykorzystanie środków. Z tego względu nie można zdaniem Skarżącej uznać za uzasadnione stanowisko organu co do tego, że samo naruszenie terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, stanowi niezgodne z art. 33 ust. 4 tejże ustawy przeznaczenie środków funduszu rehabilitacji. Zdaniem Skarżącej, gdyby wolą ustawodawcy byłoby uznanie nieterminowego przekazania środków funduszu rehabilitacji na rachunek ZFRON za niezgodne z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji przeznaczenie środków funduszu rehabilitacji, to ustawodawca wprost zapisałby to w treści ustawy o rehabilitacji, tak jak uczynił to w art. 33 ust. 4a tejże ustawy, w którym expressis verbis odwołał się do przypadku nieutworzenia funduszu rehabilitacji, nieprowadzenia ewidencji środków funduszu rehabilitacji i nieprowadzenia rachunku bankowego środków tego funduszu, przyjmując że takie przypadki traktuje się na równi z niezgodnym z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji przeznaczeniem środków funduszu. Skarżąca zauważyła również w tym miejscu, że w ramach przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania, jak również w toku poprzedzającej go kontroli zakończonej protokołem kontroli z dnia 27 października 2011 r. nie stwierdzono, aby środki funduszu rehabilitacji w odniesieniu do których organ pierwszej instancji stwierdził nieterminowość przekazania na rachunek bankowy zfron, zostały wykorzystane na inne cele niż określone przepisem art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji. Nie zostały również poczynione jakiekolwiek ustalenia, co do tego, że Skarżąca nie utworzyła zfron, nie prowadziła ewidencji środków zfron, czy też że nie prowadziła rachunku bankowego dla zfron. Skarżąca zarzuciła również, że organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji nakładającą na nią obowiązek zapłaty kwoty 112.119 zł z tytułu wpłat na P. w związku z nieterminowym przekazaniem środków zfron za październik 2011 roku, naruszył przepis art. 21 § 3 O.p. Skarżąca zauważyła, że zgodnie z przepisem art. 21 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zdaniem Skarżącej, mając na względzie przepis art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji stanowiący o stosowaniu m.in. do wpłat, o których mowa w art. 33 ust. 4a powołanej ustawy, przepisów Ordynacji podatkowej, nie można kwestionować tego, że obowiązek wpłaty kwoty 30% na rachunek P. w związku z niedotrzymaniem terminu z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, mieści się w hipotezie przepisu art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Jak bowiem wskazano powyżej powstanie ww. obowiązku nie jest warunkowane ujawnieniem stanu nieterminowości przekazania środków na rachunek ZFRON, lecz determinowane jest wyłącznie naruszeniem terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. Wskazując na powyższe Skarżąca zauważyła, że organ pierwszej instancji uznając, iż został naruszony termin przekazania środków na rachunek zfron i wskazując poszczególne miesiące, w których jego zdaniem miało miejsce niedotrzymanie terminu z art. 33 ust 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, nie był uprawniony do określenia wysokości wpłaty z tego tytułu na rachunek P. za październik 2011 r., lecz miał obowiązek określenia kwot wpłat za poszczególne miesiące w okresie objętym kontrolą. Z tego względu organ pierwszej instancji określając wysokość wpłaty z ww. tytułu za październik 2011 r. rażąco naruszył przepis art. 21 § 3 O.p. w związku z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji i w powiązaniu z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Natomiast organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji dopuścił się rażącego naruszenia prawa we wskazanym powyżej zakresie. Konsekwencją powyższego jest to, że następcze rozstrzygnięcia organu odwoławczego, tj. zaskarżana decyzja z dnia [...] czerwca 2015 r. oraz poprzedzająca ją decyzja z dnia [...] grudnia 2014 r., są wadliwe. Organ odwoławczy w piśmie z dnia 31 lipca 2015 r. stanowiącym odpowiedź na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."). Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Skarżąca zarzuca zaskarżonej decyzji naruszenie art. 233 § 1 pkt. 1 O.p. Przepis ten zawiera katalog rozstrzygnięć organu odwoławczego zależnych od okoliczności faktycznych i prawnych sprawy. W niniejszej sprawie organ odwoławczy, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję z dnia [...] grudnia 2014 r. Takie rozstrzygnięcie, nie narusza przepisów postępowania, bowiem mieści się w kompetencjach organu odwoławczego, zaś Skarżąca nie wykazała dlaczego z punktu widzenia przepisów proceduralnych, rozstrzygnięcie takie jest niezgodne z prawem. Jak wynika z treści skargi, Skarżąca kwestionuje merytoryczną zasadność decyzji. Niezasadny jest także podnoszony przez Skarżącą zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt. 3 O.p. "Wszelkie decyzje organów podatkowych, zgodnie z zasadą ich trwałości, mogą być weryfikowane zupełnie wyjątkowo i tylko w taksatywnie określonych trybach nadzwyczajnych: wznowienia postępowania /art. 240-246 Ordynacji podatkowej/; stwierdzenie nieważności /art. 247-252/; uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej, na mocy której strona nie nabyła prawa /art. 253/; zmiany decyzji ostatecznej uwzględniającej wysokość zobowiązania podatkowego /art. 254/; uchylenie decyzji ostatecznej z powodu niedopełnienia przez stronę określonej czynności /art. 255/; stwierdzenie wygaśnięcia decyzji /art. 258-259/. Zmiana treści decyzji ostatecznej może być dokonana jedynie w powyższych trybach i pod warunkiem zaistnienia określonych tam przesłanek. W przypadku wniosku o stwierdzenie nieważności z powodu rażącego naruszenia prawa strona winna wykazać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. " ( wyrok NSA z 7 czerwca 2001 r., sygn. akt III SA 907/00 (CBOSA). W postępowaniu prowadzonym w trybie nadzwyczajnym nie mogą być eliminowane wszystkie wady decyzji, lecz tylko te, które wypełniają przesłanki enumeratywnie wymienione w art. 247 § 1 O.p. (wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 marca 2004 r., sygn.. akt III SA 2070/02 (CBOSA). W orzecznictwie przeważa ugruntowany pogląd, że rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt. 3 O.p., zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją, a ponadto, że charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja taka nie może być zaakceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Nie można, natomiast jako rażąco naruszającego prawo, traktować rozstrzygnięcia wynikającego z odmiennej interpretacji danego przepisu, nawet jeżeli później zostanie ona uznana za nieprawidłową, chyba że jest wynikiem ewidentnego błędu w interpretowaniu prawa. Takiego błędu Sąd nie dostrzegł w dokonanej przez Ministra interpretacji przepisów ustawy. Wyżej przedstawiona argumentacja związana z pojęciem "rażącego naruszenia prawa", prowadzi do wniosku, że Minister Pracy i Polityki Społecznej, nie naruszył prawa, odmawiając stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Zasadniczą kwestią podnoszoną w skardze, jest naruszenie przez Ministra Pracy i Polityki Społecznej art. 33 ust 4 a pkt. 2 ustawy o rehabilitacji. Zgodnie z treścią art. 33 ust. 3 pkt. 3 tej ustawy, pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek, o którym mowa w pkt. 2, w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. W myśl art. 33 ust. 4 a pkt. 2 tej ustawy w przypadku niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, pracodawca jest obowiązany do dokonania wpłaty w wysokości 30% tych środków na Fundusz w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3. Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej, że obowiązek dokonania wpłaty 30% kwoty na rachunek P. w przypadku niedotrzymania terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji nie jest uzależniony od ujawnienia niedotrzymania ustawowego terminu przekazania środków na zfron i nie powstaje w miesiącu, w którym doszło do ujawnienia tego faktu. Organ słusznie przyjął, że momentem ujawnienia nieterminowości przekazania środków, było doręczenie Stronie w dniu 27.10.2011 r. protokołu kontroli podatkowej. W ocenie Sądu sankcja przewidziana w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji jest konsekwencją zarówno nieterminowego przekazania środków na rachunek, jak i niezgodnego z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji przeznaczenia środków zfron. Nie zmienia to faktu, że wobec czytelnego zapisu ustawy, termin do dokonania wpłaty w wysokości 30 % środków, jakie miały być przeznaczone na fundusz (jako przewidzianej w ustawie sankcji), jest obliczany od daty ujawnienia niedotrzymania terminu wpłaty środków przewidzianego w art. 33 ust. 3 ustawy o rehabilitacji. Obowiązek wpłaty 30 % środków powstaje zatem w miesiącu, w którym ujawniono nieterminowość wpłaty, zaś termin do jej dokonania, to 20 dzień miesiąca następującego po ujawnieniu nieterminowości. Oczywistym jest, że aby stwierdzić nieterminowość wpłaty, trzeba ten fakt uprzednio ujawnić. Obowiązek zapłaty tej sankcji winien zostać zrealizowany do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie wskazanych wyżej uchybień, tj. zarówno gdy ujawnione zostanie nieterminowe przekazanie środków na rachunek, jak również w sytuacji, gdy ujawnione zostanie niezgodne z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji przeznaczenie środków zfron. Podgląd, że obowiązek zapłaty przewidzianej w ustawie o rehabilitacji sankcji, wynika zarówno z nieterminowego