III SA/Wa 2171/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2013 r. sprawy ze skargi H. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę 1. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2012 r.,nr [...] po rozpatrzeniu odwołania H. S.A. z siedzibą w W. (dalej: “Skarżąca", “Spółka"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych i naliczenia oprocentowania od czynności podwyższenia kapitału. Powyższe decyzje zostały wydana na podstawie następującego stanu faktycznego. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki w dniu 1 września 2009 r. podjęło uchwałę w formie aktu notarialnego Repertorium A nr [...] o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki, w drodze emisji nowych akcji. Nowe acje zostały zaoferowane w subskrypcji prywatnej maksymalnie 99 inwestorom i objęte w całości za wkłady pieniężne. Notariusz, jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, od zmiany umowy spółki, pobrał podatek w kwocie 25.023 zł. Wnioskiem z dnia 21 listopada 2011 r. Skarżąca zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, który został pobrany przez płatnika. Jako podstawę swojego żądania wskazała art. 75 § 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: “O.p.") oraz art. 78 O.p. We wniosku Skarżąca zakwestionowała pobranie przez notariusza podatku od podwyższenia kapitału zakładowego pokrytego wkładem pieniężnym, ponieważ w jej ocenie, regulacje ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych są niezgodne z prawem wspólnotowym, tj. Dyrektywą nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE. L. Nr 249, poz. 25 ze zm., dalej: “Dyrektywa 69/335/EWG"). Zdaniem Spółki obowiązująca w dniu 1 lipca 1984 r. ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 1975 r. nr 45, poz. 226, dalej: “u.o.s.") nie przewidywała opodatkowania wkładów wnoszonych do spółek akcyjnych, co oznacza, że Polska od dnia akcesji do Unii Europejskiej powinna zwolnić wkłady wnoszone do spółek akcyjnych od podatku od czynności cywilnoprawnych. Reasumując Spółka wskazała, iż w przypadku powołania się przez podatnika bezpośrednio na art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG oraz wynikające z niego zwolnienie danej transakcji z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, organ podatkowy zobowiązany jest przy stosowaniu prawa pominąć przepisy krajowe, co w przedmiotowej sprawie oznacza konieczność stwierdzenia, iż podatek został pobrany nienależnie i w efekcie stanowi nadpłatę podlegającą zwrotowi. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., na podstawie art. 207 § 1 i 2, art. 72 § 1 pkt 2 oraz art. 75 § 1 i art. 78 O.p. oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 1 ust. 5 pkt 2, art, 1a pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b, art. 6 ust. 9 i art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2007 r., Nr 68, poz. 450 ze zm., dalej: u.p.c.c."), decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r. odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z oprocentowaniem od czynności podwyższenia kapitału zakładowego Spółki dokonanego w dniu 1 września 2009 r. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, iż przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, na podstawie których płatnik pobrał podatek od zmiany umowy spółki, są zgodne z przepisami Dyrektywy69/335/EWG. 2. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca organowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie: a) art. 120 O.p., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, b) art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w zw. z art. art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L. 46 poz.11; dalej "Dyrektywa 2008/7") poprzez jego błędną wykładnię. W uzasadnieniu odwołania wskazała, że podstawowe znaczenie dla uznania prawa Spółki do zwrotu nadpłaty z tytułu uiszczonego podatku od czynności cywilnoprawnych ma kwestia związana z ustaleniem tego, czy przepisy prawa krajowego obowiązujące 1 lipca 1984 r. nakładały obowiązek uiszczenia podatku w związku z podwyższeniem kapitału w spółce akcyjnej. W ocenie Spółki sytuacja taka nie miała miejsca. Obowiązujące wówczas przepisy wskazywały, że przedmiotem opodatkowania opłatą skarbową objęte były jedynie wkłady wnoszone do spółek przez wspólników (np. spółek jawnych i z ograniczoną odpowiedzialnością), a zatem nie wkłady wnoszone przez akcjonariuszy. Zdaniem Spółki za takim stanowiskiem przemawia wykładnia historyczna przepisów, albowiem ustawodawca wprowadzając do u.o.s. definicję kapitału zakładowego pominął wzmiankę o kapitale zakładowym spółki akcyjnej. Definicja taka znajdowała się natomiast w uprzednio obowiązującym dekrecie z 3 lutego 1947 r. o podatku od nabycia praw majątkowych. To zdaniem strony prowadzi do wniosku, że począwszy od dnia wejścia w życie u.o.s. (a zatem także w dniu 1 lipca 1984 r.) podatkiem kapitałowym nie były opodatkowane wkłady wnoszone do spółek akcyjnych. W związku z powyższym państwo polskie z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej winno zwolnić z podatku kapitałowego czynność podwyższenia kapitału zakładowego w spółce akcyjnej. