III SA/Wa 2159/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania G. sp. z o.o. (dalej: "Spółka lub "Skarżąca"), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2010 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. Z uzasadnienia decyzji wynika, że Spółka w 2006 r. zaniżyła wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych o kwotę 102 496,00 zł przez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur dokumentujących usługi, które nie zostały faktycznie wykonane na łączną kwotę 539 456,21 zł, wystawionych przez firmę K. w B. w łącznej kwocie 216 000,00 zł, oraz G. w Z. w kwocie 323 456,21 zł za wypożyczenie sprzętu budowlanego. Uzasadniając rozstrzygnięcie w części dotyczącej zakwestionowanych faktur wystawionych przez firmę K. podano, że w trakcie przesłuchania w dniu 3 lipca 2007 r. K. O. potwierdziła fikcyjność prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej i zeznała, że jej rola polegała jedynie na podpisywaniu przedkładanych dokumentów, w tym faktur oraz przekazywaniu gotówki pracownikowi Spółki G., będącej rzekomym podwykonawcą firmy K. Powyższe zeznania K. O. potwierdziła w trakcie przesłuchań w charakterze świadka w dniach 23 lipca 2009 r. i 8 grudnia 2009 r. przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w W. mówiąc, że wyłącznie podpisywała faktury i inne dokumenty, nie interesując się ich treścią. Uzasadniając wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz G. Z. organ podał, że w dokumentacji księgowej Spółki znajduje się wystawiona przez G. faktura VAT Nr [...] z dnia 29 grudnia 2006 r. na kwotę netto 323 456,21 zł za wypożyczenie sprzętu budowlanego i samochodów do transportu towarów budowlanych. Organ wskazał, że podstawą wystawienia faktury była umowa z dnia 5 września 2006 r. pomiędzy G. i Spółką, której przedmiotem było wypożyczenie sprzętu budowlanego i samochodów do transportu towarów budowlanych przy budowie osiedla w miejscowości Z., gm. L. Zgodnie z § 2 przedmiotowej umowy wydanie sprzętu miało nastąpić w dniu jej podpisania, natomiast jego zwrot do firmy G. w dniu 29 grudnia 2006 r. W § 6 ww. umowy określono wynagrodzenie w wysokości 323 456,21 zł netto. Organ wyjaśnił, że do dnia zakończenia kontroli podatkowej, tj. do 22 lutego 2010 r. G. nie przedstawił żadnej dokumentacji potwierdzającej posiadanie sprzętu wypożyczanego do Spółki, poza zakupioną w dniu 14 listopada 2006 r. koparko - ładowarką, samochodami oraz urządzeniami typu zagęszczarki i betoniarki. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził nadto, że do dnia zakończenia czynności kontrolnych, należności za przedmiotową fakturę nie zostały uregulowane. W ocenie organu okoliczność braku zapłaty firmie G. przesądza o tym, iż koszty te nie zostały poniesione w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej “u.p.d.o.p." Pismem z dnia 29 czerwca 2010 r. Spółka złożyła odwołanie od decyzji organu I instancji, zarzucając jej naruszenie: - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez bezpodstawne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę; - art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej “O.p.", poprzez brak wyczerpującego zebrania oraz niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego, pomimo istotnych wątpliwości i rozstrzygnięcie tych wątpliwości na niekorzyść Spółki; - art. 122 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej; - art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. Decyzją z dnia [...] marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając stanowisko wyrażone w decyzji organu pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, - art. 23 § 2 i art. 23 § 1 O.p. oraz art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 u.p.d.o.p. poprzez nieoszacowanie kosztów uzyskania przychodu pomimo braku podstawy prawnej do tego, w konsekwencji naruszenie przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów, tj. art. 15 ust. u.p.d.o.p., - art. 120 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz błędną wykładnię, - art. 121 i 124 O.p. poprzez argumentowanie uchybiające zasadom zaufania do organów podatkowych. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 28 lutego 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1566/11 uchylił ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Sąd skargę uwzględnił, jednak nie wszystkie zarzuty w niej zawarte uznał za zasadne. W ocenie Sądu z ustaleń organów w sposób oczywisty wynika, że firma K. nie była w stanie wykonać czynności udokumentowanych spornymi fakturami jak i to, iż czynności te nie były faktycznie wykonane. Firma ta nie zatrudniała pracowników, a także nie posiadała sprzętu, niezbędnego do wykonania udokumentowanych zadań. Wskazana jako jej rzekomy podwykonawca Spółka G. nie potwierdza również aby te prace wykonywała. Z ustaleń tych wynika, iż jedynymi czynnościami wykonywanymi przez K. O. było składanie podpisów na przedkładanych jej dokumentach. Okoliczność podniesiona przez Skarżącą, iż prawdopodobnie K. O. była firmantem nie zmienia w ocenie Sądu treści dokonanych przez organy podatkowe ustaleń, iż to nie firma K. wykonała czynności udokumentowane spornymi fakturami. Organy podatkowe nie kwestionowały bowiem okoliczności wykonania przedmiotowych prac, a jedynie ich wykonanie przez K.O. Odnosząc się natomiast do zakwestionowanej przez organy podatkowe faktury wystawionej przez G. za wypożyczenie sprzętu budowlanego, Sąd stwierdził, że organy podatkowe nie udowodniły tej okoliczności na podstawie całego zebranego materiału dowodowego w sprawie. Należało bowiem zwrócić uwagę, iż przedmiotem wypożyczenia Skarżącej przez G. były następujące urządzenia: koparko – ładowarka [...], samochód dostawczy Peugeot [...], samochód Żuk [...], samochód Mercedes [...], zagęszczarka do gruntu, zestawy rusztowań, blaty do rusztowań, betoniarki, taczki, narzędzia elektryczne (szlifierki kątowe, wiertarki, młot udarowy), zagęszczarka typu skoczek, agregat prądotwórczy, piła mechaniczna). G. Z. okazał organom umowę leasingu operacyjnego z dnia 14 listopada 2006 r. dotyczącą koparko - ładowarki, a także ewidencję środków trwałych, w której znajdowały się samochody Peugeot, Żuk i Mercedes oraz zagęszczarka do gruntu. Materiał dowodowy zawierał również dokument nazwany "Kalkulacja wartości wypożyczenia sprzętu budowlanego". W materiale dowodowym brak jakichkolwiek dowodów świadczących, iż do wypożyczenia wzmiankowanego sprzętu nie doszło. Okoliczność, iż sprzęt ten nie był wystarczający do wykonania prac jak też, że cena jego wypożyczenia odbiega od cen rynkowych nie przesądza, iż do wypożyczenia tego nie doszło, a czynności objęte fakturą są fikcyjne. Nie można zdaniem Sądu zgodzić się z argumentem organu, że w umowie o roboty budowlane z dnia 5 września 2006 r. zawartej z firmą K. zapisano, iż to jej zadaniem jest dostarczenie niezbędnego sprzętu i pracowników, co ma przesądzać jakoby wypożyczenie sprzętu przez G. nie miało miejsca. Sąd zwrócił uwagę, iż umowa, na którą powołują się w tym zakresie organy przez nie same uznana została za dotyczącą czynności fikcyjnych. Nie można również zgodzić się z argumentem jakoby brak zapłaty za fakturę wystawioną przez G. świadczył o braku poniesienia kosztu uzyskania przychodu. Tak więc w ocenie Sądu wyłącznie brak zapłaty za przedmiotową fakturę nie przesądza jeszcze, iż wydatek z niej wynikający nie został poniesiony. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 maja 2014 r., II FSK 1503/12 uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1566/11 i przekazał sprawę doponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Sąd kasacyjny wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wykładnia językowa użytego sformułowania wskazuje na czas dokonany, co oznacza, że chodzi o obciążenie kosztem nie tylko w sensie ewidencyjnym, lecz także w znaczeniu realnym, a więc faktycznym poniesieniu wydatku. Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że organy podatkowe, w oparciu o przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zakwestionowały możliwość ujęcia wydatku wynikającego z faktury VAT z 29 grudnia 2006 r., nr [...] wystawionej przez G. z dwóch przyczyn: 1) czynność opisana w zakwestionowanej fakturze nie została w rzeczywistości wykonana, 2) podatnik faktycznie nie poniósł wydatku wynikającego ze spornej faktury. Zdaniem Sądu kasacyjnego przez wzgląd na ww. wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w pierwszej kolejności należy rozważyć czy wydatek został faktycznie poniesiony. Uznanie bowiem, że wydatek nie został faktycznie poniesiony czyni niecelowym ocenę, czy faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Skoro w niniejszej sprawie brak jest podstaw aby uznać, że Spółka poniosła wydatek wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia 29 grudnia 2012 r. wystawionej przez G., to wbrew ocenie Sądu I instancji organy podatkowe zasadnie uznały, że kwota ta nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Z kolei kwestia czy faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze staje się nieistotna dla sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązał Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznający sprawę do uwzględnienia treści niniejszego wyroku wraz z jego uzasadnieniem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. W niniejszej sprawie spór dotyczy zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przez Skarżącą wydatków poniesionych na rzecz firmy K. za częściowe wykonanie robót budowlanych zgodnie z umową z dnia 5 września 2006 r. oraz G. za wypożyczenie sprzętu budowlanego i transportowego. Przy rozpoznawaniu tej sprawy Sąd zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 20 maja 2014 r., II FSK 1503/12. Zgodnie bowiem z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z przytoczonego przepisu wynika obowiązek sądu pierwszej instancji, który ponownie rozpoznaje daną sprawę (po uchyleniu przez NSA wcześniejszego wyroku w tej sprawie) do uwzględnienia oraz zastosowania wykładni prawa wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Odstąpienie od wiążącej oceny prawnej dopuszczalne jest jedynie w przypadku istotnej zmiany stanu faktycznego lub prawnego, ale taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie wystąpiła. W przywołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny, związany granicami skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., zajął stanowisko odnośnie do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktury wystawionej przez G. za wypożyczenie sprzętu budowlanego i transportowego. Sąd kasacyjny wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Podniósł, że w wyroku z 23 stycznia 2012 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 1281/10 Naczelny Sąd Administracyjny zawarł pogląd, że wykładnia językowa użytego sformułowania wskazuje na czas dokonany, co oznacza, że chodzi o obciążenie kosztem nie tylko w sensie ewidencyjnym, lecz także w znaczeniu realnym, a więc faktycznym poniesieniu wydatku. Naczelny Sąd Administracyjny podał, iż jak wynika z akt sprawy organy podatkowe, w oparciu o przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zakwestionowały możliwość ujęcia wydatku wynikającego z faktury VAT z 29 grudnia 2006 r., nr [...] wystawionej przez G. z dwóch przyczyn: 1) czynność opisana w zakwestionowanej fakturze nie została w rzeczywistości wykonana, 2) podatnik faktycznie nie poniósł wydatku wynikającego ze spornej faktury. Sąd kasacyjny uznał, iż mając na uwadze przytoczoną wyżej wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w pierwszej kolejności należy rozważyć czy wydatek został faktycznie