III SA/Wa 216/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2010 r. spraw ze skarg M. M. na interpretacje indywidualne Ministra Finansów z dnia [...] października 2009 r. nr [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargi M. M. prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą "A." (dalej: "Skarżąca") zwróciła się [...] lipca 2009r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących raty leasingowe oraz wydatki na paliwo od samochodu osobowego marki [...]. Skarżąca w prowadzonej działalności handlowej, wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zawarła też umowę leasingową [...] września 2007r. z H sp. z o.o. ww. samochodu osobowego. Samochód ten nie spełnia ani przesłanek określonych w art. 86 ust. 3-5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), ani warunków określonych w art. 25 ust. 1 pkt 2 nieobowiązującej już ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm., dalej: "stara ustawa o VAT"). Na podstawie ww. umowy Skarżąca płaci raty leasingowe zawierające VAT, a samochód wykorzystuje do ww. działalności gospodarczej. W związku z tym Skarżąca zapytała: czy przysługuje jej prawo do odliczenia całej kwoty podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na: 1) nabycie paliwa do ww. samochodu oraz 2) raty leasingowe ww. samochodu? Zdaniem Skarżącej ma prawo do odliczenia całej kwoty podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zarówno raty leasingowe samochodu wykorzystywanego do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak faktur dokumentujących wydatki na nabycie paliwa. W obszernych uzasadnieniu Skarżąca podniosła między innymi, że z dniem przystąpienia do Wspólnoty Europejskiej, Rzeczypospolitą Polską zaczęły obowiązywać przepisy Szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwo państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L 145, dalej: "VI Dyrektywa"). Z literalnej wykładni art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy wynika, że Radę zobowiązano do ustalenia rodzajów wydatków, w odniesieniu do których nie będzie przysługiwać podatnikowi prawo do odliczenia podatku. Z uwagi na brak skorzystania z tej kompetencji przez Radę, Skarżąca wywnioskowała, że państwa członkowskie mogą utrzymywać wszystkie wyłączenia istniejące w prawie krajowym w momencie wejścia dyrektywy w życie. Szczegółowej wykładni art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy dokonał ETS w wyroku z 22 grudnia 2008r. w sprawie C-414/07 (Magoora Sp. z o.o. przeciwko Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie). Z wyroku tego wynika, że istotą klauzuli "stand still" przewidzianej w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, jest umożliwienie państwom członkowskim utrzymania ograniczeń przy odliczaniu podatku VAT w zakresie szerszym niż te przewidziane w VI Dyrektywie. Skarżąca wskazała, że obowiązujące w Polsce przepisy ograniczające prawo podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego nie mogą rozszerzać zakresu wyłączeń w porównaniu do stanu prawnego obowiązującego przed przystąpieniem Polski do UE. Odwołała się również do zasady neutralności VAT, wyrażonej w art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej Dyrektywa 2006/112). Zasada neutralności podatku VAT oraz jej interpretacja na gruncie prawa wspólnotowego potwierdza, że każde ograniczenie prawa do odliczenia powinno być identyczne we wszystkich państwach członkowskich. Wyłączenia prawa do odliczenia są dozwolone jedynie na mocy specjalnych procedur i w przypadkach ściśle przewidzianych przepisami VI Dyrektywy, co nie miało miejsca w omawianych okolicznościach. Do 30 kwietnia 2004r. prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z zapłatą rat leasingowych od samochodów osobowych regulowały art. 25 ust. 1 pkt 2 starej ustawy o VAT w brzmienie obowiązującym do 30 kwietnia 2004r.). Prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem paliwa do samochodów w ww. okresie było uregulowane w art. 25 ust. 1 pkt 3a starej ustawy o VAT. Z dniem przystąpienia Polski do UE weszła w życie u.p.t.u., na mocy której istotnej uległy zmianie zasady odliczania VAT naliczonego przy leasingu samochodów i w związku z nabyciem paliwa do samochodów. Na mocy nowych przepisów uległy istotnej zmianie zasady odliczania podatku VAT naliczonego przy leasingu samochodów i w związku z nabyciem paliwa do samochodów. Mając na uwadze brzmienie przepisów polskich i wspólnotowych, jak również praktykę orzeczniczą ETS, art. 86 ust. 3 i ust. 