III SA/Wa 2157/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2013 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej – P. sp. z o.o. siedzibą w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2011 r., w której określono za grudzień 2007 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 13.548.042 zł, za marzec 2008 r. kwotę zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie do urzędu w wysokości 88 zł, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 180 dni w wysokości 13.833.209 zł, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł oraz umorzono postępowanie podatkowe za listopad 2007 r. oraz styczeń i luty 2008 r. Powyższa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym: Skarżąca w deklaracji VAT-7 za marzec 2008 r. wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 13.833.121 zł, w tym w terminie 60 dni w wysokości 13.802.193 zł oraz w terminie 180 dni w wysokości 30.928 zł. W Spółce została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od czerwca 2007 r. do marca 2008 r. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2008 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku wykazanej w deklaracji VAT za marzec 2008 r., w wysokości 13.802.193 zł do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego oraz postanowieniem z dnia [...] października 2008 r., przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku wykazanej w deklaracji VAT za marzec 2008 r., w wysokości 30.928 zł, w terminie 180 dni, również do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Decyzją z dnia [...] lutego 2009 r. organ podatkowy pierwszej instancji określił za grudzień 2007 r. kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 13.548.042 zł, za marzec 2008 r. i kwotę zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie do urzędu w wysokości 88 zł, kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0,00 zł, kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.833.209 zł i umorzył postępowanie podatkowe za listopad 2007r. oraz za styczeń i luty 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2009 r. w wyniku rozpatrzenia odwołania Skarżącej, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 11 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 116/10, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lutego 2009 r. Sąd stwierdził, że spór sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy art. 86 ust. 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) - dalej "ustawa o VAT", może być podstawą do przeniesienia podatku naliczonego tylko na jeden, kolejny okres rozliczeniowy, czy też, jak twierdzi organ podatkowy - podatek ten powinien być przenoszony dopóty, dopóki podatnik nie wykona czynności opodatkowanych. Sąd przyznał rację Spółce podkreślając, że przepis art. 89 ust. 19 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dniu 1 grudnia 2008 r.) stanowił, że jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 10, 11, 12, 16 lub 18 podatnik nie wykonał czynności opodatkowanych, kwotę podatku naliczonego za ten okres przenosi się do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy. W art. 86 ust. 19 ustawy o VAT polski ustawodawca posłużył się zwrotem "kwotę podatku naliczonego za ten okres przenosi się, do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy". Zatem nakaz ustawodawcy odnosi się tylko do jednokrotnego przeniesienia podatku naliczonego. Kwota już raz przeniesiona jest kwotą podatku z przeniesienia, tj. z poprzedniego, a nie z tego okresu rozliczeniowego. Uwzględniając brzmienie art. 86 ust. 19 ustawy o VAT oraz regulacje wspólnotowe w znaczeniu nadanym im przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości, WSA uznał, że należy interpretować go w ten sposób, że może być on podstawą do przeniesienia podatku naliczonego tylko na jeden, kolejny okres rozliczeniowy. W następnym okresie kwota podatku naliczonego powinna podlegać zwrotowi bezpośredniemu. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w dniu [...] grudnia 2010 r. wydał decyzję, w której określił Skarżącej za grudzień 2007 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 13.548.042 zł, za marzec 2008 r. kwoty zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie do urzędu w wysokości 88 zł, kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 180 dni wysokości 13.833.209 zł, kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł i umorzenia postępowania podatkowego za listopad 2007 r. oraz za styczeń i luty 2008 r. Skarżąca wniosła odwołanie z dnia 22 grudnia 2010 r. od powyższej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] marca 2011 r., stwierdził niedopuszczalność odwołania. Wskazał, że z uwagi na wysyłanie korespondencji na adres pełnomocnika, który był ustanowiony jedynie do reprezentowania Skarżącej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uznał, że Skarżąca po pierwsze nie brała czynnego udziału w postępowaniu, a po drugie ww. decyzja nie została Skarżącej skutecznie doręczona. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. w dniu [...] czerwca 2011 r., wydał decyzję określającą za grudzień 2007 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 13.548.042 zł, za marzec 2008 r. kwotę zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie do urzędu w wysokości 88 zł, kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 180 dni wysokości 13.833.209 zł, kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł i umorzenia postępowania podatkowego za listopad 2007 r. oraz za styczeń i luty 2008 r. Organ stwierdził, że wystawca faktury VAT z dnia [...] listopada 2007 r., nr [...] miał prawo do ujęcia zaliczek zapłaconych przez Skarżącą w czerwcu i wrześniu 2007 r. na konto depozytowe. Brak jest zatem podstaw do kwestionowania przyjętego przez Spółkę, rozliczenia przedmiotowej faktury w części dotyczącej ww. zaliczek. Wyjaśnił, że nie zakwestionowano także faktury VAT z dnia [...] listopada 2007 r., nr [...], zaewidencjonowanej w rejestrze zakupu za [...] i rozliczonej w deklaracji VAT-7 za [...]. Co do faktury VAT nr [...] wskazał, iż Skarżąca dokonała zapłaty za ww. fakturę w terminie 24 grudnia 2007 r. w kwocie 7.032.782,89 zł oraz 25 stycznia 2008 r. w kwocie 1.547.213,11 zł, więc obowiązek podatkowy powstał od pierwszej wpłaty w grudniu 2007 r., a od drugiej w styczniu 2008 r. Spółka nabyła zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wpłaty w grudniu 2007 r. - w grudniu 2007 r., natomiast od wpłaty dokonanej w styczniu 2008 r. prawo do odliczenia powstało dopiero w styczniu 2008 r. Zatem w grudniu 2007 r. zawyżono podatek naliczony o kwotę 279.005,60 zł. W zakresie faktury VAT nr [...] z dnia [...] marca 2008 r. organ pierwszej instancji, powołując się na przepis § 8 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970, z późn. zm.) stwierdził, że z umowy dzierżawy z dnia 3 marca 2008 r. wynika, że jej przedmiotem była dzierżawa działki gruntu na rolniczą uprawę, zatem podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług ze wszystkimi tego konsekwencjami. Podkreślił, że zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT Skarżąca obowiązana była do zapłaty wykazanej kwoty podatku. Organ pierwszej instancji określił kwotę do wpłaty zgodnie z art. 21 § 3 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) - dalej "O.p.". Organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka w marcu 2008 r. nie dokonała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podkreślił jednocześnie, że podstawą wydania decyzji były przepisy art. 87 ust. 2 i 3 oraz art. 86 ust. 19 ustawy o VAT. W stanie prawym obowiązującym do 1 grudnia 2008 r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynosi co do zasady 180 dni. Natomiast zwrot różnicy podatku w terminie 60 dni ma charakter wyjątkowy. Z kolei z treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wynika, iż w terminie 60 dni następuje zwrot różnicy podatku, tj. różnicy podatku naliczonego i należnego. Zatem, aby wystąpiła w danym okresie rozliczeniowym owa różnica, podatnik musi wykazać czynności opodatkowane. Skoro więc Skarżąca w marcu 2008 r. nie wykonała czynności opodatkowanych to nie wystąpiła różnica podatku, o której mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, a przepis ten w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania. W rozliczeniu za okres od listopada 2007 r. do marca 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego skorygował rozliczenie Spółki za grudzień 2007 r. pomniejszając kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o kwotę 279.006 zł oraz za marzec 2008r. pomniejszył podatek należny o kwotę 88 zł, w wyniku czego podwyższeniu uległa kwota do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika do wysokości 13.833.209 zł. Organ pierwszej instancji zauważył, że w związku z określeniem w decyzji z dnia [...] lutego 2009 r., kwoty różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec 2008 r. w wysokości 13.833.209 zł, Skarżąca złożyła w dniu 13 marca 2009 r. korektę deklaracji VAT-7 począwszy od kwietnia 2008 r. do lutego 2009 r. z uwzględnieniem tej kwoty. W deklaracji za luty 2009 r. wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 13.835.694 zł. Zwrot został dokonany w dniu 11 maja 2009 r. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że Spółce należne są odsetki w wysokości opłaty prolongacyjnej od kwoty zwrotu w wysokości 13.833.209 zł określonego przedmiotową decyzją, liczone od terminu zwrotu, tj. 13 października 2008 r. (180 dni od dnia złożenia deklaracji VAT-7 za marzec 2008 r.) do dnia dokonania zwrotu, tj. do dnia 11 maja 2009 r. na podstawie złożonej przez Spółkę deklaracji za luty 2009 r. W odwołaniu z dnia 14 lipca 2011 r. Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1. art. 87 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, poprzez określenie w zaskarżonej decyzji, że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2008 r. podlega w całości zwrotowi w terminie 180 dni (a nie jak wynika z deklaracji VAT-7 i protokołu kontroli 60 dni); 2. art. 87 ust. 2 w związku z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, poprzez błędne uznanie w zaskarżonej decyzji, że Spółce należne jest oprocentowanie w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej liczone wyłącznie do dnia upływu terminu zwrotu. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej rozliczeń Skarżącej za marzec 2008r. w zakresie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 180 dni oraz wysokości i sposobu liczenia oprocentowania od kwoty zwrotu orzeczenie co do istoty. Spółka podniosła, że oprocentowanie według obniżonej stawki odpowiadające opłacie prolongacyjnej powinno być naliczane wyłącznie do dnia upływu terminu zwrotu, a nie za cały okres po zakończeniu postępowania wyjaśniającego, w tym za okres postępowania podatkowego. Postępowanie wyjaśniające zostało zakończone w momencie wszczęcia kontroli podatkowej jako trybu weryfikacji rozliczeń podatnika niemieszczącego się w ramach tego postępowania. Zatem od momentu wszczęcia kontroli wyłączone jest naliczanie przez organ podatkowy oprocentowania wg obniżonej stawki. Z uwagi, że kontrola została zakończona przed upływem terminu zwrotu, oprocentowanie w wysokości oprocentowania nadpłaty naliczane jest od dnia następnego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2012r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 116/10 odwołał się do orzeczeń ETS, w których stwierdzono, że zwrot VAT winien nastąpić w rozsądnym terminie. W uzasadnieniu wyroku, zdaniem organu odwoławczego, WSA w Warszawie nie wypowiada się jednak odnośnie tego jaki konkretnie termin należy uznać za rozsądny. Organ odwoławczy nie jest zatem w tym zakresie związany wyrokiem WSA w Warszawie. Z oceny prawnej wynika jedynie, że przepis art. 86 ust. 19 ustawy o VAT może być podstawą do przeniesienia podatku naliczonego tylko na jeden, kolejny okres rozliczeniowy. Warto odnotować, iż w orzecznictwie ETS za nadmiernie długi termin nie uznano terminu 45 dni (wyrok ETS z dnia 12 maja 2011 r. sprawa C-107/10). Z orzecznictwa ETS nie da się natomiast wy wnioskować jaki maksymalny termin zwrotu mógłby zostać uznany za nadmiernie długi. W świetle orzeczeń ETS z dnia 28 stycznia 2011 r., sygn. akt C-247/10 (pkt 49) oraz z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt C-107/10 (pkt 55) należy jednak uznać, że termin 180 - dniowy na dokonanie zwrotu nadwyżki - w takiej sytuacji, jaka zaistniała w przedmiotowej sprawie - jest terminem rozsądnym. W większości orzeczeń podkreśla się, iż termin zwrotu 180-dniowy jest terminem rozsądnym. W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji nie wykroczył zatem poza ocenę prawną wyrażoną w wyroku zapadłym w przedmiotowej sprawie. Organ podatkowy pierwszej instancji uwzględnił bowiem stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i orzekł zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. orzekł, że zwrot ten powinien być dokonany w terminie 180 dni. Wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wydanym wyroku w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 116/10 orzekł, że podatek naliczony może być przeniesiony tylko na jeden, kolejny okres rozliczeniowy, zaś w następnym okresie kwota podatku naliczonego powinna podlegać zwrotowi bezpośredniemu. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na przepisy ustawy o VAT tj. 87 ust. 1, 2, 3 i stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie odmówił dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego - związanego z nabyciem środków trwałych - nad należnym w terminie 60 dni, bowiem podstawowym terminem zwrotu bezpośredniego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest termin 180 dniowy, natomiast zwrot w terminie 60 dni jest ograniczony do kwoty związanej z nabyciem towarów i usług w okresie rozliczeniowym, za który składana jest deklaracja. Podatek od towarów i usług jest bowiem rozliczany, stosownie do regulacji zawartej w art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, w okresach miesięcznych. Skoro zasadą jest miesięczne rozliczenie podatku, to kwota nadwyżki do zwrotu nie obejmuje nadwyżek powstałych w poprzednich okresach rozliczeniowych, które obecnie stanowią zbiorczą wartość. Kwota podatku "z przeniesienia" jest bowiem wynikiem zbilansowania podatku należnego i naliczonego, przestając być jednym z elementów tej różnicy staje się kategorią ekonomiczną, której nie można przypisać cech wymienionych w