poniesiony. Uznanie bowiem, że wydatek nie został faktycznie poniesiony czyni niecelowym ocenę, czy faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Skoro w niniejszej sprawie brak jest podstaw aby uznać, że Spółka poniosła wydatek wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia 29 grudnia 2012 r. wystawionej przez G., to wbrew ocenie Sądu I instancji organy podatkowe zasadnie uznały, że kwota ta nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Z kolei kwestia czy faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze staje się nieistotna dla sprawy. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, iż wydatek wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia 29 grudnia 2012 r. wystawionej przez G. nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Stanowisko to jest wiążące zarówno dla Sądu pierwszej instancji ponownie rozpoznającego sprawę, jak i dla organów podatkowych, wobec czego czynienie dalszych rozważań w tym zakresie jest bezprzedmiotowe. Odnośnie do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przez Skarżącą spornych wydatków poniesionych na rzecz firmy K. wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 28 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1566/11 i co warto zauważyć ww. wyrok w tej części nie był kwestionowany ani przez Skarżącą, ani przez Dyrektora Izby Skarbowej. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wniósł bowiem tylko Dyrektor Izby Skarbowej i zakwestionował w niej stanowisko Sądu pierwszej instancji w powyżej wskazanym i omówionym zakresie. Sąd ponownie rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażone w wyroku z dnia 28 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1566/11 odnośnie do kwalifikacji wydatków na rzecz firmy K., dlatego można powtórzyć je w całości. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem, wypracowanym na gruncie regulacji zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od powiązania poniesionego wydatku z działalnością podatnika, który zalicza ten wydatek do kosztów, istnienia bezpośredniego lub nawet tylko pośredniego związku przyczynowego między wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz właściwego udokumentowania tego wydatku, przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie (por. wyrok NSA z 3.11.1992 r., SA/Po 1393/92, ONSA 1993/4/101; wyrok NSA z 29.11.1994 r., SA/Wr 1242/94, ONSA 1996/1/11; wyrok NSA z 27.4.1995 r., SA/Sz 158/95, Legalis; wyrok NSA z 7.3.2001 r., III SA 64/00, Legalis; wyrok WSA z 21.1.2004 r., III SA 919/02, Legalis). Aby zatem wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów, muszą zostać spełnione następujące warunki: wydatek został poniesiony przez podatnika, jest definitywny (rzeczywisty), pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, został właściwe udokumentowany. W podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca przewidział zasadę samoobliczenia podatku. Oznacza to, że podatnik sam ustala dochód (będący podstawą opodatkowania), a następnie oblicza wysokość należnego podatku. Realizacja zasady samoopodatkowania wymaga także tego, aby to sam podatnik (płatnik) dokonywał kwalifikacji ponoszonych kosztów jako kosztów uzyskania przychodów. Kwalifikacja taka ma jednak charakter warunkowy. Organy podatkowe (kontroli skarbowej) mają bowiem prawo ocenić, że dany koszt nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu. Ciężar dowodu - zarówno co do poniesienia danego kosztu, jak i co do poniesienia go w celu uzyskania przychodu - spoczywa na podatniku. Co prawda, w prawie podatkowym (zarówno w u.p.d.o.p., jak i w O.p.) nie została zdefiniowana problematyka prawna ciężaru dowodu, jednakże zgodnie przyjmuje się, że ciężar dowodu ciąży na tym, kto z danego stanu wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Stąd też fakt poniesienia kosztu powinien co do zasady