przekazania środków na rachunek, jak i niezgodnego z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji przeznaczenia środków zfron, zaaprobowany został w orzecznictwie. W wyroku z dnia 6 kwietnia 2016 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 443/14(CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził "Niezasadny jest natomiast zarzut błędnej wykładni art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.z.s.z.o.n., gdyż z przepisu tego daje się wywieść, że przewidziana w nim sankcja dotyczy również nieterminowego przekazania przez pracodawcę środków na ZFRON. Takie samo stanowisko, które Sąd w pełni akceptuje zajęły też Wojewódzkie Sądy Administracyjne. Jak stwierdził WSA w Warszawie w wyroku z 6 maja 2016 r. III SA/Wa 1293/15 (CBOSA), "w orzecznictwie akcentuje się zastosowanie art. 33 ust. 4a pkt 2 w dwóch różnych sytuacjach, a mianowicie zarówno w przypadku niezgodnego z ustawą przeznaczenia (wykorzystania) środków ZFRON, jak też w przypadku niedotrzymania terminu określonego w art. 33 ust. 3 pkt 3 (wyroki z 11 stycznia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa1180/11 i z 21 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3415/12, a także w wyrokach z 24 kwietnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 10/14 oraz z 21 sierpnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3517/14" ( dostępne w CBOSA). Zarzut naruszenia art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji polegający na uznaniu, że niedotrzymanie terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 ustawy, wyczerpuje znamiona niezgodnego z art. 33 ust. 4 przeznaczenia środków zfron, jest niesłuszny, bowiem taka interpretacja, nie została dokonana w zaskarżonej decyzji, gdzie wyraźnie wskazano, że sankcja ustawowa jest konsekwencją zarówno nieterminowego, jak też niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków. Stanowiska tego nie zmienia dokonana w skardze wykładnia zakwestionowanego przepisu. Nie można zgodzić się ze stwierdzeniem Skarżącej, że wadliwe jest stanowisko organu, zgodnie z którym nieterminowe przekazanie środków na zfron, jest niezgodnym z art. 33 ust. 4 ustawy, przeznaczeniem tych środków. Organ bowiem, wbrew temu co podnosi Skarżąca, wcale nie zrównuje nieterminowego przekazania środków z niezgodnym z ust. 4 ustawy ich przeznaczeniem. Organ odwołał się w swoich rozważaniach do sytuacji, kiedy środki te, w ogóle nie zostałyby przekazane, nie zaś do nieterminowości ich przekazania. Natomiast jak już wskazano sankcje ustawowe powoduje zarówno niezgodne z ustawą przeznaczenie środków, jak też ich nieterminowa wpłata na zfron, co nadal przemawia przeciwko stwierdzeniu, że zaskarżona decyzja narusza prawo. Nie doszło również do naruszenia art. 21 § 3 O.p. w związku z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji i w powiązaniu z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. W myśl art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, do wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1, art. 22b, art. 23, art. 29 ust. 3a1, 3b, 3c i 3g, art. 31 ust. 3 pkt 1 lit. a, art. 33 ust. 4a, 4a1, 4c, 7 i 7a, oraz art. 38 ust. 2 pkt 1 lit. a tiret pierwsze ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.17)) stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 5a–5d oraz art. 49a i art. 49b, przepisy Ordynacji podatkowej, z tym że uprawnienia organów podatkowych określone w tej ustawie przysługują Prezesowi Zarządu Funduszu. Zgodnie zaś z art. 49 ust. 2 ustawy o rehabilitacji, pracodawcy dokonują wpłat, o których mowa w ust. 1, w terminie do dnia 20 następnego miesiąca po miesiącu, w którym zaistniały okoliczności powodujące powstanie obowiązku wpłat, składając równocześnie Zarządowi Funduszu deklaracje miesięczne i roczne poprzez teletransmisje danych w formie dokumentu elektronicznego według wzoru ustalonego, w drodze rozporządzenia, przez ministra właściwego do spraw zabezpieczenia społecznego. Zgodnie z treścią art. 21 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe, powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Takim dniem jest jest w odniesieniu do sankcji przewidzianej w art. 33 ust. 4 a pkt. 2, jest dzień w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a także niedotrzymanie terminu. Dniem ujawnienia nieterminowości przekazania środków, było doręczenie Stronie w dniu 27.10.2011 r. protokołu kontroli podatkowej. Tym samym decyzja Ministra Pracy i Polityki Społecznej z [...] czerwca 2015 r. nie narusza art. 21 § 3 O.p. w związku z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji i w powiązaniu z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. W związku z tym, że zaskarżona decyzja, nie narusza prawa, Sąd działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.