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. jest niedopuszczalny, bo narusza tzw. "klauzulę stałości" zawartą w VI Dyrektywie. Literalna wykładnia ww. przepisów, jak również następstwa praktyczne ich wejścia w życie wskazują, że postanowienia zawarte w u.p.t.u. w części regulującej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie lub wzięciu w leasing samochodu osobowego są bardziej rygorystyczne niż odpowiednie postanowienia starej ustawy o VAT. Ustawodawca polski wprowadzając nowe przepisy, rozszerzył ograniczenia w odliczaniu VAT przy leasingowaniu samochodów i przy nabyciu paliwa do samochodów, w porównaniu do stanu prawnego poprzednio obowiązującego. Skarżąca wskazała, że w oparciu o orzeczenie ETS w wyroku C-414/07 wiele sądów administracyjnych uznało, że w przypadku złamania klauzuli "standstill" przez polskiego ustawodawcę przy wprowadzaniu w życie nowych ograniczeń w u.p.t.u. co do możliwości odliczania podatku VAT naliczonego, przepisy te nie będą w ogóle miały zastosowania do określania począwszy od 1 maja 2004r. zakresu prawa do odliczania. Nie będą też miały zastosowania przepisy starej ustawy o VAT (por. wyroki WSA w: Krakowie z 3 kwietnia 2009r. sygn. akt I SA/Kr 147/09; Wrocławiu z 3 kwietnia 2007r. sygn. akt I SA/Wr 1852/06; Warszawie z 20 czerwca 2007r. sygn. akt III SA/Wa 324/07, z 11 kwietnia 2008r. sygn. akt III SA/Wa 263/08; Szczecinie z 20 grudnia 2007r. sygn. akt I SA/Sz 592/07; Bydgoszczy z 27 lutego 2008r. sygn. akt I SA/Bd 763/07. Skarżąca podkreśliła, że wyrok w sprawie Magoora oraz niektóre z ww. przytoczonych wyroków dotyczą prawa o odliczania podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów osobowych nabytych przed 1 maja 2004r., jednak - w jej ocenie - tezy składów orzekających znajdują pełne zastosowanie także do przedstawionego stanu faktycznego. Reasumując stwierdziła, że o ile w odniesieniu do samochodów nabytych przez podatników przed 1 maja 2004r. (lub użytkowanych na podstawie umowy zawartej przed tym dniem) można rozważać zastosowanie przepisów starej ustawy o VAT (w zakresie praw nabytych), o tyle do jej samochodu użytkowanego na podstawie umowy z [...] września 2007r. należy uznać, że odliczenie podatku VAT naliczonego od rat leasingowych i od wydatków na paliwo, nie podlega żadnym ustawowym ograniczeniom, bo brak jest obowiązującego (wprowadzonego zgodnie z prawem) przepisu formułującego takiego ograniczenia. Ustawodawca nie zdecydował się na utrzymanie w u.p.t.u. ograniczeń obowiązujących do 30 kwietnia 2004r., dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem (leasingiem) samochodów osobowych, pomimo przysługującego mu w tym zakresie uprawnienia na gruncie VI Dyrektywy (wprowadził bowiem nowe ograniczenia, sprzeczne z VI Dyrektywą). W omawianym przypadku jedynym ograniczeniem prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Powołując się na orzeczenie WSA w Krakowie z 3 kwietnia 2009r. sygn. akt I Sa/Kr 147/09, stwierdziła, iż odwoływanie się do przepisów starej ustawy o VAT w tym zakresie, należy uznać za sprzeczne z Konstytucją RP. Mając na uwadze brzmienie art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP, podniosła, że nie można nakładać na podatników podatków w inny sposób niż w drodze ustawy prawidłowo uchwalonej i obowiązującej. Zobowiązania podatkowe nie mogą być nakładane na podatników na podstawie aktu, który nie obowiązuje, tj. na mocy starej ustawy o VAT. Zarzuciła ponadto, iż polski ustawodawca, ustanawiając art. 86 ust. 3-7 u.p.t.u., wprowadzający nowe ograniczenia w stosunku do prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie zrealizował wytycznych zawartych w ustawodawstwie europejskim. Skarżąca ma prawo powoływać się bezpośrednio na art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy (VI Dyrektywę zastąpiono Dyrektywą 2006/112). Zdaniem Skarżącym jedynym ograniczeniem prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego będzie więc wykorzystywanie