III SA/Wa 2174/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi E. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. K. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. E. P. (dalej w skrócie "Skarżąca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskiwanych w związku z realizacją projektu w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki. Przedstawiając stan faktyczny Skarżąca wskazała, iż jest zatrudniona na podstawie umowy o pracę w wymiarze jednego etatu w Ośrodku Pomocy Społecznej Dzielnicy [...] (zwany dalej OSP), który zgodnie z poszczególnymi umowami o dofinansowanie projektów posiada status Beneficjenta. Zgodnie z ustawą z dnia 6 grudnia 2006 roku o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2006 r. Nr 227, poz. 1658), "beneficjentem" jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której ustawa przyznaje zdolność prawną, realizująca projekty finansowane z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych na podstawie decyzji lub umowy o dofinansowanie projektu. Skarżąca od 1 czerwca 2008 roku wykonuje obowiązki koordynatora Projektu w wymiarze 3/4 etatu i otrzymuje z tego tytułu wynagrodzenie współfinansowane z Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach projektu systemowego "Otwarci Na Jutro" (zwanego dalej Projektem), Priorytet VII, Poddziałanie 7.1.1, realizującego bezpośrednio cele Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki. Dodatkowo Skarżąca pełni funkcje eurokoordynatora w wymiarze 1/4 etatu. W ramach Projektu Skarżąca zobowiązana była m.in. do: opracowania dokumentacji niezbędnej przy realizacji Projektu, organizowania działań zawartych w wytycznych projektowych oraz koordynowanie ich realizacji, czuwania nad prawidłowością wykonania zadań, zgodną z harmonogramem projektu, dbałości o promocję Projektu, organizowania prac związanych z monitoringiem i ewaluacją, prowadzenia niezbędnej dokumentacji w zakresie powierzonych obowiązków w tym przetwarzanie danych osobowych w systemie informatycznym i nieinformatycznym, prowadzenia sprawozdawczości związanej z realizacją Projektu. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Skarżąca zapytała czy wynagrodzenie (dochód) uzyskane przez Skarżącą (podatnika), w ramach projektów realizowanych z Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, podlega zwolnieniu na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? W uzasadnieniu swojego stanowiska Skarżąca podniosła, iż wszystkie projekty, do których była skierowana przez Beneficjenta, finansowane były ze środków Unii Europejskiej, w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego i miały charakter bezzwrotnej pomocy, a zatem w przypadku dochodów otrzymanych przez Skarżącą spełniony został warunek, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 46 lit. a. Skarżąca wskazała, że w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) mowa jest ogólnie o "pochodzeniu" środków z bezzwrotnej pomocy. Zdaniem Skarżącej gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzić musi do wniosku, iż ustawodawca miał na myśli pierwotne źródło, z którego środki te się wywodzą. Przepis ten nie uzależnia uznania dochodu za pochodzący ze środków bezzwrotnej pomocy od tego, czy środki składające się na ten dochód wypłacone zostały bezpośrednio przez podmioty w nim wymienione (rządy państw obcych, organizacje międzynarodowe lub międzynarodowe instytucje finansowe), czy też nastąpiło to za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu tzw. mechanizmu "prefinasowania". Bez znaczenia w świetle omawianego przepisu pozostaje również okoliczność, czy środki wypłacane są bezpośrednio beneficjentom pomocy, czy też odbywa się to na zasadzie refundacji wcześniej poniesionych wydatków. Skarżąca podkreśliła nadto, iż przekazywanie środków pomocowych za pośrednictwem budżetu państwa nie może przekreślać prawa do zwolnienia podatkowego. W takim przypadku, prowadziłoby to bowiem do sytuacji, w której budżet państwa uzyskiwałby dochody z opodatkowania środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy zagranicznej, a przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. byłby w zasadzie przepisem martwym, nie mającym zastosowania w ramach realizacji programów pomocowych. Skarżąca powołała się na szereg orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych a także na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2008 r. sygn. akt II FSK 874/07, w którym sąd stanął na stanowisku, że sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla stosowania zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. NSA uznał, że kluczową kwestią jest ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc czyli podmiotu który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy. Skarżąca w związku z powyższym wskazała, że zgodnie z wykładnią gramatyczną przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. istotne jest to, skąd pochodzą dochody otrzymane przez podatnika. A zatem pojęcie źródła pochodzenia środków odnosi się do pierwotnego źródła ich finansowania, a nie pośrednich etapów. Przekazywanie środków pomocowych za pośrednictwem budżetu nie może przekreślać prawa do zwolnienia podatkowego. W takim przypadku, prowadziłoby to, bowiem do sytuacji, że budżet państwa uzyskiwałby dochody z opodatkowania środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Skarżąca dodała ponadto, że drugim warunkiem koniecznym do uzyskania zwolnienia podatkowego jest bezpośrednia realizacja celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy (art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f.). Na podstawie opisanego na wstępie zakresu czynności, do których zobowiązana była Skarżąca, w sposób jednoznaczny wskazuje, iż kwalifikują się one jako bezpośrednia realizacja celów programów finansowanych z bezzwrotnej pomocy (koordynowanie prowadzenie sprawozdawczości dbałość o promocję projektu oraz zapewnienie prawidłowej jego realizacji) albowiem wszystkie wykonywane przez Skarżącą czynności miały charakter merytoryczny ściśle związany z realizacją celów programu. Reasumując Skarżąca wskazała, że wynagrodzenie (dochód), które otrzymała w latach 2008-2009, podlega zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. pkt 46 u.p.d.o.f., w takiej części, w jakiej jest ono finansowane ze środków Unii Europejskiej, tj. w wysokości 85 %. W związku z powyższym, Skarżąca uznała, że przysługuje jej zwrot nadpłaconego podatku dochodowego, z tytułu wynagrodzenia na podstawie umowy o pracę. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ powołując się na art. 9 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., wskazał, iż w opisanym we wniosku stanie faktycznym źródłem finansowania wynagrodzeń skarżącej są wyłącznie środki krajowe a nie środki bezzwrotnej pomocy z Unii Europejskiej. Zdaniem organu wniosek ten jest uzasadniony tym, że środki pomocowe z Unii Europejskiej przeznaczone na realizację różnych programów przekazywane są do budżetu państwa i następnie wypłacane z tego budżetu podmiotom realizującym zadania objęte finansowaniem. Organ wskazał, że zgodnie z treścią art. 200 ust.4 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.) środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej, w tym środki europejskiego Funduszu Społecznego, po ich przekazaniu w złotych na rachunek dochodów budżetu państwa, stanowią dochody tego budżetu. Zdaniem organu wskazane przez organ "prefinansowanie" z budżetu państwa wydatków na wynagrodzenie skarżącej powoduje, że nie został w niniejszej sprawie spełniony warunek wskazany w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. dotyczący pochodzenia środków finansowych. Tym samym, bezprzedmiotowa stało się, zdaniem organu analizowanie czynności wykonywanych przez Skarżącą pod kątem bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., gdyż prawo do zwolnienia przysługuje podmiotom które spełniają łącznie warunki wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) i b) .Dalej organ dodał, że środki pomocowe pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, jak również środki krajowe przeznaczone na realizację programów operacyjnych są, jak wyżej wskazano, wydatkami budżetu państwa jako tzw. dotacje rozwojowe. Jednakże przyznana dotacja może być wolna od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. tylko u jej beneficjenta. W przedmiotowej sprawie środki otrzymuje natomiast OPS, a nie osoby, którym wypłaca wynagrodzenia. Reasumując organ dodał, że wynagrodzenie uzyskane przez Skarżącą w ramach realizacji oraz koordynowania projektu Program Operacyjny Kapitał Ludzki nie będzie korzystało ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca wniosła o zmianę wydanej interpretacji. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniesionej na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] września 2009 r. Skarżąca wniosła o uznanie, że przysługuje jej zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podtrzymała argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Skarżąca wywodziła, że wskazane przez organ w interpretacji finansowanie wydatków beneficjenta bezpośrednio z budżetu państwa nie ma znaczenia dla oceny czy podatnikowi przysługuje zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Zdaniem Strony decydujące znaczenie w tym zakresie ma okoliczność, że środki te pierwotnie zostały przekazane do budżetu państwa przez organy Unii Europejskiej. W ocenie Skarżącej "prefinansownie" wydatków beneficjenta z budżetu państwa nie może skutkować pozbawieniem podatnika przedmiotowego zwolnienia. Na potwierdzenie prawidłowości tego stanowiska wskazała szereg orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych w szczególności wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 1555/2006 i z dnia 5 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1418/06, WSA w Gliwicach z dnia 24 października 2007 r. sygn. akt I SA/GL 308/07 i WSA w Warszawie z dnia 27 marca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2165/07 i z dnia 10 kwietnia 2008 r. III SA/Wa 2150/07. Skarżąca wskazywała także, że spełniła przesłankę określoną w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga jest zasadna. W ocenie Sądu sposób wypłaty podatnikowi środków pieniężnych nie ma znaczenia dla ustalenia czy zostały spełnione warunki do zwolnienia z podatku o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) i b) u.p.d.o.f. W tym przypadku kluczowe znaczenie ma bowiem ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy. Pogląd ten został wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 16 września 2008 r. sygn. akt II FSK 874/07 i z 23 października 2008 r. sygn. akt II FSK 993/07). W orzeczeniach tych wskazano, że w przypadku "prefinansowania" wydatków objętych pomocą unijną należy uznać, że wydatki te zostały sfinansowane ze środków pomocowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Zatem podmiot otrzymujący te środki w postaci np. wynagrodzeń za pracę otrzymuje przychody wskazane w tym przepisie. Sąd w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w powołanych wyrokach. Występujący w niniejszej sprawie system wypłaty Skarżącej wynagrodzeń za pracę finansowanych ze środków Unii Europejskiej tzw. "prefinansowanie" nie mógł w ocenie Sądu stanowić podstawy do stwierdzenia, że własne stanowisko Skarżącej w sprawie zadanego organowi pytania, przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji było nieprawidłowe. W ocenie Sądu w stanie faktycznym opisanym we wniosku wystąpiła określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. przesłanka zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych wypłaconych Skarżącej kwot wynagrodzenia za pracę. W tym stanie rzeczy organ obowiązany był ocenić czy w stanie faktycznym opisanym przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji została spełniona także przesłanka zwolnienia określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., gdyż do objęcia zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.do.f. konieczne jest łączne spełnienie przesłanek określonych w lit. a) i b) tego przepisu. W rozpoznanej sprawie organ na skutek błędnego uznania, że w stanie faktycznym opisanym przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji nie została spełniona przesłanka wskazana w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.do.f. odstąpił od dalszej oceny tego stanu faktycznego pod kątem przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Skarżącej organ będzie obowiązany uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku w zakresie możliwości zastosowania w niniejszej sprawie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.do.f. a także ocenić, czy w stanie faktycznym spełniona została przesłanka zwolnienia od podatku wskazana w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznając, iż przedmiotowa skarga jest zasadna na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.