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 września 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1212/11. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ powołał się na art. 1 ust. 1 pkt 1 lit k), art.1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust 3 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 950 ze zm., dalej "u.p.c.c.") i podniósł, że w przedmiotowej sprawie czynność powodująca podwyższenie kapitału zakładowego w drodze emisji akcji, która doprowadziła do podwyższenia kapitału zakładowego winna być traktowana jako zmiana umowy spółki.. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej z treści Preambuły Dyrektywy 69/335/EWG, wynika, że celem regulacji jest odejście od nakładania przez państwa członkowskie podatku kapitałowego (czyli podatku naliczanego od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych). Organ powołał przy tym art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Wyjaśnił, że przepisy Dyrektywy 69/335/EWG nie zawierały wprost postanowień stanowiących o tym, że nie jest dozwolone ponowne wprowadzanie opodatkowania podatkiem kapitałowym w sytuacji, gdy w jakimkolwiek momencie państwo członkowskie odstąpiło od jego naliczania, to jednak zasadę tę należy wywieść z celu regulacji tj. z dążenia do zapewnienia swobody przepływu kapitału poprzez usuwanie barier podatkowych. Potwierdzeniem tego jest również brzmienie przepisów Dyrektywy 2008/7/EWG, uchylającej Dyrektywę 69/335/EWG. Z postanowień tego aktu wynika wprost, że państwo członkowskie, które podejmie decyzję o nienakładaniu podatku kapitałowego na wszystkie lub niektóre operacje objęte dyrektywą, nie powinno mieć możliwości ponownego wprowadzenia takich podatków (pkt 6 Preambuły Dyrektywy 2008). Z powyższych unormowań w sposób jasny wynika zatem, że niezależnie od zwolnienia jakie przewidziane zostało w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, podatkowi kapitałowemu podlegały określone w art. 4 ust. 1 operacje kapitałowe, w tym zmiana umowy spółki polegająca na podwyższeniu jej kapitału zakładowego. Jednocześnie prawo do utrzymania opodatkowania tym podatkiem zostało uwarunkowane tym, czy 1 lipca 1984 r. wg prawa krajowego państwa członkowskiego, operacja kapitałowa nie była zwolniona z podatku kapitałowego lub była opodatkowana stawką podatku wyższą niż 0,5%. Zwolnienie jakie przewidziane zostało w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG nie wyklucza zatem możliwości dalszego stosowania opodatkowania operacji kapitałowych pomimo tego, że nadrzędnym celem Dyrektywy 69/335/EWG jest odstąpienie od stosowania przez państwa członkowskie, podatków pośrednich. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 lutego 2012 r. w sprawie Pak-Holdco Sp. z o.o., sygn. akt C-372/10. Odnosząc się do zarzutów Skarżącej dotyczących zmian dokonanych w przepisie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 maja 1983 roku w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. 1983 r., nr 34, poz. 161 ze zm.), dalej “Rozporządzenia" po uchyleniu uprzednio obowiązującego Dekretu z 3 lutego 1947 r. o podatku od nabycia praw majątkowych, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że przywołany przez stronę art. 10 ust. 2 Dekretu, podobnie jak § 54 ust. 4 Rozporządzenia zawiera definicję legalną kapitału zakładowego i w żadnym zakresie nie można z jego treści wywodzić, że przedmiotem opodatkowania jest czynność polegająca na wnoszeniu wkładów do spółki. Powyższy przepis nie zmienia w tym zakresie przedmiotu opodatkowania określonego w art. 1 ust. 1 Dekretu tj. nabycia praw majątkowych. Reasumując, organ odwoławczy wyjaśnił, że ani brzmienie przepisu § 54 ust. 4 Rozporządzenia, ani art. 10 ust. 2 Dekretu nie stanowią dostatecznego argumentu za tym, że w stanie prawnym obowiązującym na dzień 1 lipca 1984 r. czynność