nabywanych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych, stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Odmienna interpretacja przepisów prawa wspólnotowego oraz krajowego naruszałaby zasadę neutralności wyrażoną w VI Dyrektywie. W świetle art. 2, art. 17 ust 2 i art. 17 ust 6 VI Dyrektywy (oraz odpowiednio art. 1 ust. 2, art. 168 i art. 176 Dyrektywy 2006/112), art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u., Skarżąca jest zatem uprawniona do odliczenia w całości VAT naliczonego przy zapłacie rat leasingowych samochodu oraz przy zakupie paliwa do samochodu, który wykorzystuje do czynności opodatkowanych. II. Minister Finansów w dwóch interpretacjach indywidualnych z [...] października 2009r. wydanych w związku z ww. wnioskiem Skarżącej uznał jej stanowiska za nieprawidłowe. Wskazał, że wyrok ETS z 22 grudnia 2008r. C-414/07 sprowadza się do stwierdzenia zaistniałego rozszerzenia ograniczenia prawa podatnika krajowego, natomiast sądom krajowym pozostawiono dokonywanie wykładni normy prawnej dotyczącej zasad odliczania podatku naliczonego w przypadku stwierdzenia naruszenia granic zakreślonych klauzulą stałości. W odniesieniu do paliw silnikowych Minister Finansów stwierdził, że z dniem akcesji Polski do UE wprowadzono art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., zgodnie z którym obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5 u.p.t.u. Stosownie do art. 86 ust. 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004r. w przypadku nabycia samochodu osobowego oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru (Dł = 357kg+n x 68kg, gdzie Dł – oznacza dopuszczalną ładowność, N – oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy) – kwotę podatku stanowiło 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 5000 zł. Nowelizacja art. 88 ust. 3 u.p.t.u. dokonana 22 sierpnia 2005r. sprawiła, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 u.p.t.u. Natomiast z art. 86 ust. 3 u.p.t.u., obowiązującego od 22 sierpnia 2005r., wynika że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty określonej w fakturze, nie więcej jednak niż 6000zł, z wyłączeniem pewnych kategorii pojazdów określonych przez ust. 4 tego art. Natomiast na gruncie starej ustawy o VAT art. 25 ust. 1 pkt 3a, ograniczający prawo do odliczenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500kg. Zdaniem Ministra Finansów z powyższych przepisów wynika, że do 1 maja 2004r., jak i po tym terminie nie przysługiwało Skarżącej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od zakupu paliwa do samochodów osobowych, które nie spełniają warunków zawartych w art. 25 ust. 1 pkt 2 starej ustawy o VAT oraz art. 86 ust. 3-5 u.p.t.u. Minister stwierdził ponadto, że, choć przepisy dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliw używanych do napędu samochodów, obowiązujące w Polsce po dniu akcesji w świetle powołanych przez stronę przepisów UE, rozszerzają zakres wcześniejszych krajowych wyłączeń tego prawa, w odniesieniu do Skarżącej ograniczenie prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do samochodu osobowego nie miało miejsca, bo Skarżąca od 1 maja 2004r. nie korzystała z prawa do odliczenia. Minister Finansów w odniesieniu do prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu rat leasingu samochodu osobowego, powołując się na art. 86 ust. 1-7 u.p.t.u., art. 25 ust. 1 pkt 2 starej ustawy o VAT, wskazał że od 22 sierpnia 2005r. z art. 86 ust. 7 u.p.t.u. wynika, że usługobiorcy użytkujący samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w art. 86 ust. 3 u.p.t.u. (o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony), na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zd. 1 dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć 6000zł. Minister zwrócił też uwagę na art. 86 ust. 4 pkt 1-4 u.p.t.u. Wyjaśnił ponadto, że w świetle art. 25 ust. 1 pkt 2 starej ustawy o VAT obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odsprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika. Z § 10 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm., dalej: "rozporządzenie z 2002r."), obowiązującym do 30 kwietnia 2004r. podatnikom nabywającym samochody inne niż osobowe, które nie posiadają homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów, nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem tych samochodów. Minister porównując treść ww. przepisów u.p.t.u. i starej ustawy o VAT wskazał, że przepisy u.p.t.u. tylko w części rozszerzają zakres wcześniejszych krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych, natomiast w części pozwalają na korzystanie z odliczenia podatku naliczonego w większym zakresie. Zdaniem Ministra Finansów, który przeanalizował, zgodnie z wyrokiem ETS w sprawie C-414/07, zmiany w przepisach prawa krajowego dokonane po przystąpieniu Polski do UE, nie spowodowały one ograniczenia prawa do odliczania podatku naliczonego od nabycia samochodu osobowego o ładowności powyżej 500kg, nieposiadającego świadectwa homologacji samochodu ciężarowego oraz od raty (czynszu) z tytułu najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze. Wówczas należy stosować przy odliczani podatku naliczonego od nabycia samochodu i od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy użytkujących samochody osobowe na podstawie m.in. umowy leasingu - art. 86 ust. 3 u.p.t.u., który pozwalał na pomniejszenie części kwoty podatku należnego odpowiednio o: 1)od 1 maja 2004r. do 21 sierpnia 2005r. – 50% podatku naliczonego, nie więcej niż 5000zł; 2) od 22 sierpnia 2005r. – 60% podatku naliczonego nie więcej niż 6000zł. Ograniczenie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony dotyczy nabywanych samochodów o ładowności co najmniej 500kg, gdy ze świadectwa homologacji wynika, że jest to samochód ciężarowy. Ograniczenie dotyczy też raty leasingu, najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Minister Finansów zauważył ponadto, że samochód Skarżącej nie spełnia ani przesłanek z art. 86 ust. 3-5 u.p.t.u., ani z art. 25 ust. 1 pkt 2 starej ustawy o VAT. Jest to samochód, którego nabycie i użytkowanie uprawnia do odliczenia części podatku VAT wynikającego z faktury dokumentującej ratę leasingową, na mocy art. 86 ust. 3 i 7 u.p.t.u. Skarżąca w związku z tym nie posiada prawa do odliczenia całości kwoty VAT naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy leasingu udokumentowanych fakturą dotyczącą samochodu osobowego. Organ ocenił ponadto, że zmiana przepisów z dniem akcesji Polski do UE rozszerzyła prawa Skarżącej, która od 1 maja 2004r. nie korzystałaby z prawa do odliczenia, natomiast po tej dacie, od chwili podpisania umowy leasingu przysługuje jej prawo do odliczenia kwoty 60% podatku naliczonego – nie więcej niż 6000 zł. Wbrew opinii wnioskodawczyni, zmiana przepisów ustawy o VAT jest korzystniejsza dla niej. III. Skarżąca dwoma pismami z [...] listopada 2009r. wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W uzasadnieniach wskazała, że we wniosku o interpretację nie podnosiła, że wskutek zmiany przepisów i wprowadzenia u.p.t.u. jej sytuacja uległa pogorszeniu, bo nie miało to znaczenia. Istotne było to, że polski ustawodawca dla części podatników rozszerzył ograniczenia w odliczeniu podatku VAT przy leasingowanie samochodów w porównaniu ze starą ustawą o VAT. Zdaniem Skarżącej w związku z wprowadzeniem art. 86 ust. 3 u.p.t.u. i rozszerzeniem ograniczeń w odliczaniu VAT u części podatników w porównaniu ze stanem prawnym sprzed akcesji do UE, doszło do naruszenia klauzuli "standstill". Przepis ten nie może więc być w ogóle stosowany z uwagi na jego niezgodność z prawem wspólnotowym. Skarżąca ma zatem prawo do odliczenia VAT od rat leasingowych bez żadnych ograniczeń. IV. Minister Finansów w odpowiedziach na wezwania do usunięcia naruszenia prawa z [...] listopada 2009r. stwierdził brak podstaw do zmian indywidualnych interpretacji. V. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 grudnia 2009r. Skarżąca wniosła o uchylenie ww. interpretacji indywidualnych oraz o zasądzenie kosztów postępowania, z uwagi na naruszenie: - art. 2, art. 17 ust. 2 i art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, oraz odpowiednio art. 1 ust. 2, art. 168 i art. 176 Dyrektywy 2006/112 przez ich niezastosowanie oraz przyjęcie, że możliwe jest rozszerzenie ograniczeń w odliczeniach VAT do części podatników; - art. 120. art. 122 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej: "O.p."), art. 2, art. 7, art. 9, art. 87, art. 90 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP przez pominięcie przepisów ww. Dyrektyw oraz oparcie rozstrzygnięć jedynie o u.p.t.u., która zawiera wadliwie implementowane przepisy wspólnotowe, co skutkowało odmówieniem wnioskodawcy prawa do odliczenia całej kwoty VAT naliczonego z faktur dokumentujących raty leasingowe samochodu oraz nabycie paliwa od samochodu w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W uzasadnieniach skarg Skarżąca, powołując się na wyrok ETS w sprawie C-414/07 podniosła, iż obowiązujące w Polsce przepisy ograniczające prawo podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego nie mogą rozszerzać zakresu wyłączeń w porównaniu do stanu prawnego obowiązującego przed przystąpieniem Polski do UE. Powtórzyła argumenty prezentowane w postępowaniu podatkowym wskazując, że ograniczenia przewidziane w art. 86 ust. 3 i art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. są niedopuszczalne w świetle prawa wspólnotowego, naruszają "klauzulę stałości" zawartą w VI Dyrektywie. Ustawodawca polski wprowadzając nowe przepisy, rozszerzył ograniczenia w odliczaniu VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących raty leasingowe oraz nabycie paliwa do samochodu osobowego, generowanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Skarżąca powołując się na wyrok WSA w Krakowie z 3 kwietnia 2009r. sygn. akt I SA/Kr 147/09 w związku z wprowadzenie przez ustawodawcę z dniem 1 maja 2004r. nowych przepisów zwiększających ładowność samochodów (obliczoną zgodnie z wzorem zawartym w art. 86 ust. 3 u.p.t.u.), której osiągnięcie uprawniało do odliczenia podatku naliczonego zawartego w wydatkach na nabycie samochodu innych niż osobowe oraz odliczenie podatku naliczonego zawartego w wydatkach na paliwo do tego samochodu, ograniczyło możliwość korzystania z odliczeń w stosunku do poprzednio obowiązujących przepisów starej ustawy o VAT. Przepisy u.p.t.u. wprowadzone 1 maja 2004r. - ograniczające prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od rat leasingowych i od nabycia paliw do samochodów osobowych o ile te ostatnie są wykorzystywane w ramach działalności opodatkowanej podatkiem VAT - nie mają mocy obowiązującej. Tym samym prawo do odliczenie VAT naliczonego od wydatku na nabycie samochodu i od wydatków na paliwo i od rat leasingowych nie podlega żadnym ustawowym ograniczeniom. Zdaniem Skarżącej, fakt, że ustawodawca nie zdecydował się na utrzymanie w przepisach o VAT ograniczeń obowiązujących do 30 kwietnia 2004r., dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów osobowych, pomimo przysługującego mu w tym zakresie uprawnienia na gruncie VI Dyrektywy oznacza, że w omawianym przypadku jedynym ograniczeniem prawa do odliczenia podatku naliczonego w przedstawionym stanie faktycznym są normy zawarte w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Strona podniosła, iż odwoływanie się do przepisów starej ustawy VAT w tym zakresie, który uchylono 1 maja 2004r., należy uznać za sprzeczne z art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP. Ustanowienie art. 86 ust. 3 i 5 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., nie zrealizowało wytycznych zawartych w ww. Dyrektywach, więc Skarżąca ma prawo powoływać się bezpośrednio na treść art. ww. Dyrektyw, a szczególnie art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy zaimplementowany w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Odmienna interpretacja przepisów prawa krajowego i wspólnotowego naruszałaby zasadę neutralności. VI. Minister Finansów w odpowiedziach na skargi podtrzymał stanowiska zawarte w zaskarżonych interpretacjach, wnosząc o oddalenie skarg. VII. Na rozprawie 17 czerwca 2010r. Sąd postanowił na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") połączyć sprawy o sygnaturach akt III SA/Wa 216/10 i III SA/Wa 217/10 w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić je dalej pod wspólną sygnaturą III SA/Wa 216/10. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargi nie zasługują na uwzględnienie. Zaskarżone interpretacje odpowiadają prawu. Istota sporu w rozpoznawanych sprawach, dotyczących interpretacji przepisów ww. ustaw o VAT – starej i nowej sprowadza się do możliwości odliczenia przez Skarżącą począwszy od 2007r. podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących raty leasingowe samochodu osobowego, który nie spełnia przesłanek określonych w art. 86 ust. 3-5 u.p.t.u. oraz art. 25 ust. 1 pkt 2 starej ustawy o VAT oraz z faktur dokumentujących nabycie paliwa do tego samochodu, gdy podatek ten generowany jest w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zdaniem Sądu Minister Finansów udzielając Skarżącej zaskarżonych interpretacji indywidualnych prawidłowo przyjął, że Skarżąca nie posiada prawa do odliczania podatku naliczonego od zakupu paliwa wykorzystywanego do napędu samochodu osobowego z powodu niespełnienia warunków określonych w art. 86 ust. 3-5 u.p.t.u. oraz prawa do odliczania całości kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy leasingu. Skarżącej, zgodnie z art. 86 ust. ust. 3 i 7 u.p.t.u., przysługuje prawo do 60% kwoty podatku naliczonego (nie więcej jednak niż 6.000 zł) - od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy najmu, dzierżawy, leasingu tych samochodów lub innej umowy o podobnym charakterze udokumentowanych fakturą VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego. Skarżąca z treści ww. przepisu zgodnego z art. 17 (6) VI Dyrektywy (obecnie art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112), a także powołanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 30 kwietnia 2009r. sygn. akt I SA/Kr 176/2009 wywodzi swoje prawo do odliczenia podatku naliczonego w fakturach potwierdzających zakup paliwa oraz spłatę rat leasingowych do wykorzystywanego w działalności gospodarczej samochodu osobowego. W istocie zarzuca, że unormowania zawarte w u.p.t.u. - art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3, ust. 4, ust. 5 i ust. 7 są niezgodne z prawem wspólnotowym, tzn. z art. 17 (6) VI Dyrektywy (obecnie art. 176 Dyrektywy 2006/112). Sąd uznając ww. zarzut za chybiony, w pełni akceptuje i podziela stanowisko prezentowane w licznych wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych (m. in. wyroku z 19 lutego 2009r. sygn. akt I SA/Wr 969/08, niepubl., z 28 lipca 2009r. sygn. akt I SA/Wr 326/09, niepubl., z 28 października 2009r. sygn. akt I SA/Wr 1266/09, niepubl.). Sąd uznaje również, że Minister Finansów wydając zaskarżone interpretacje w sposób prawidłowy zastosował się do wskazań przedstawionych w powoływanym, również konsekwentnie przez Skarżącą podczas postępowań o wydanie zaskarżonych interpretacji, jak i w skargach, wyroku ETS z 22 grudnia 2008r. wydanym w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie. ETS w orzeczeniu tym orzekł, że art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy (obecnie art. 176 Dyrektywy 2006/112) stoi na przeszkodzie temu, aby państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. Zawarta w tym orzeczeniu interpretacja przepisów prawa wspólnotowego wiąże nie tylko sąd orzekający w sprawie, w której wystosowano pytanie prawne do ETS, ale też inne sądy i organy państwa członkowskiego. Wynika to z celu postępowania unormowanego w art. 234 TWE (pytanie prejudycjalne), jakim jest zapewnienie jednolitej wykładni i stosowania prawa wspólnotowego. Zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 21 maja 2009r. sygn. akt III SA/Wa 925/08 (niepubl.) wskazał, że wykładnię przepisów prawa wspólnotowego dokonaną w ww. wyroku ETS należało uwzględnić, porównując przepisy ustanawiające ograniczenia dotyczące odliczania podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa i rat leasingowych przed i po przystąpieniu Polski do UE. Zgodnie z obowiązującym do 30 kwietnia 2004r. - art. 25 ust. 1 pkt 3a) starej ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500kg. Z art. 25 ust. 1 pkt 2 starej ustawy o VAT wynika, że obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odsprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika. Z § 10 ust. 3 rozporządzenia z 2002r., obowiązującego do 30 kwietnia 2004r., podatnikom nabywającym samochody inne niż osobowe, które nie posiadają homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów, nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem tych samochodów. Podkreślenia wymaga, że ETS w pkt 41 ww. wyroku stwierdził, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy, pod