art. 87 ust. 3 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie podzielił argumentacji przyjętej przez organ pierwszej instancji, który stwierdził, że Skarżąca błędnie zdefiniowała art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że różnicę podatku stanowi, przy braku podatku należnego, kwota odpowiadająca wartości podatku naliczonego bowiem oznaczałoby to, iż art. 86 ust. 19 ustawy o VAT jest zbędny, gdyż podatek naliczony zawsze występowałby w charakterze różnicy, którą podatnik mógłby rozporządzać w sposób wskazany w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, tj. bądź żądając zwrotu tej kwoty, bądź przenosząc ją na następne okresy rozliczeniowe, a dyspozycja normy zawartej w art. 86 ust. 19 ustawy o VAT nigdy nie znalazłaby zaś zastosowania, przy założeniu, że artykuł ten odnosi się wyłącznie do podatku naliczonego, a nie do różnicy. Według organu, skoro ustawodawca nie wprowadził szczególnego trybu zwrotu kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 19 ustawy o VAT, to zwrot bezpośredni mógł być dokonany jedynie w oparciu o regulacje art. 87 ustawy o VAT. Dodatkowo organ odwoławczy zauważył, iż w związku z uznaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż czynność udokumentowana fakturą VAT z dnia [...] marca 2008 r., była dzierżawa działki gruntu, a zatem podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług ze wszystkimi tego konsekwencjami. W związku z tym w uzasadnieniu ww. decyzji organ pierwszej instancji przywołał art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, iż w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Ponieważ jednak organ pierwszej instancji nie przywołał omawianego przepisu w podstawie rozstrzygnięcia, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż omawiany przepis winien być przywołany również w podstawie prawnej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odnosząc się do zarzutu Skarżącej dotyczącego naruszenia art. 87 ust. 2 w związku z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że Spółce należne jest oprocentowanie w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej liczonej wyłączenie do dnia upływu terminu zwrotu, wskazał, że w zawartej w końcowej części informacji odnośnie przysługujących Spółce odsetek nie można uznać jako ostatecznego rozstrzygnięcia tej kwestii. Nie można bowiem, w ocenie organu odwoławczego, nie dostrzec, że decyzja, od której wniesiono odwołanie była decyzją w przedmiocie rozliczenia podatku, nie określała Spółce wysokości należnych odsetek. Końcowy fragment uzasadnienia stanowił jedynie ocenę dokonaną przez organ skutków wydanej decyzji. Strona, która kwestionuje wysokość wypłaconych jej odsetek miała prawo złożenia stosownego wniosku do organu podatkowego. Nie można bowiem przyjąć, aby decyzja organu pierwszej instancji władczo rozstrzygała kwestię wysokości odsetek należnych Stronie z tytułu dokonania zwrotu po terminie. W skardze z dnia 14 czerwca 2012 r. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej rozliczeń Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2008 r. w zakresie określenia terminu zwrotu (180 dni zamiast 60 dni w odniesieniu do kwoty 13.802.281 zł) oraz wysokości i sposobu liczenia oprocentowania od kwoty zwrotu. Skarżąca zarzuciła naruszenie: – art. 87 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 grudnia 2008 r., poprzez błędne uznanie w zaskarżonej decyzji, że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2008 r. związana z nabyciem środków trwałych podlega zwrotowi w terminie 180 dni, a nie stosownie do ww. przepisu w terminie 60 dni; – 87 ust. 2 w związku z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT - z ostrożności procesowej, z uwagi na utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, poprzez błędne uznanie w zaskarżonej decyzji, że Spółce należne jest oprocentowanie w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej liczone wyłącznie do dnia upływu terminu zwrotu. Zdaniem Skarżącej nie było podstaw do zmiany terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług w stosunku do deklaracji złożonej przez Spółkę, bowiem w art. 87 ustawy o VAT nie wskazano, że 60 - dniowy termin zwrotu stosuje się tylko do podatku naliczonego związanego z zakupem środków trwałych w danym okresie rozliczeniowym. Art. 87 ust. 3 ustawy o VAT stanowi o wartości podatku naliczonego związanego z nabyciem środków trwałych (bez wskazania, iż chodzi o nabycie tylko w danym miesiącu) - nie ma uzasadnienia wyodrębnienie jako niezależnej kategorii podatku naliczonego związanego z nabyciem środków trwałych, przeniesionego z poprzednich okresów rozliczeniowych. Skarżąca podniosła również, że nie zgadza się ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie wysokości i sposobu liczenia oprocentowania od kwoty zwrotu, bowiem oprocentowanie