zmiany umowy spółki prawa handlowego nie była objęta obowiązkiem zapłaty podatku kapitałowego (wówczas opłaty skarbowej). W związku z tym, w odniesieniu do tej czynności nie znajduje zastosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, a zatem państwo polskie po 1 maja 2004 r. nie było zobowiązane do wprowadzenia zwolnienia tej czynności z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Organ zauważył, że argumentacja Skarżącej wskazująca na konieczność odnoszenia regulacji Kodeksu handlowego dla ustalenia znaczenia niezdefiniowanego pojęcia "wkład wspólnika" i "wspólnik" którymi normodawca posłużył się w definicji "kapitału zakładowego" zawartej w Rozporządzeniu, także nie jest uzasadniona. Albowiem normodawca definiując na potrzeby Rozporządzenia co uznaje za kapitał zakładowy, posługuje się obok "wspólnika" także pojęciem "udziałowiec" (§ 54 ust. 5 Rozporządzenia). Przy czym o ile przepisy Kodeksu handlowego w odniesieniu do spółek jawnych i z ograniczoną odpowiedzialnością posługiwały się pojęciem, "wspólnik", w odniesieniu do spółek akcyjnych - "akcjonariusz" o tyle pojęcia "udziałowiec" nie odnajdziemy w przepisach Kodeksu handlowego regulujących ustrój i zasady funkcjonowania żadnych z w/w typów spółek. Odnosząc się do znaczenia słowa "wspólnik" użytego w § 54 ust. 4 Rozporządzenia, bardziej zasadne jest odwołanie się do definicji słownikowych tego pojęcia. Dlatego też Organ uznał, że nieposłużenie się przez normodawcę pojęciem "akcjonariusz" obok stosowanego "wspólnika" i "udziałowca" nie może przesądzać o wyłączeniu z opodatkowania czynności zawiązania spółki akcyjnej i wniesienia kapitału do spółki oraz powiększenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej. Organ podkreślił przy tym, że art. 5 § 2 obowiązującego wówczas rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 27 czerwca 1934 r. Kodeks Handlowy (Dz. U. nr 57, poz. 502 ze zm.) dalej “Kodeks handlowy" stanowił, że spółkami handlowymi są spółki jawne, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjne. Z powyższych unormowań wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że czynność zawiązania spółki jak również jej zmiana polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego, 1 lipca 1984 r. nie były w polskim porządku krajowym zwolnione z podatku kapitałowego (opłaty skarbowej). W związku z tym państwo polskie, po dniu przystąpienia do Unii Europejskiej tj. po 1 maja 2004 r., było uprawnione do utrzymania opodatkowania ww. czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Dodatkowo podkreślił, że przewidziana w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% nie przekracza stawki podatkowej (tj. 1 %) przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG. 4. Skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2012 r. wraz z poprzdzając ją decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2012 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: a) art 120 O.p. poprzez niezastosowanie w sprawie, b) art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 w zw. z art 75 § 1 O.p., poprzez wydanie bezzasadnej decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki i pokryciem go wkładem pieniężnym podczas, gdy mające bezpośrednie zastosowanie art 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 w związku z art 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej transakcji, c) art 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG poprzez ich błędną wykładnię i niezastosowanie w sprawie, d) art. 7 ust. 1 w związku z art 7 ust. 2 Dyrektywy Rady 69/335/EWG poprzez ich błędną wykładnię i niezastosowanie w sprawie, e) art. 7 ust. 2 (błędnie oznaczonym jako art. 7 ust. 1) Dyrektywy 2008/7 w związku z art 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG poprzez ich błędną wykładnię i niezastosowanie w sprawie, f) art. 7 ust. 2 (błędnie oznaczonym jako art. 7 ust. 1) Dyrektywy 2008/7 w związku z art 7 ust. 1 i w związku z art. art. 7 ust. 2 Dyrektywy Rady 69/335/EWG poprzez ich błędną wykładnię i niezastosowanie w sprawie, g) art. 2 Aktu Akcesyjnego, będącego integralną częścią Traktatu akcesyjnego zawartego przez Polskę z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej. Skarżąca w skardze powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Następnie Skarżąca podniosła zarzut naruszenia klauzuli stand-still, przywołując fragmenty wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") w sprawie C- 212/10 Logstor ROR oraz C-414/07 Magoora. Wyjaśniła, że jeśli po 1 lipca 1984 r. państwo członkowskie zaprzestało opodatkowywać daną czynność podatkiem kapitałowym, to nie może już tego opodatkowania przywrócić. Dotyczy to także sytuacji, gdy państwo członkowskie najpierw zmniejszyło opodatkowanie tym podatkiem, a następnie go podniosło. Skarżąca zauważyła, że w okresie przed przystąpieniem do Unii Europejskiej Polska opodatkowywała umowę spółki i jej zmiany przy zastosowaniu stawek degresywnych 1%, 0,5% i 0,1%, natomiast po przystąpieniu stawką 0,5%. Tym samym zmiana przepisów polegająca na podwyższeniu stawki opodatkowania z 0,1% do 0,5% jest sprzeczna z klauzulą stand-still. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 6.1. Skarga nie jest zasadna. 6.2 Stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości i nie jest przedmiotem sporu między stronami. Wynika z niego, że na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia, podjętej 1 września 2009 r., doszło do podwyższenia kapitału zakładowego Skarżącej poprzez emisję nowych akcji, które pokryte zostały wkładem pieniężnym wniesionym przez akcjonariusza. W związku z tą czynnością notariusz jako płatnik pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 25.038 zł. Istotą sporu było to, czy Skarżącej przysługuje prawo do żądania zwrotu nadpłaty podatku w kwocie 25 023 zł. Skarżąca wskazywała w toku postępowania, że pobranie podatku od wspomnianej czynności nastąpiło na podstawie przepisów sprzecznych z prawem unijnym. Jej zdaniem w stanie prawnym obowiązującym w Polsce na dzień 1 lipca 1984 r. wniesienie wkładów do spółki akcyjnej nie podlegało opodatkowaniu opłatą skarbową, co oznacza, że Polska od dnia akcesji do Unii Europejskiej powinna była zwolnić od podatku od czynności cywilnoprawnych wkłady wnoszone do tej spółki. W rezultacie postawiła zarzut nieprawidłowej implementacji prawa wspólnotowego do prawa krajowego i naruszenia art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Organy podatkowe nie podzieliły zarzutów Skarżącej, wskazując na konieczność opodatkowania na podstawie u.p.c.c. czynności polegającej na zmianie umowy spółki kapitałowej, jak też na właściwą implementację przepisów Dyrektywy 69/335/EWG do prawa krajowego. 6.3. Rozstrzygnięcie spornej kwestii należy poprzedzić przywołaniem regulacji prawnych, jakie obowiązywały w polskim porządku prawnym w dacie powstania zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 1 ust 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c. (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.) podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega umowa spółki. W świetle art. 1 ust. 1 pkt 2 tej ustawy podatkowi temu podlega również zmiana wspomnianej umowy, jeżeli powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c. podstawą opodatkowania przy zmianie umowy spółki jest wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Przy czym w myśl art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. za zmianę umowy spółki kapitałowej uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. W niniejszej sprawie niekwestionowana jest okoliczność, że na mocy uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia, podjętej 1 września 2009 r., doszło do podwyższenia kapitału zakładowego Skarżącej poprzez emisję nowych akcji, pokrytych wkładem pieniężnym. Czynność powodującą podwyższenie kapitału zakładowego należy zatem traktować jako zmianę umowy spółki. Jak wynika z treści Preambuły Dyrektywy 69/335/EWG, celem regulacji jest odejście od nakładania przez państwa członkowskie podatku kapitałowego (czyli podatku naliczanego od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych). To ogólne wskazanie znalazło swój normatywny wyraz w treści art. 7 ust. 1, który stanowi, że państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Niemniej jednak w treści tego aktu wskazany został jednocześnie enumeratywny katalog operacji kapitałowych, które podlegają podatkowi kapitałowemu. Wśród tych czynności wymieniono w Dyrektywie czynność polegającą na podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładów (art. 4 ust. 1 lit. c). Wprawdzie przepisy Dyrektywy 69/335/EWG nie zawierały wprost postanowień stanowiących o tym, że nie jest dozwolone ponowne wprowadzanie opodatkowania podatkiem kapitałowym w sytuacji, gdy w jakimkolwiek momencie państwo członkowskie odstąpiło od jego naliczania, to jednak zasadę tę należy wywieść z celu regulacji tj. z dążenia do zapewnienia swobody przepływu kapitału poprzez