udowodnić podatnik. W wyroku z dnia 4 czerwca 2009 r. (II FSK 293/08 - LEX nr 511333) Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził ten pogląd uznając, iż w postępowaniu administracyjnym obowiązuje zasada, że ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wyprowadza skutki prawne, dlatego do podatnika należało wykazanie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym nakładem (kosztem) a uzyskanym przychodem. Operacje gospodarcze, zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów musiały zatem być przez podatnika udokumentowane (wyrok NSA z dnia 15 listopada 2000 r., III SA 2431/99, Prz. Pod. 2001, nr 4, s. 60). Także w wyroku NSA z dnia 24 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2121/98 (LEX nr 43912) wskazano, iż ciężar dowodu co do wykazania istnienia związku przyczynowego spoczywa na podatniku. Nie można bowiem nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń wspomnianych organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tegoż podatnika (tak też: wyrok WSA w Olsztynie z dnia 5 marca 2008 r., I SA/Ol 39/08, LEX nr 452910). Stanowisko wyrażone w cytowanych wyrokach podziela Sąd orzekający w niniejszej sprawie. Zgodzić się należy ze stanowiskiem organów podatkowych, iż aby uznać wydatek za spełniający kryterium pozwalające zakwalifikowac go do kosztów uzyskania przychodów, winien on dotyczyć zdarzenia zaistniałego w rzeczywistości, ponieważ tylko wtedy może ono mieć wpływ na uzyskane przychody. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy przede wszystkim podnieść należy, iż odnośnie do faktur wystawionych przez firmę K., ustalenia organów opierały się w szczególności na: zeznaniach świadków – K. O., A. M., D. R., G. R.. I tak: - K. O. zeznała, iż faktury VAT dotyczące sprzedaży usług przez firmę K. otrzymywała od pracownika Spółki G. tylko je podpisywała, nie interesując się ich treścią. Nie zatrudniała pracowników. Kontakt ze Spółką G. K. O. nawiązała przez osobę, którą poznała w przedszkolu, do którego uczęszczały ich dzieci. Dalej zeznała, iż nie wykonywała usług wyszczególnionych na tych fakturach (otrzymywała je już wystawione), a usługi te były wykonywane przez podwykonawców wskazując na firmę G. Nadto stwierdziła, że wszystkimi czynnościami związanymi z załatwianiem podwykonawców, a także sprawami finansowymi zajmował się D. R. i nie wie, kto faktycznie wykonywał usługi na budowanym osiedlu we wsi Z., - A. M. - prezes G.sp. z o.o. zeznał, że w 2006 roku prowadził działalność w zakresie m in. usług budowlanych i finansowych (zakończył ją w połowie 2006 roku). Zeznał także, że na przełomie lat 2004/2005 razem z K. O. świadczyli usługi finansowe jako doradcy, natomiast w 2006 roku już nie współpracowali. Nie przypominał sobie również, żeby wystawiał faktury VAT na rzecz firmy K. O. Nie pamiętał, aby znał G.Z. czy S. S. – członków zarządu Skarżącej, a także samą Skarżącą. D. R. znał jako osobę prowadzącą działalność gastronomiczną na Z. Oświadczył nadto, iż nie był podwykonawcą prac budowlanych na osiedlu we wsi Z., - D. R. zeznał, że współpraca z firmą K. polegała na ułatwianiu K. O. kontaktów z firmami budowlanymi. Stwierdził, że zawierał umowy w charakterze przedstawiciela firmy K., choć nie było to sformalizowane. Nie był pracownikiem tej firmy, ani jej oficjalnym przedstawicielem. Były to porozumienia niesformalizowane, dotyczące konkretnych działań. Z G. Z. zawarł "Umowę o proficie" za uruchomiony kontakt. Oświadczył także, że K. O. miała firmę, a był potrzebny podmiot gospodarczy, który będzie firmował usługi wykonane na rzecz G. Z., - G. R. - kierownik robót budowlanych na budowie osiedla we wsi Z. zeznał, że nie znał pracowników tam zatrudnionych, ani robotników, ani majstrów, mimo tego że nadzorował ich pracę. Nie znał również firmy K. ani Spółki G.i A.M. Zeznał także, że ludzi do pracy zorganizował G. Z., - G. Z. przesłuchiwany