według obniżonej stawki odpowiadającej opłacie prolongacyjnej powinno być naliczane wyłącznie do dnia upływu terminu zwrotu, a nie za cały okres po zakończeniu postępowania wyjaśniającego (w tym za okres postępowania podatkowego). Podkreśliła, że postępowanie wyjaśniające w sprawie zostało zakończone w momencie wszczęcia kontroli podatkowej jako tryb weryfikacji rozliczeń podatku niemieszczącego się w ramach tego postępowania. Zatem od momentu wszczęcia kontroli wyłączone jest naliczanie oprocentowania według obniżonej stawki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał zaprezentowane wcześniej stanowisko, zarzuty skargi uznał za bezzasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności wskazać, że została ona wydana po uprzednim wyeliminowaniu z obrotu prawnego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 11 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 116/10 poprzedniej decyzji wydanej w postępowaniu odwoławczym przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2009 r. oraz poprzedzającą ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lutego 2009 r. Rozpatrując jeszcze raz sprawę, w wyniku wyżej wymienionego wyroku uchylającego, organy podatkowe przede wszystkim były związane zarówno oceną prawną jak i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w powołanym wyżej orzeczeniu sądu administracyjnego, co wynika z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej "p.p.s.a.". Również sąd administracyjny rozpoznając obecnie sprawę związany jest oceną prawną wyrażoną w tamtym orzeczeniu sądu, co także wynika wprost z powołanego wyżej uregulowania art. 153 p.p.s.a. Wskazać też można, że owa ocena prawna wiąże się w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, której sąd dokonuje w uzasadnieniu wyroku. Przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy, który może dotyczyć zarówno stanu faktycznego, jak i wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie i na sądzie, będzie wyłączony tylko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2000 r., sygn. I SA/Ka 2408/98). Sytuacja taka w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Natomiast naruszenie przez organ administracyjny postanowień art. 153 p.p.s.a. uzasadniać będzie powtórne zaskarżenie aktu lub czynności na tej podstawie i spowoduje uchylenie ich przez sąd administracyjny. Stanowi to gwarancję przestrzegania przez ten organ związania orzeczeniem tego sądu. Zauważyć również należy, że w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zatem również na tej podstawie, Sąd rozpoznając obecnie skargę, badał legalność zaskarżonej decyzji, mając na uwadze związanie określone w art. 153 p.p.s.a. Mając na względzie zakreślone w niniejszej sprawie granice kontroli sądowoadministracyjnej Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Uchylając poprzednie decyzje organów podatkowych Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia z dnia 11 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 116/10 przyznał rację Spółce, że art. 86 ust. 19 ustawy o VAT może być podstawą do przeniesienia podatku naliczonego tylko na jeden, kolejny okres rozliczeniowy. Sąd tym samym nie podzielił poglądu organów podatkowych, iż podatek ten powinien być przenoszony dopóty, dopóki podatnik nie wykona czynności opodatkowanych. Sąd w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 116/10 wskazał, iż uwzględniając brzmienie art. 86 ust. 19 ustawy o VAT oraz regulacje wspólnotowe w znaczeniu nadanym im przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości, należy interpretować go w ten sposób, że może być on podstawą do przeniesienia podatku naliczonego tylko na jeden, kolejny okres rozliczeniowy. W następnym okresie kwota podatku naliczonego powinna podlegać zwrotowi bezpośredniemu. W rozpatrywanej sprawie istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy regulacje art. 87 ust. 2 i 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 1 grudnia 2008 r. uprawniają podatnika do żądania zwrotu w terminie 60 dni od złożenia deklaracji podatkowej, nadwyżki podatku naliczonego VAT nad należnym w części, w jakiej nadwyżka ta wynika z przeniesienia na następny okres rozliczeniowy podatku naliczonego przy nabyciu w poprzednich okresach rozliczeniowych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały one zaliczone do środków trwałych nabywcy. W skardze Skarżąca podniosła, że w przypadku nabycia towarów i usług, które zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, termin zwrotu został ustanowiony w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT na 60 dni. Jeżeli podatnik nabył inne towary lub usługi to termin zwrotu wynosi zgodnie art. 87 ust. 3 ustawy o VAT 180 dni. Z uwagi na fakt, iż Spółka poniosła nakłady na zakup nieruchomości gruntowych, z których wynika kwota podatku naliczonego, należy je kwalifikować jako nabycie środków trwałych, a podatek naliczony, w ocenie Skarżącej, podlega zwrotowi w terminie 60 dni. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji stanął na stanowisku, iż niezasadne jest stanowisko na gruncie art. 87 ustawy o VAT, że termin zwrotu uzależniony był wyłączenie od charakteru dokonanych zakupów, z których wynika kwota podatku naliczonego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. podstawowym terminem zwrotu bezpośredniego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest termin 180 dniowy, natomiast zwrot w terminie 60 dni jest ograniczony do kwoty związanej z nabyciem towarów i usług w okresie rozliczeniowym, za który składana jest deklaracja. Podatek od towarów i usług jest bowiem rozliczany, stosownie do regulacji zawartej w art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, w okresach miesięcznych. Skoro zasadą jest miesięczne rozliczenie podatku, to kwota nadwyżki do zwrotu nie obejmuje nadwyżek powstałych w poprzednich okresach rozliczeniowych, które obecnie stanowią zbiorcza wartość. Kwota podatku "z przeniesienia" jest bowiem wynikiem zbilansowania podatku należnego i naliczonego, przestając być jednym z elementów tej różnicy staje się kategorią ekonomiczną, której nie można przypisać cech wymienionych w art. 87 ust. 3 u.p.t.u.. Przystępując zatem do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy podnieść, iż w sprawie miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do 1 grudnia 2008 r. Zgodnie z art. 87 ust. 1 i 2 tej ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju wskazanym w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Natomiast w art. 87 ust. 3 zawarto zastrzeżenie: Różnica podatku podlegająca zwrotowi w kwocie przekraczającej wartość podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów lub usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały one zaliczone do środków trwałych nabywcy, powiększonej o 22 % obrotu podatnika opodatkowanego stawkami niższymi niż określona w art. 41 ust. 1 oraz obrotu z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług, o których mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1, podlega zwrotowi w terminie 180 dni od dnia złożenia deklaracji podatkowej. Ta regulacja prawna sformułowana w sposób bardzo zawiły stanowi o tym, że termin zwrotu podatku w terminie 60 dni ma charakter wyjątkowy, gdyż terminem zasadniczym do zwrotu różnicy jest termin 180 dni. W terminie 60 dni od złożenia deklaracji następuje zwrot różnicy podatku jedynie do kwoty ograniczonej wartością (sumą) elementów tam wskazanych. W ocenie Sądu organ odwoławczy wskazując w zaskarżonej decyzji na regulacje zawarte w przepisie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, wprowadzające dwie równorzędne zasady dotyczące sposobu postępowania z powstałą nadwyżką podatku, tj.: możliwość otrzymania zwrotu nadwyżki podatku na rachunek bankowy, albo przeniesienie jej na następne okresy rozliczeniowe oraz podkreślając, że wybór sposobu postępowania pozostawiony został podatnikowi nie dostrzegł, iż wyrokiem w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 116/10 przesądzono, iż z przepisu art. 86 ust. 19 ustawy o VAT można wyprowadzić wniosek, że nakaz ustawodawcy odnosi się tylko do jednokrotnego przeniesienia podatku naliczonego. W następnym okresie kwota podatku naliczonego powinna podlegać zwrotowi bezpośredniemu. Biorąc pod uwagę stan faktyczny zaistniały w rozpatrywanej sprawie należy podkreślić, iż to z nakazu ustawodawcy wynikał obowiązek jednokrotnego przeniesienia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 19 ustawy o VAT. Wybór sposobu postępowania z powstałą nadwyżką podatku nie został tym samym pozostawiony Skarżącej. Odnosząc się do przywołanych przez organ podatkowy w odpowiedzi na skargę wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 229/08 oraz z dnia 19 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 713/10 skład orzekający w niniejszej sprawie zauważa, że dotyczą one innych stanów faktycznych. W sprawie o sygn. akt I FSK 229/08 NSA wskazał, że "(...) podatnik, zmieniając zdanie co do zadysponowania nadwyżką podatku naliczonego nad należnym i żądając jej zwrotu na rachunek bankowy, mimo dotychczasowego jej przenoszenia na kolejne okresy rozliczeniowe, powinien liczyć się z tym, że w przypadku braku dokonania korekt rozliczeń za poprzednie okresy rozliczeniowe zwrot ten nastąpi w dłuższym z przewidzianych przez ustawodawcę terminów, nawet jeśli w poszczególnych miesiącach, w których powstawała nadwyżka, wartość podatku naliczonego wynikającego z zakupów środków trwałych powiększona o 22% obrotu opodatkowanego stawkami niższymi niż stawka 22% umożliwiała uzyskanie zwrotu nadwyżki na rachunek bankowy w terminie 60 dni, wynikającym