usuwanie barier podatkowych. Potwierdzeniem tego jest również brzmienie przepisów Dyrektywy 2008/7/EWG, uchylającej Dyrektywę 69/335/EWG. Z przepisów tego aktu wynika wprost, że państwo członkowskie, które podejmie decyzję o nienakładaniu podatku kapitałowego na wszystkie lub niektóre operacje objęte dyrektywą, nie powinno mieć możliwości ponownego wprowadzenia takich podatków (pkt 6 Preambuły Dyrektywy 2008). Z powyższych unormowań w sposób jasny wynika zatem, że niezależnie od zwolnienia jakie przewidziane zostało w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, podatkowi kapitałowemu podlegały określone w art. 4 ust. 1 operacje kapitałowe, w tym zmiana umowy spółki polegająca na podwyższeniu jej kapitału zakładowego. Jednocześnie prawo do utrzymania opodatkowania tym podatkiem zostało uwarunkowane tym, że w dniu 1 lipca 1984 r. według prawa krajowego państwa członkowskiego, operacja kapitałowa nie była zwolniona z podatku kapitałowego lub była opodatkowana stawką podatku wyższą niż 0,5%. Zwolnienie jakie przewidziane zostało w art. 7 ust. 1 nie wyklucza zatem możliwości dalszego stosowania opodatkowania operacji kapitałowych pomimo tego, że nadrzędnym celem Dyrektywy 69/335/EWG jest odstąpienie od stosowania przez państwa członkowskie podatków pośrednich. 6.4. W związku z powyższym, kluczowego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy nabiera kwestia, czy państwo polskie, z uwagi na brzmienie przepisów Dyrektywy 69/335/EWG, po przystąpieniu do Unii Europejskiej było uprawnione do dalszego stosowania opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności umowy spółki i jej zmiany. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG należy wskazać, że w zakresie interpretacji, a w związku z tym również i oceny możliwości stosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy, TSUE wypowiedział się w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r., wydanym w sprawie Pak-Holdco Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu w związku ze skierowanym do tego Trybunału pytaniem prejudycjalnym (C-372/10). Odpowiadając na przytoczone wyżej pytanie Trybunał Sprawiedliwości UE zaznaczył, że wątpliwości podniesione przez sąd krajowy dotyczyły tego, czy w przypadku takiego państwa jak Polska, które przystąpiło do Unii Europejskiej ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 69/335, zmienionej Dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, iż przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, jeżeli były one w dniu 1 lipca 1984 r. "w państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej". Zagadnienie to zostało rozstrzygnięte w powołanym wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE. Stwierdził on wprost co następuje: "W wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. [...] powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej". Konstatacja ta odpowiada ściśle stanowisku zajętemu przez Dyrektora Izby Skarbowej, w ocenie którego naruszenie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG sprowadzało się do tego, iż wymieniony przepis odnosił się do operacji zwolnionych w dniu 1 lipca 1984 r. z podatku kapitałowego lub opodatkowanych tym podatkiem według stawki 0,50% albo niższej na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego. Tymczasem zmiana umowy spółki, na gruncie prawa polskiego, polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5% stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej w związku z § 54 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 i 4 rozporządzenia o opłacie skarbowej. Wskazany art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej stanowił, że opłatę skarbową pobiera się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Natomiast zgodnie z § 54 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia o opłacie skarbowej opłata skarbowa od umowy spółki wynosi - od podstawy obliczenia opłaty: 1) od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10%, 2) od innych wkładów 5%. Według postanowień § 54 ust. 3 pkt 2 i 4 ww. rozporządzenia podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowi przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy, zaś za kapitał zakładowy uważa się wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty. W świetle przytoczonych regulacji, w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego podlegało opłacie skarbowej o stawce 5%, zatem zgodnie ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w