warunkiem jednak, że zmiana nie doprowadziła do rozszerzenia - po tym dniu - zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń. W ocenie Sądu, za bezsporne należy uznać, że intencją ustawodawcy krajowego - wyrażoną w treści art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. - było skorzystanie z klauzuli stałości ("stand still") i chociaż klauzulę tę ustawodawca polski zastosował w sposób wadliwy - zdaniem Sądu - brak jest podstaw, aby skutki tej wadliwości sprowadzać do całkowitego wyłączenia ograniczeń w odliczeniach podatku naliczonego przy nabyciu paliw. Skoro klauzula ta - prawidłowo zastosowana - pozwala państwu członkowskiemu na zachowanie istniejących ograniczeń, to – w opinii Sądu - skutkiem zastosowania tej klauzuli będzie przyjęcie, że ustawodawca polski od 1 maja 2004r. zachował ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, obowiązujące w dacie wprowadzenia do polskiego systemu prawa przepisów zawartych w VI Dyrektywie. Jednakże ograniczenia te i ich zakres winny być ustalane w oparciu o treść przepisów obowiązujących przed tą datą, stanowiących odpowiednik nowych przepisów, które w sposób nieuprawniony rozszerzyły dotychczasowe ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliw. Teza powyższa znajduje również oparcie w pkt 44 w ww. wyroku ETS, w którym stwierdzono, że zadaniem sądu krajowego jest dokonanie interpretacji prawa krajowego w zgodzie z treścią i celami VI Dyrektywy i wydanie rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami VI Dyrektywy, a także, jeśli jest to konieczne, powstrzymanie się od stosowania wszelkich sprzecznych przepisów prawa krajowego. Ponieważ art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy pozwala państwom członkowskim zachować ograniczenia w zakresie odliczania podatku naliczonego obowiązujące do rozpoczęcia obowiązywania Dyrektywy na ich terytorium, uznanie przez sąd, że w przypadku naruszenia klauzuli stałości ograniczenia w zakresie odliczania podatku naliczonego należy oceniać na podstawie treści przepisów dotychczasowych, jest zgodne z tym przepisem. Sąd, mając na uwadze powyższe stwierdza, że Minister Finansów prawidłowo przyjął w zaskarżonej interpretacji, że skoro na gruncie starej ustawy o VAT do 30 kwietnia 2004r. oraz na gruncie u.p.t.u. podatnikom nabywającym samochody osobowe w ogóle nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa do tych aut, tym samym Skarżąca, która zacznie wykorzystywać samochód osobowy od 2007r. do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, nie może skorzystać z odliczenia. Zdaniem Sądu Skarżąca nie ma również racji twierdząc, że odnośnie powyższej kwestii organ podatkowy winien powstrzymać się od stosowania u.p.t.u., jako sprzecznej z prawem wspólnotowym oraz wyznaczonymi przez Dyrektywy granicami klauzuli stałości. Zdaniem Sądu wykładnia dokonana przez Ministra Finansów uwzględnia wskazania wyroku ETS a organ wyjaśnia dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia zasady stałości przy wprowadzeniu ograniczeń w odliczaniu VAT w u.p.t.u. Sąd, odnosząc się do kwestii możliwości odliczenia, w pełnej wysokości, podatku naliczonego w fakturach dokumentujących raty leasingowe od samochodu osobowego używanego w działalności Skarżącej, stwierdza, że zasadne jest stanowisko Ministra Finansów zawarte w zaskarżonej interpretacji, że reżim prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do tego rodzaju samochodów był przed dniem akcesji mniej korzystny dla podatników, niż ten obowiązujący po wejściu do UE. Sąd podziela pogląd, że w przypadku, kiedy unormowania obowiązujące po wejściu Polski do UE - art. 86 ust. 7 u.p.t.u. będą zmniejszały zakres ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego na korzyść podatników, wówczas tym unormowaniom należy przyznać pierwszeństwo stosowania. Należy bowiem uznać, że unormowania te są zgodne z celem VI Dyrektywy (oraz Dyrektywy 2006/112). Sąd stwierdza, że choć ww. wyrok ETS z 22 grudnia 2008r. dotyczył zakupu paliwa do samochodów, dokonana w nim wykładnia przepisów wspólnotowych ma zastosowanie także do usługobiorców użytkujących samochody osobowe na podstawie umowy leasingu. Art. 86 ust. 7 u.p.t.u. zmniejsza - w stosunku do