z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT". W rozpatrywanej sprawie Skarżąca nie zmieniła zdania i konsekwentnie żądała zwrotu w kolejnym miesiącu, po okresie, w którym powstało prawo do odliczenia. Nie można mówić o tym, iż strona pierwotnie zadeklarowała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, lecz w późniejszym czasie zmieniła swą wolę co do tej dyspozycji. Zdaniem Sądu kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2008 związana z nabyciem środków trwałych podlega zwrotowi w terminie 60 dni, a nie jak błędne uznał organ podatkowy w terminie 180 dni. Bezsporne jest, iż Skarżąca poniosła nakłady na zakup m.in. nieruchomości gruntowych, z których wynika kwota podatku naliczonego, należy je kwalifikować jako nabycie środków trwałych, a podatek naliczony podlega zwrotowi w terminie 60 dni. Słusznie Skarżąca podniosła w skardze, iż "przyjęcie stanowiska Dyrektora prowadziłoby do sytuacji podwójnie niekorzystnej dla podatników prowadzących np. działalność deweloperską. Podmioty te zakupując nieruchomości gruntowe przy braku sprzedaży opodatkowanej do czasu wybudowania budynku na gruncie i oddania do użytku lokali, nie mogły zgodnie z art. 86 ust. 19 ustawy o VAT wnioskować o zwrot podatku naliczonego. Przy przyjęciu stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w W. podmioty takie jak Spółka (dokonujące zakupów gruntów), byłyby całkowicie pozbawione ustawowej możliwości zwrotu podatku naliczonego w ciągu 60 dni, gdyż w momencie gdy prawnie możliwe byłoby wystąpienie o zwrot podatku byłby to już podatek "z przeniesienia". W konsekwencji, w przypadku znacznej grupy podmiotów dokonujących zakupów objętych terminem 60 - dniowym, art. 87 ust. 2 i 3 stanowiłby przepis pusty, nigdy nie stosowany w praktyce". Sąd również podziela pogląd Skarżącej, iż "przyjmując stanowisko Dyrektora, podmioty z branży deweloperskiej ze względu na specyfikę prowadzonej działalności zawsze otrzymywałyby zwrot nadwyżki podatku naliczonego jedynie w terminie 180 dni (ze względu na brak wykonania czynności opodatkowanych), kiedy to pozostali przedsiębiorcy dokonujący odpłatnego nabycia środków trwałych otrzymywaliby ją w terminie 60 - dniowym". Sąd podkreśla również, iż zgodnie z prawem wspólnotowym powstała nadwyżka podatku podlegającego odliczeniu nad podatkiem należnym co do zasady podlega zwrotowi na rzecz podatnika. Jest to fundamentalne prawo podatnika wypływające wprost z zasady prawa do odliczenia podatku zapłaconego w poprzedniej fazie obrotu. Przepis art. 18(4) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) stanowi że gdy w danym okresie rozliczeniowym kwota odliczeń (tj. podatek do odliczenia) przekracza kwotę VAT należnego, państwa członkowskie mogą bądź dokonać zwrotu nadwyżki, bądź przenieść ją na następny okres rozliczeniowy, na warunkach przez siebie ustalanych. Takie same regulacje zawiera art. 183 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1). Wskazywałoby to na swobodę państwa członkowskiego co do określania sposobów i warunków rozliczania powstałej nadwyżki podatku. Jednak na stosowanie tego przepisu bardzo mocno wpłynęło orzecznictwo ETS. W orzeczeniu C-78/00 KE przeciwko Republice Włoskiej ETS odniósł się do terminu zwrotu oraz jego formy. ETS stwierdził, iż z zasady neutralności podatku wynika, że nie są w zasadzie dopuszczalne zbyt daleko idące ograniczenia ani co do kwoty, ani co do terminu dokonania zwrotu. Prawo do zwrotu nadwyżki podatku jest zasadniczym czynnikiem wspólnego systemu VAT, gwarantującego jego neutralność. Dlatego też warunki uzyskania zwrotu, które określają państwa członkowskie, muszą umożliwiać podatnikowi na odpowiednich warunkach odzyskanie całości nadpłaty. Zwrot musi być dokonany w "rozsądnym terminie", bowiem niedopuszczalna jest, z punktu widzenia systemu VAT, taka administracja zwrotami, która prowadzi do pełnienia przez kwoty podlegające zwrotowi funkcji nieoprocentowanej pożyczki udzielonej przez podatników na rzecz skarbu państwa. Z orzeczenia ETS w sprawie C-286/94 Garage Molehnheide wynika, że wszelkie ograniczenia w prawie do otrzymania zwrotu muszą być tak skonstruowane, aby możliwie precyzyjnie zapobiegać nadużyciom, jednocześnie minimalnie wypaczając działanie systemu VAT. W szczególności niedopuszczalne są takie regulacje, które uniemożliwiają lub utrudniają (podkreślenie Sądu) zwrot nawet w przypadku, gdy podatnik może udowodnić, iż działania jego nie mają charakteru nadużyć podatkowych. Jeżeli środki skierowane na zwalczanie nadużyć podatkowych skierowane będą również przeciwko uczciwym podatnikom w ten sposób, że możliwość skorzystania z otrzymania zwrotu będzie nadmiernie utrudniona, praktycznie niemożliwa lub będzie dokonywana w terminie, który nie może być uznany za "racjonalny" w świetle wcześniej wspomnianego orzeczenia ETS w sprawie C-78/00, to naruszają one zasadę proporcjonalności, co musi skutkować ich uznaniem za niezgodne z prawem wspólnotowym. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela poglądy funkcjonujące w orzecznictwie sądów administracyjnych, że przepisy krajowe odbiegały w swych regulacjach od standardów wyznaczonych przez ETS. Przede wszystkim trudno uznać za "rozsądny termin" zasadniczy termin zwrotu określony w art. 87 ust. 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 1 grudnia 2008 r. Określenie półrocznego terminu do zwrotu stanowiło raczej narzędzie zarządzania finansami publicznymi niż zapewnienie neutralności podatku VAT. Wydaje się, że bardziej "racjonalnym", w rozumieniu wykładni dokonanej przez ETS, jest 60-dniowy termin zwrotu i regulacje obowiązujące w omawianym okresie w brzmieniu obowiązującym do 1 grudnia 2008 r. na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mogły godzić w zasadę proporcjonalności (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2663/08). Sąd zauważa również, iż dokonane od 1 grudnia 2008 r. zmiany art. 87 miały na celu ustalenie, co do zasady jednego 60 dniowego podstawowego terminu zwrotu podatku, na zasadzie wyjątków przewidziano 25 dniowy i 180 dniowy termin zwrotu. Obecne unormowanie nie uzależnia już terminu i wysokości zwrotu różnicy podatku w terminie 60 dni od okoliczności wskazanych wcześniej w art. 87 ust. 3 ustawy. Należy podkreślić, iż w krajach Unii Europejskiej proces zwrotu podatku VAT wynosi: we Francji do 30 dni, w Austrii do 28 dni, w Danii do 21 dni, w Finlandii 80% zwrotów do 14 dni, w Irlandii 80% zwrotów do 10 dni, a 100% do 20 dni, w Estonii do 5 dni (zob.: uzasadnienie rządowego projektu z 14 czerwca 2012 r. założeń projektu ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce; źródło http://legislacja.rcl.gov.pl). Odnosząc się do podniesionej w skardze zarzutu naruszenia art. 87 ust. 2 w związku z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że Spółce należne jest oprocentowanie w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej liczonej wyłączenie do dnia upływu terminu zwrotu Sąd zauważa, że prawidłowe jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W., iż decyzja organu pierwszej instancji nie zawiera rozstrzygnięcia w przedmiocie naliczenia oprocentowania. Samo uzasadnienie bez rozstrzygnięcia nie stanowi decyzji w rozumieniu art. 207 O.p. tym bardziej, jeśli się zważy, że decyzja organu pierwszej instancji zawierała w swej treści rozstrzygniecie i uzasadnienie w przedmiocie rozliczenia podatku, i nie określała Spółce wysokości należnych odsetek. Kryterium kwalifikującym akt organu administracji publicznej do kategorii decyzji administracyjnych jest władcze i jednostronne rozstrzygnięcie o prawach lub obowiązkach indywidualnych jednostki, posiadające minimum elementów przewidzianych przez przepisy prawa procesowego, wystarczające do tego, ażeby zaliczyć akt do decyzji istniejących w obrocie prawnym. Przy kwalifikowaniu więc czynności organu administracji publicznej należy brać pod uwagę przedmiot (władcze i jednostronne rozstrzygnięcie o indywidualnych prawach lub obowiązkach) oraz formę rozstrzygnięcia, mając na względzie spełnienie przesłanek konstytucyjnych zapewniających istnienie decyzji w obrocie prawnym (por. wyrok WSA w Łodzi z 4 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Łd 54/08, LEX nr 515995). Pisma zawierające rozstrzygnięcie w sprawie załatwianej w drodze decyzji są decyzjami, pomimo nieposiadania w pełni formy przewidzianej w art. 210 § 1 O.p., jeśli tylko zawierają minimum elementów niezbędnych do zakwalifikowania ich jako decyzji. Do takich elementów należy zaliczyć: oznaczenie organu podatkowego wydającego akt, wskazanie adresata aktu, rozstrzygnięcie o istocie sprawy oraz podpis osoby reprezentującej organ podatkowy (por. wyrok WSA w Poznaniu z 31 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Po 136/10, LEX nr 606480). Przedstawiony powyżej pogląd znajduje również potwierdzenie we wcześniejszym orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. m.in.: wyrok NSA z 20 lipca 1981 r., SA 1163/81, OSPiKA 1982, Nr 9 - 10, poz. 169 oraz wyrok WSA w Gdańsku z 15 stycznia 2009 r., III SA/Gd 373/08) oraz w piśmiennictwie (zob.: B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, C. H. Beck 2008, s. 484). Mając na względzie powyższe wywody oraz okoliczności faktyczne sprawy stwierdzić należy, że sprawa wysokości oprocentowania winna być załatwiona przez organy podatkowe w odrębnym postępowaniu poprzez wydanie stosownej decyzji. Z tych względów na obecnym etapie rozpatrywanie przez Sąd zasadności zarzutów Strony w zakresie wysokości oprocentowania jest przedwczesne. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 152 p.p.s.a., orzekł jak w punktach 1 i 2 sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.