III SA/Wa 2149/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca) sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2015 r. sprawy ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (zwany dalej "DUKS") decyzją z [...] września 2013 r. określił J.D. (zwanemu dalej "Skarżącym", "Stroną" lub "Podatnikiem") wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2008 w wysokości 290.236 zł. W uzasadnieniu wskazał, że w 2008 r. Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo [...]. Przedmiotem tej działalności była sprzedaż produktów z branży pożarniczej (np. wentylatorów oddymiających, wysokociśnieniowych agregatów gaśniczych, pomp ciśnieniowych, itp.) oraz świadczenie usług karosacji nadwozi samochodów pożarniczych. W zeznaniu podatkowym za 2008 r. Skarżący wykazał: przychód 2.956.718,28 zł, koszty uzyskania przychodów 2.459.569,78 zł, dochód 497.148,47 zł, podstawę obliczenia podatku 490.901 zł, podatek obliczony zgodnie z art. 30c ust. 1 ustawy (19%) 93.271,19 zł, składki na ubezpieczenia zdrowotne 2.127,06 zł, podatek należny 91.144 zł. Na podstawie upoważnienia z 16 maja 2013 r. w ramach prowadzonego u Strony postępowania kontrolnego, w dniu 21 maja 2013 r., DUKS wszczął kontrolę podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za 2008 r. W toku przeprowadzonego postępowania DUKS stwierdził, iż Podatnik zaewidencjonował do kosztów uzyskania przychodów za 2008 r. wydatki wynikające z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na łączną kwotę netto 1.048.090 zł. Organ I instancji stwierdził, iż Podatnik zawyżył o tę kwotę koszty uzyskania przychodów za 2008 r. Działając na podstawie art. 21 §1 i §3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz.749 ze zm., zwanej dalej "O.p."), a także art. 22 ust. 1, art. 30c ust. 1 oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej "u.p.d.o.f.") określił Stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie: art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodów kosztów poniesionych przez J. D. w celu uzyskania przychodów; art. 122 O.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy, ze szczególnym uwzględnieniem działań E. Sp. z o.o.; art. 187 §1 O.p. poprzez pominięcie dowodów zgłoszonych przez Skarżącego w toku postępowania - w szczególności dowodów stwierdzających działanie Podatnika w dobrej wierze; art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, skutkującą wadliwym ustaleniem podstawy opodatkowania podatkiem od osób fizycznych za 2008 r.; art. 210 §4 O.p. poprzez brak uzasadnienia oraz podstawy prawnej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] kwietnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu powołał się na art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. wskazał, że istotą sporu w sprawie poza kwestiami proceduralnymi, jest nieuznanie przez organ I instancji za koszt uzyskania przychodu za 2008 r. wydatków w kwocie netto 1.048.090 zł poniesionych przez Podatnika na podstawie faktur wystawionych przez E. Sp. z o.o. (naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.). Oceniając zebrany przez Organ pierwszej instancji materiał dowodowy Organ odwoławczy stwierdził, że pomimo zachowania pozorów dokonywania transakcji opodatkowanych, czynności faktyczne nie były dokonywane w sposób przedstawiony na fakturach, tj. E. Sp. z o.o. nie wykonywała usług na które zostały wystawione kwestionowane faktury. Zdaniem organu pierwszej instancji do takiego stwierdzenia uprawniają zgromadzone w toku postępowania dokumenty, m.in. zeznania i decyzje wymiarowe. Podczas składania zeznań Prezes Zarządu Spółki E. – K G. i, istotnie potwierdził fakt współpracy ze Skarżącym oraz to, że wszystkie prace na rzecz Skarżącego wykonane były przez podwykonawców, natomiast na potwierdzenie swoich zeznań nie przedstawił żadnych dowodów, które mogłyby to poświadczyć. K. G. pytany zarówno o funkcję pełnioną przez siebie w E. Sp. z o.o., kompetencje Prezesa Zarządu, okoliczności związane z założeniem Spółki, jak i prowadzeniem przez nią działalności, w tym zawieranymi transakcjami, kontrahentami i dokonywaniem płatności wypowiadał się bardzo ogólnikowo, nie był nawet w stanie sprecyzować profilu działalności Spółki, w której był Prezesem Zarządu. Nie wskazał nazwy firmy ani jednego podwykonawcy, żadnych danych personalnych osób, które na jego zlecenie wykonywałyby usługi na rzecz Skarżącego. K. G. w zakresie prac wykonanych przez E. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącego zeznał, iż jako firma pośrednicząca zabudowywała/wyposażała kilka, kilkanaście samochodów w sprzęt pożarniczy i że podwykonawcą tych prac miała być firma z "W.", tymczasem na fakturach okazanych przez Skarżącego nie ma żadnej informacji na temat wykonywanych usług typu "zabudowa samochodu w sprzęt pożarniczy." Co więcej w dokumencie "Rejestr VAT - Nabycie razem" Spółki E. za okres styczeń - grudzień 2008 r. zaewidencjonowano 199 pozycji w przeważającej większości od podmiotów z W., a także z P., P. k. W. , M. k. W. , B. k. O., w związku z czym organ nie dał wiary zeznaniom K. G., że usługi na rzecz Skarżącego zostały wykonane przez firmę z "W.". Ponadto Spółka E. zaewidencjonowała w rejestrze zakupów faktury VAT od P. Sp. z o.o. oraz C. Sp. z o.o., które jak wykazały prowadzone wobec nich postępowania w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej, co jednoznacznie potwierdzają zeznania Prezesów Zarządu tych spółek. Zdaniem organu odwoławczego DUKS zasadnie wskazał, iż okazane przez Skarżącego dowody w postaci faktur VAT wystawionych przez E. Sp. z o.o. nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów za 2008 r., ponieważ wykazane na przedmiotowych dokumentach czynności nie zostały w istocie wykonane przez podmiot wymieniony na tych fakturach, jako wystawca. DIS podkreślił przy tym, iż nie kwestionuje faktu wykonania usług na rzecz Skarżącego, lecz stwierdza, że nie zostały one wykonane przez podmiot, który de facto widnieje na fakturach VAT jako wykonawca tych usług. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w kontekście transakcji kupna - sprzedaży dokonanych pomiędzy E. Sp. z o.o. - (sprzedawca), a Przedsiębiorstwo [...] - (nabywca) udokumentowanych kwestionowanymi fakturami VAT stwierdził, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe, tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. Natomiast faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi na niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie. Po przeanalizowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszym postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że organ pierwszej instancji w sposób pełny zebrał materiał dowodowy i dysponował jednoznacznymi dokumentami wskazującymi na to, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Pomimo zachowywania pozorów dokonywania transakcji opodatkowanych w ocenie organu odwoławczego, czynności faktycznie nie były dokonywane w sposób przedstawiony na fakturach. Organ podkreślił, że na podstawie zebranych w sprawie dowodów stwierdzono, że w 2008 r. C. Sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej i nie wykonywała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. C. Sp. z o.o. nie nabywała także towarów i usług w celu wykorzystania ich w prowadzonej działalności gospodarczej. Na podstawie wszystkich ww. dowodów zebranych w niniejszej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż organ pierwszej instancji słusznie zakwestionował Stronie prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawianych przez E. Sp. z o.o., uznając faktury te za dokumenty nierzetelne, które nie potwierdzają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, z uwagi na fakt, iż żaden z podmiotów, tj. P. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o. jak i E. Sp. z o.o., które bezpośrednio lub pośrednio występowały w transakcjach w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej. Zdaniem organu odwoławczego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zasadnie uznał, iż okazane przez J. D. dowody w postaci faktur VAT wystawionych przez E. Sp. z o.o. nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia wydatków z nich wynikających w koszty podatkowe, ponieważ wykazane na przedmiotowych dokumentach czynności nie zostały w istocie wykonane przez podmiot wymieniony na tych fakturach, jako wystawca. Przeprowadzone postępowanie dowodowe, doprowadziło do zgromadzenia obszernego, mającego cechy kompletności materiału dowodowego. W dążeniu bowiem do zrealizowania prawdy obiektywnej przeprowadzono wszelkie dostępne dowody dla ustalenia, czy udokumentowane spornymi fakturami usługi w rzeczywistości wykonano. Istotne dla rozstrzygnięcia sprawy dowody - opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i przytoczone obszernie przez organ odwoławczy w przebiegu dotychczasowego postępowania - zostały zgromadzone w wyniku analizy dokumentów źródłowych w powiązaniu z ewidencją w księgach rachunkowych jak również poprzez ocenę dokonanych w toku postępowania kontrolnego przesłuchań osób mających związek z rzekomą realizacją zakwestionowanych usług. Należy zauważyć, że organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego, jednostronnego, stronniczego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie zachodzi, organ pierwszej instancji dokonał oceny każdego z zebranych dowodów, odniósł się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Zdaniem Organu odwoławczego, Strona świadomie posługiwała się fakturami, które nie odzwierciedlają czynności rzeczywiście dokonanych. Powyższe potwierdza fakt, że na żadnym etapie postępowania nie udowodniła wystarczająco, iż nabyte przez nią usługi zostały kiedykolwiek wykonane przez E. Sp. z o.o., bądź inny podmiot działający w jej imieniu, a zatem sugerowany przez Stronę przebieg zdarzeń gospodarczych czyni go całkowicie niewiarygodnym. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 o wysokość kwot z faktur wystawionych przez E. Sp. z o.o., które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji między stronami. Zatem wbrew argumentom Strony nie doszło do naruszeń zasad postępowania podatkowego, które mogłyby skutkować uchyleniem wskazanej decyzji. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji, podobnie jak w odwołaniu, zarzucił naruszenie: art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodów kosztów poniesionych przez J.D. w celu uzyskania przychodów; art. 122 O.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy, ze szczególnym uwzględnieniem działań E. Sp. z o.o.; art. 187 §1 O.p. poprzez pominięcie dowodów zgłoszonych przez Skarżącego w toku postępowania - w szczególności dowodów stwierdzających działanie Podatnika w dobrej wierze; art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, skutkującą wadliwym ustaleniem podstawy opodatkowania podatkiem od osób fizycznych za 2008 r.; art. 210 § 4 O.p. poprzez brak uzasadnienia oraz podstawy prawnej. W uzasadnieniu wskazał, że teza organu, że faktury dotyczą czynności fikcyjnych jest na etapie kontaktów firm E. Sp. z o.o. i Przedsiębiorstwo [...] całkowicie chybiona i nieprawdziwa, świadczą o tym zgodne zeznania stron potwierdzające wykonanie tych czynności na tym etapie, jak również dołączona dokumentacja techniczna (umowy, protokoły, końcowego i częściowego odbioru) i księgowa. Ponadto stwierdził, że czynności opisane w fakturach musiały być wykonane, ponieważ efekt ich został dalej odsprzedany, generując przychód firmy J. D.. W trakcie postępowania kontrolnego, jak również kontroli "krzyżowych" z odbiorcami produktów J. D., nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości co oznacza, że wszystkie czynności składające się na gotowy wyrób zostały wykonane w sposób prawidłowy zgodnie z wymogami dotyczącymi sprzętu przeciwpożarowego, którego wykonaniem i sprzedażą zajmowała się Strona. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się także wystąpienia innych przesłanek wymienionych w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a."), pozwalających na wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Wskazać należy, że spór w niniejszej sprawie dotyczy zarówno ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, jak i zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zarzuty materialnoprawne są przy tym tylko konsekwencją zarzutów natury procesowej. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały zaliczenie przez Skarżącego do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez E. Sp. z o.o. Zdaniem organów, sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości, gdyż Skarżący nie posiada - poza umowami i fakturami - stosownych dowodów potwierdzających wykonanie usług z nich wynikających na jego rzecz. Także ocena przeprowadzonych dowodów ze źródeł osobowych nie uzasadnia wniosku, że usługi te zostały faktycznie wykonane na rzecz Skarżącego. Skarżący uważa zaś, że organy dokonały wadliwych ustaleń faktycznych, bo usługi których dotyczą zakwestionowane faktury zostały na jego rzecz wykonane. Sąd podzielił w sprawie stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W., iż wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez E. Sp. z o.o. jako nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych było zgodne z przepisami prawa. W orzecznictwie podkreśla się bowiem, że określone koszty uznaje się za poniesione dopiero wówczas, gdy tego rodzaju zdarzenie faktyczne lub prawne wystąpi w rzeczywistości (m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lipca 1999 r., sygn. akt III SA 7708/98). W wyroku z dnia 18 sierpnia 2005 r., sygn. akt FSK 359/04 (oba dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl), Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że jako koszty uzyskania przychodów podlegają uwzględnieniu tylko te wydatki poniesione w roku podatkowym, które dotyczą usług faktycznie wykonanych (potwierdzonych dowodami), mających na celu uzyskanie przychodu. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszystkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji na wysokość należnego zobowiązania. Zatem - co do zasady - każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Niemniej jednak przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających zaliczenie wydatków do kosztów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad ich dokumentowania, tj. - jak w rozpoznawanej sprawie - zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana jest do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (por. art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Określenie w ten szczególny sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych wprowadzających m.in. reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie w oparciu o te księgi dochodu (§ 11 ust. 1 i 3, § 12 ust. 3 oraz § 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). W ocenie Sądu, Skarżący nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Dokonując zaś wpisów na podstawie takich dokumentów Podatnik uniemożliwił określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowi księga. Sąd nie kwestionuje przy tym możliwości dowodzenia faktu poniesienia określonych kosztów innymi niż faktura dowodami. W tym miejscu należy wskazać, że tożsame zagadnienie prawne leżące u podstaw rozpoznawanej sprawy, było już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach zakończonych m.in. wyrokami: z dnia 20.08.2013 r. sygn. akt II FSK 2456/11, dnia 8 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 1834/11, z dnia 21 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1552/11, z dnia 23 października 2012 r. sygn. akt II FSK 946/11 czy z dnia 27 września 2012 r. sygn. akt II FSK 1598/11 (wszystkie dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela stanowisko wyrażone w przywołanych wyrokach. Organy podatkowe muszą jednak dysponować takimi dowodami wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, aby móc je zweryfikować z uwzględnieniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący takich dowodów nie dostarczył. Dowodami takimi nie mogły być w jakimkolwiek zakresie zakwestionowane faktury. Nie jest także możliwe, aby jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości były oświadczenia ponoszącego koszt albo jego kontrahentów. Dowody z zeznań świadków nie są z zasady dopuszczalne dla ustalenia istnienia faktycznej podstawy dokonania wydatków. Prowadziłoby to bowiem do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód jak i koszty ustalane byłyby na podstawie zeznań (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 842/11). Należy wskazać, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06, dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Oceniając zatem stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się więc stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. I tak, jak wskazano powyżej, organy podatkowe obu instancji zakwestionowały zaliczenie przez Skarżącego do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez firmę E. Sp. z o.o., uznając, iż nie dokumentowały one rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż żaden z podmiotów tj. P. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o. jak i E. Sp. z o.o., które bezpośrednio lub pośrednio występowały w transakcjach w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej. Organy podatkowe nie zanegowały przy tym wykonania poszczególnych usług oraz dostawy towarów na rzecz Skarżącego, uznając jednakże, że nie zostały one zrealizowane przez firmę widniejącą na zakwestionowanych fakturach oraz jej rzekomych podwykonawców. Sąd w przedmiotowym sporze przyznał rację organom podatkowym uznając, że brak jest w sprawie dowodów, że usługi na rzecz Skarżącego była realizowane przez firmę E. Sp. z o.o. Skarżący w toku postępowania, jak i w skardze, jako podstawowy argument potwierdzający prawidłowość dokonanego rozliczenia w podatku dochodowym przywoływał zeznania K.G. – prezesa zarządu E. Sp. z o.o. Tymczasem organy podatkowe wykazały, iż zeznania te nie potwierdziły rzeczywistego wykonania usług wymienionych w zakwestionowanych fakturach na rzecz Skarżącego. Świadek ten nie przedstawił żadnych dowodów na tę okoliczność. Natomiast z materiału dowodowego zgormadzonego w sprawie wynika, że E. Sp. z o.o. zaewidencjonowała w rejestrze zakupów faktury VAT od P. Sp. z o.o. oraz centrum E. Sp. z o.o., które (jak wykazały stosowne postępowania zakończone decyzjami wymiarowymi wydanym wobec tych podmiotów, a także zeznania prezesów zarządów tych spółek) w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej. Prawidłowo zatem, zdaniem Sądu, organy podatkowe uznały, że Skarżący nie nabył usług od E. Sp. z o.o., gdyż brak jest przekonywujących dowodów potwierdzających ich wykonanie. Sąd nie podziela więc sformułowanych w skardze zastrzeżeń Strony dotyczących sposobu prowadzenia postępowania dowodowego oraz jego wyników. Przedstawioną w ww. zakresie w zaskarżonej