obowiązującego przed 1 maja 2004r. - zakres ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego na korzyść podatnika, bowiem usługobiorcy użytkujący samochody osobowe m. in. na podstawie umowy leasingu, mogą odliczyć 60% kwoty podatku naliczonego (do kwoty 6.000 zł) od raty udokumentowanej fakturą. W świetle art. 25 ust. 1 pkt 2 starej ustawy o VAT, w powiązaniu z obowiązującym do 30 kwietnia 2004r. - § 10 ust. 1 rozporządzenia z 2002r., Skarżącej – na co prawidłowo zwrócił uwagę Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji - w ogóle nie przysługiwałoby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od czynszu (raty) i innych odpłatności wynikających z zawartych umów użytkowania samochodów osobowych na podstawie umowy najmu, leasingu lub umowy o podobnym charakterze. Przepis art. 86 ust. 7 u.p.t.u. nie tylko nie ograniczyły uprawnień podatniczki w tym zakresie, ale jest korzystniejszy, aniżeli normy prawne obowiązujące w dniu przystąpienia Polski do UE, kiedy obowiązywał całkowity zakaz odliczania podatku naliczonego związanego z nabyciem lub użytkowaniem na podstawie umowy leasingu samochodu osobowego. Zdaniem Sądu rację ma więc Minister Finansów, że nie ma podstaw do odstąpienia od stosowania ograniczeń zawartych w art. 86 ust. 7 u.p.t.u. w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację, skoro przepis ten nie rozszerza zakresu ograniczenia stosowanego w momencie wejścia VI Dyrektywy do polskiego porządku prawnego, w odniesieniu do podatników, takich jak Skarżąca. Ograniczenie wobec nich prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur potwierdzających spłatę rat dla użytkujących samochody osobowe na podstawie umowy leasingu na zasadzie ww. przepisu art. 86 ust. 7 u.p.t.u. jest dopuszczalne i zgodne z ww. Dyrektywami. Nie narusza art. 17 (6) VI Dyrektywy i art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112. Sąd w odniesieniu do zarzutów skarg wyjaśnia, że wbrew stanowisku Skarżącej, brak jest podstaw do stwierdzenia, że Minister Finansów dopuścił się w zaskarżonych interpretacjach naruszenia zasad konstytucyjnych, wyrażonych w art. 2, art. 7, art. 9, art. 87, art. 90 ust. 1 i art. Konstytucji RP przez pominięcie przepisów ww. Dyrektyw oraz oparcie rozstrzygnięć jedynie o u.p.t.u., która zawiera wadliwie implementowane przepisy wspólnotowe. Zdaniem Sądu przepisy ww. Dyrektyw były wzięte pod rozwagę przez Ministra Finansów w zestawianiu z przepisami prawa krajowego o randze ustawy, m.in. art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 86 ust. 1-7 u.p.t.u. oraz przy uwzględnieniu wykładni prawa dokonanej przez ETS w ww. wyroku z 22 grudnia 2008r. Chybiony jest również zarzut skargi o naruszeniu art. 120 i art. 122 O.p., obligujących organy podatkowe do działania na podstawie przepisów prawa oraz podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Minister Finansów działał w ramach stanu faktycznego nakreślonego przez Skarżącą we wniosku o interpretację indywidualną, uwzględnił ponadto przepisy prawa, które odnosiły się do stanu faktycznego sprawy. Bezzasadny jest również zarzut naruszenia przez Ministra Finansów art. 210 § 4 O.p., przepis ten bowiem, z uwagi na treść art. 14c O.p. nie ma zastosowania w odniesieniu do interpretacji indywidualnych. Zdaniem Sądu przepisu art. 14c O.p. również nie naruszył Minister, gdyż w zaskarżonych interpretacjach zawarto ocenę stanowisk Skarżącej wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, wskazano też prawidłowe stanowiska, wraz z uzasadnieniami prawnymi. Sąd, w składzie rozpoznającym niniejsze sprawy, nie podziela stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zawartego w wyroku powołanego w skargach, że od 1 maja 2004r. nie mają zastosowania jakiekolwiek określone w prawie krajowym ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Tym samym Sąd nie uznaje za słuszny poglądu, że w stanie faktycznym sprawy należało dokonać oceny prawnej tylko na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., z całkowitym pominięciem treści art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z jej art. 86 ust. 3, ust. 4 i ust. 5 i ust. 7 u.p.t.u. Sąd, mając powyższe na względzie na podstawie art. 151 P.p.s.a. uznał, że zasadne jest oddalenie skarg.