ww. wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 polskie przepisy u.p.c.c. nie są niezgodne z Dyrektywą 69/33/EWG, w tym z jej art. 7 ust. 1. W związku z tym państwo polskie, po dniu przystąpienia do Unii Europejskiej tj. po 1 maja 2004 r., było uprawnione do utrzymania opodatkowania ww. czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Takie stanowisko zajmował też Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 1 marca 2012 r., II FSK 1698/10, z 26 marca 2012 r., II FSK 1670/10, z 25 kwietnia 2012 r., II FSK 1263/10, 12 kwietnia 2012 r., II FSK 563/10 i 12 marca 2012 r., II FSK 1836/10 (dostępne w bazie orzeczeń na stronie https://cbois.nsa.gov.pl), Z tych powodów, podzielając w szczególności przytoczone oceny prawne wyroku TSUE z dnia 16 lutego 2012 r., C-372/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za bezzasadny zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Konsekwencją powyższego jest ocena, że przywołane przepisy polskiego (krajowego) prawa podatkowego nie są sprzeczne z rozważonym unormowaniem prawa unijnego wynikającym z art. 7 ust. 1 Dyrektywy, a w związku z tym organy podatkowe nie miały obowiązku bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego i nie naruszyły przepisów postępowania – art. 120 O.p. w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. 6.5. Sąd nie podzielił też stanowiska Skarżącej, że Polska naruszyła zasadę stand-still wprowadzając po przystąpieniu do Unii Europejskiej jednolitą stawkę podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% z tytułu zmiany umowy spółki - zamiast obowiązujących przed akcesją stawek degresywnych. Dodatkowo należy podkreślić, że przewidziana w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% nie przekracza stawki podatkowej (tj. 1 %) przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG. Brak jest również podstaw do stosowania w rozpoznanej sprawie tez wyroku w sprawie Magoora. Wprowadzenie ujednoliconej stawki podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnej ze stawką przewidzianą w Dyrektywie 69/335/EWG, nie może być uznane za oddalenie przepisów prawa polskiego od celów tej Dyrektywy. 6.6. Sąd nie podzielił również stanowiska Skarżącej prezentowanego w skardze, iż ponieważ w definicji "kapitału zakładowego" zamieszczonej w § 54 ust. 4 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej wymieniono tylko wspólników (nie wskazano zaś tam akcjonariuszy), to na dzień 1 lipca 1984 r. w Polsce nie były opodatkowane wkłady wnoszone do spółki akcyjnej, gdyż do tej spółki wkłady wnosili akcjonariusze, a nie wspólnicy. W ww. zakresie Sąd w pełni podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 98/12, że aczkolwiek istotnie Kodeks handlowy w odniesieniu do wspólnika spółki akcyjnej używał określenia "akcjonariusz", to nie zmienia to faktu, że spółka akcyjna jest jednym z typów spółek, a zatem osoby tworzące (zawiązujące ją) są jej wspólnikami. W doktrynie prawa handlowego nie budzi wątpliwości, że akcjonariusz jest wspólnikiem spółki akcyjnej, choć wskazuje się na różnice między oboma rodzajami spółek kapitałowych. Na jedną z nich zwrócił uwagę M. Allerhand, stwierdzając, że wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej różni to, że w spółce akcyjnej na udział w zysku wydaje się dokument zwany akcją, nadający się do przeniesienia na inną osobę, która wskutek tego staje się uprawnioną w pewnych wypadkach już na podstawie wręczenia dokumentu (M. Allerhand, Kodeks handlowy. Spółka Akcyjna, Bielsko-Biała 1992, s.5, podobnie Kodeks handlowy. Komentarz opracowany przez T. Dziurzyńskiego, Z. Fenichela, M. Honzatko, Łódź 1992,s. 334). Akcjonariusze (wspólnicy) także są zobowiązani do wnoszenia wkładów na kapitał zakładowy (art. 311 § 2 k.h.). Termin kapitał zakładowy, użyty w rozporządzeniu ma znaczenie szersze, niż wynikające z K.h., który pojęciem tym posługiwał się jedynie w odniesieniu do spółek kapitałowych i tylko na oznaczenie sumy wniesionych do spółki wkładów (art.159 § 1 i art. 307 k.h.). Państwo polskie nie naruszyło art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, bowiem w dniu 1 lipca 1984 r. zawarcie umowy spółki i jej zmiany (podwyższenie kapitału zakładowego) nie podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem kapitałowym (w ówczesnym stanie była to opłata skarbowa), a stawka tej opłaty była wyższa od 0,5%. 