w charakterze strony zeznał, że od września 2006 roku prowadził Spółkę G., której działalność polegała na sprzedaży materiałów i usług budowlanych. Firma K. prawdopodobnie została mu polecona przez D. R. Umowa z 5 września 2006 r. z tą firmą została podpisana w biurze Spółki G. G. Z. nie sprawdzał, czy firma K. posiadała odpowiedni sprzęt i zatrudniała pracowników do wykonania zleconych robót budowlanych. Wynagrodzenie za te roboty ustalił na podstawie umowy zawartej z E. i sporządzonych przez siebie kalkulacji. Wyjaśnił, że firma K. zapewniała drobny sprzęt (m.in. łopaty, kielnie), ciężki sprzęt (koparki, samochody ciężarowe) zapewniał inwestor, a część sprzętu, tj. zagęszczarki, betoniarki, koparko-ładowarkę, samochód dostawczy wynajmował od firmy P.P. G. Cena za wynajem sprzętu była umowna, ustalona przez G. Z. G. Z. zeznał, że bardzo często bywał na budowie, obserwował postępy prac budowlanych i rozmawiał z majstrami, jednak nie zna Spółki G.i A. M. W ocenie Sądu z ustaleń organów w sposób oczywisty wynika, że firma K. nie była w stanie wykonać czynności udokumentowanych spornymi fakturami jak i to, iż czynności te nie były faktycznie wykonane. Firma ta nie zatrudniała pracowników, a także nie posiadała sprzętu, niezbędnych do wykonania udokumentowanych zadań. Wskazana jako jej rzekomy podwykonawca Spółka G.nie potwierdza również, aby te prace wykonywała. Z ustaleń tych wynika, iż jedynymi czynnościami wykonywanymi przez K. O. było składanie podpisów na przedkładanych jej dokumentach. Okoliczność podniesiona przez Skarżącą, iż prawdopodobnie K. O. była firmantem nie zmienia w ocenie Sądu treści dokonanych przez organy podatkowe ustaleń, iż to nie firma K. wykonała czynności udokumentowane spornymi fakturami. Organy podatkowe nie kwestionowały bowiem okoliczności wykonania przedmiotowych prac, a jedynie ich wykonanie przez K. O. i w konsekwencji ich prawidłowe udokumentowanie. Także wskazana w skardze okoliczność jakoby K. O. mogła zatrudniać pracowników "na czarno" nie została poparta jakimkolwiek dowodem, a z materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe wynika w sposób jednoznaczny, iż nie zatrudniała ona kogokolwiek. Tym bardziej, iż zarówno K. O. jak i jej pracowników nie widział na placu budowy G. R. - kierownik robót budowlanych na budowie osiedla we wsi Z. Dotyczy to także rzekomego wykonawcy firmy K. - Spółki G. Zasadnie także organy podatkowe odmówiły przesłuchania M. W. z firmy A. oraz A. S. Zarówno bowiem zeznania K. O. jak i brak stosownej dokumentacji (umowy, faktury) wykluczają okoliczność, iż osoby te wykonywały czynności jako podwykonawcy firmy K. Zdaniem Sądu Skarżąca, na której jak wyżej wspomniano spoczywał ciężar dowodu w zakresie ustalenia istnienia wykazanych wyżej zdarzeń gospodarczych, nie przedstawiła wiarygodnych dowodów świadczących, iż zdarzenia te faktycznie miały miejsce. W orzecznictwie podkreśla się, że określone koszty uznaje się za poniesione dopiero wówczas, gdy tego rodzaju zdarzenie faktyczne lub prawne wystąpi w rzeczywistości (wyrok NSA z 16 lipca 1999 r., sygn. akt III SA 7708/98, Mon.Pod. 3/2000, s. 40). W wyroku z dnia 18 sierpnia 2005 r. (FSK 359/04, niepubl.) NSA uznał, że jako koszty uzyskania przychodów podlegają uwzględnieniu tylko te wydatki poniesione w roku podatkowym, które dotyczą usług faktycznie wykonanych (potwierdzonych dowodami), mających na celu uzyskanie przychodu. W ocenie Sądu organy prawidłowo uznały, że Skarżąca nie wskazała przekonywujących źródeł i środków dowodowych pozwalających uznać, iż zakwestionowane, a dotyczące usług wykonanych przez firmę K. wydatki stanowiły koszty uzyskania przychodu. Dowody przedstawione przez podatnika nie potwierdzają, że usługi te rzeczywiście były wykonane i miały związek z uzyskiwanym przychodem Skarżącej. Ocenie dokonanej przez organy nie można zaś zarzucić dowolności. Odnosząc się w