decyzji argumentację organu uzasadniającą wydane w sprawie rozstrzygnięcie Sąd uznał za przekonywującą. Jednocześnie Sąd uznaje za wystarczające działania podjęte przez organy w celu ustalenia okoliczności faktycznych związanych z działalnością ww. kontrahenta Skarżącej. Wskazać przy tym należy, za Naczelnym Sądem Administracyjnym (wyrok z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. akt 1671/06, dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że ustawodawca w art. 122 O.p. nie nałożył na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz zobowiązał go do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu. Nie można zaś nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze. Stąd też niezasadny jest zarzut sformułowany w skardze naruszenia art. 122 oraz 187 § 1 O.p. Nie sposób podzielić więc zarzutów skargi, iż zaskarżona decyzja narusza art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Postępowanie było prowadzone na podstawie przepisów prawa, a organy podatkowe podjęły niezbędne działania celem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Wbrew stanowisku Skarżącego wyciągnięte przez organy podatkowe wnioski były logiczne i uzasadnione. Skarżący nie dochował należytej staranności w dokumentowaniu zdarzeń gospodarczych, a ciężar swoich niedociągnięć usiłuje przerzucić w całości na organy podatkowe. W koszty uzyskania przychodu mogą być wliczone tylko te wydatki, które poniesiono na usługi faktycznie wykonane i mające wpływ na uzyskanie przychodu. Skoro w rozpatrywanej sprawie dowiedziono, iż pierwszy z warunków nie został spełniony, nie może być mowy o naruszeniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Natomiast uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, zaś uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Spełnia zatem wymogi wynikające z 210 § 4 O.p. Reasumując, wbrew twierdzeniom Skarżącego, organy orzekające w sprawie nie naruszyły zasad postępowania podatkowego wskazanych w skardze. Sąd stwierdza, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zgromadziły i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy i dokonały jego rzetelnej oceny. Zdaniem Sądu ocena ta była zgodna z zasadami doświadczenia życiowego, logiki i z wymaganiami wiedzy oraz znajdowała uzasadnienie w całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Ponadto wskazać należy, że Skarżący nie przedłożył i nie zgłosił żadnego obiektywnego - tj. możliwego do zweryfikowania za pomocą innych dowodów - dowodu, z którego wynikałoby, że poczynione przez organy ustalenia są nieprawidłowe. Nie dostrzegając w sprawie naruszeń, które uzasadniałyby wyeliminowanie z obrotu zaskarżonej decyzji Sąd wskazuje, że podziela ustalenia dokonane na podstawie ww. dowodów. Wbrew zarzutom skargi również nie jest zasadny zarzut dotyczący błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, czyli naruszenia przepisu art. 191 O.p. W przepisie tym wprowadzono zasadę swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z tą regulacją organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Analizując uzasadnienie zaskarżonej decyzji oraz materiał dowodowy zgromadzony w sprawie Sąd uznał, że organ podatkowy nie naruszył przepisu art. 191 O.p., zaś dokonanej przez ten organ oceny dowodów nie można postawić zarzutu dowolności. Trzeba podkreślić, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego musi spełniać łącznie trzy kryteria. Po pierwsze, ocena ta powinna być wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym. Ocena dokonana przez organ odwoławczy spełnia te wszystkie powyższe kryteria. W uzasadnieniu decyzji organów obu instancji w sposób wnikliwy dokonano pełnej analizy dowodów związanych z dokonanymi ustaleniami. Sąd nie stwierdził również, aby w rozpoznanej sprawie organy podatkowe dopuściły się innych uchybień procesowych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego powołanych w podstawach prawnych decyzji organów podatkowych. Tak więc, organy podatkowe dokonały oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego zgodnie z zasadami logiki, dostępnej wiedzy i zdrowego rozsądku, w granicach swoich kompetencji wyrażonych w art. 191 O.p. Skoro ani Skarżący, ani jego rzekomi kontrahenci, nie zdołali wskazać okoliczności towarzyszących wykonywaniu usług i sposobu ich wykorzystania w działalności Skarżącego, a nadto podmioty te nie posiadają materialnych dowodów potwierdzających wykonanie spornych usług, to znaczy, że zasadnie organy uznały, że wydatki poniesione przez Skarżącego w oparciu o faktury wystawione E. Sp. z o.o., w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie stanowią jego kosztów uzyskania przychodów. Reasumując stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.