6.7. Ponadto za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/EWG, albowiem w świetle przedstawionego stanu prawnego zasadne jest stwierdzenie, że Polska po dniu 1 stycznia 2006 r. nie zaprzestała opodatkowania podatkiem kapitałowym powyższych czynności, a których to opodatkowanie było zgodne z przepisami Dyrektywy 69/335/EWG. Słusznie zatem organy podatkowe obu instancji stwierdziły, że brak jest podstaw do uznania, że podatek pobrany przez notariusza w związku z czynnością zmiany umowy spółki kapitałowej, jest podatkiem nienależnie pobranym, a Spółce nie przysługiwało prawo do żądania zwrotu nadpłaty w tym podatku. Wbrew stanowisku skarżącej w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania wyrok TSUE z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 (Logstor ROR). Wyrok ten zapadł w innych okolicznościach, niż występujące w rozpoznanej sprawie. W tamtej sytuacji Polska z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej zwolniła od podatku od czynności cywilnoprawnych czynność polegającą na udzieleniu pożyczki przez udziałowca, a następnie będąc członkiem Wspólnoty czynność tę opodatkowała. W orzeczeniu tym ETS odnosił się do czynności o których mowa w art. 4 ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG w kontekście użytego tam określenia "nadal" ("mogą nadal podlegać podatkowi") wyprowadzając z tego wymóg ciągłości opodatkowania w okresie od dnia 1 lipca 1984 r., jako warunek utrzymania opodatkowania. Natomiast podwyższenie kapitału spółki kapitałowej jest czynnością określoną w art. 4 ust. 1 przedmiotowej dyrektywy, podlegającą opodatkowaniu. W tym przypadku nie ma zastosowania art. 7 ust. 1 nakazujący obligatoryjne zwolnienie (z uwagi na określony tam stan prawa krajowego w dniu 1 lipca 1984 r.). Natomiast art. 7 ust. 2 jedynie upoważniał Państwa Członkowskie (dawał tylko możliwość) zwolnienia czynności (niepodlegających obligatoryjnemu zwolnieniu) bądź ich opodatkowania jednolitą stawką nie przekraczającą 1%. Jednocześnie trzeba zwrócić uwagę na zasadę opodatkowania podwyższenia kapitału jednolitą stawką i to nieprzekraczającą określonego pułapu, jasno wyznaczonego przez przepis dyrektywy. W tych warunkach nie można więc stwierdzić, że wprowadzenie jednolitej stawki na poziomie 0,5% nastąpiło z naruszeniem dyrektywy. W stanie prawnym poprzedzającym bezpośrednio przystąpienie Polski do Unii Europejskiej stawki podatkowe w przedmiotowym zakresie wynosiły w zależności od podstawy obliczenia podatku – 1%, 0,5% oraz 0,1% (w uproszczeniu - art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Nie można twierdzić, że owo "ujednolicenie" stawki winno sprowadzać się do zastosowania stawki najniższej, skoro dyrektywa wyznacza jedynie górny poziom – 1%. Należy pamiętać, że utrzymywanie opodatkowania podatkiem kapitałowym dokonywane jest w interesie fiskalnym Państw Członkowskich, który dyrektywa akceptuje, a jednocześnie wyznacza mu konkretne dopuszczalne granice. Zakreślenie owych granic odbywa się równocześnie w celu poszanowania zasady swobody przepływu kapitału i rozwoju przedsiębiorczości. Nie można zatem zaaprobować kierunku argumentacji spółki, która w ogólnych celach dyrektywy poszukuje przeciwwagi dla unormowań tejże dyrektywy płynących z precyzyjnych jej zapisów. 6.8. Podsumowując, państwo polskie nie naruszyło art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, albowiem w dacie 1 lipca 1984 r. zawarcie umowy spółki i jej zmiany (podwyższenie kapitału zakładowego) nie podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem kapitałowym (w ówczesnym stanie była to opłata skarbowa) a stawka tej opłaty była wyższa od 0,5%. Również niezasadny jest zarzut naruszenia art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/EWG, bowiem w świetle przedstawionego stanu prawnego zasadne jest stwierdzenie, iż Polska po dniu 1 stycznia 2006 r. nie zaprzestała opodatkowania podatkiem kapitałowym powyższych czynności, a których to opodatkowanie było zgodne z przepisami Dyrektywy 69/335/EWG. Uznanie za niezasadne zarzutów naruszenia ww. przepisów Dyrektywy skutkuje koniecznością uznania za niezasadny zarzutu naruszenia art. 2 Aktu Akcesyjnego Słusznie organ wywiódł, że w przedmiotowej sprawie nie można mówić o nadpłacie, uregulowanej w art. 72 O.p. Istota nadpłaty sprowadza się bowiem do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie jest do tego zobowiązany (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. W przedmiotowej sprawie w ocenie Sądu wystąpił obowiązek zapłaty w kwocie pobranej przez płatnika. 6.9. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) skargę oddalił.