tym zakresie do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 23 O.p., który Sąd uznał za niezasadny, należy wskazać, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 lipca 2007 r. sygn. akt II FSK 974/06 stwierdził, że "...nierzetelność księgi podatkowej zawsze pozbawia ją mocy dowodowej, natomiast wadliwość powoduje skutek jedynie wtedy, gdy wady mają istotne znacznie. Oszacowanie można zastosować dopiero wtedy, gdy nastąpi uprzednie stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych. Nie jest dopuszczalna odwrotna kolejność. Jednakże zgodnie z § 2 art. 23 O.p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Podkreślił to w swoim orzeczeniu Sąd Najwyższy, który stwierdził, że w sytuacji jednak, w której obliczenie dochodu jest możliwe na podstawie posiadanej przez spółkę dokumentacji, to nie ma podstaw do jego szacowania (por. wyrok SN z dnia 18 grudnia 2003 r., sygn. akt III RN 136/02, PP 2004/4/49). Dalej Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, iż oszacowanie podstawy opodatkowania w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi, mogło doprowadzić do uznania przychodów pochodzących ze sprzedaży towarów, powstałych z materiałów niewiadomego pochodzenia, w sprawie niniejszej np. zalegalizowania zakupu drewna z nielegalnego źródła. Za zasadne należy zatem w przedmiotowej sprawie uznać zarzuty skargi kasacyjnej, że nie mógł mieć zastosowania wobec podatnika art. 23 § 1 O.p. bowiem było możliwe dokonanie na podstawie posiadanej dokumentacji rachunkowej obliczenie podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 23 § 2 O.p.". Sąd rozstrzygający w niniejszej sprawie podziela stanowisko zawarte w cytowanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego zauważając jednocześnie, iż znalazło ono potwierdzenie w piśmiennictwie - Paweł Małecki, Małgorzata Mazurkiewicz, Komentarz do art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, LEX 2011 – gdzie stwierdzono, że szacowanie dochodu jest czymś wyjątkowym i organy podatkowe mogą stosować szacowanie w ściśle określonych warunkach. Powyższe potwierdza wyrok SN z dnia 18 grudnia 2003 r., III RN 136/02, Prz. Pod. 2004, nr 4, s. 49, w którym czytamy: "W art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ustawodawca wskazał równocześnie na to, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania (czyli osiągnięty przez podatnika dochód) w drodze oszacowania wyłącznie w trzech wypadkach: po pierwsze - wówczas, gdy brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania, po drugie - wówczas, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, oraz po trzecie - wówczas, gdy podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Jeżeli podatnik zamierzał zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów także kwoty objęte zakwestionowanymi przez organy podatkowe (fikcyjnymi) fakturami, to ciężar dowodu poniesienia faktycznego wydatkowania przezeń tych kwot w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w danym roku podatkowym spoczywał właśnie na podatniku. Bowiem ryzyko ewentualnej straty związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą spoczywa na prowadzonym ją podmiocie". W niniejszej sprawie zasadnie nie zastosowano art. 23 § 1 O.p., gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione materiałami dowodowymi w toku postępowania pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Reasumując stwierdzić trzeba, że zarzuty skargi są niezasadne, co wynika z powyżej przedstawionego wywodu. Organy podatkowe wywiązały się z nałożonych na nie obowiązków wyjaśnienia sprawy w sposób wszechstronny, zaś uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia dyspozycje określone w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Nie ma więc podstaw, by za zasadny uznać zarzut naruszenia art. 121 i art. 124 O.p. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.