III SA/Wa 2202/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2010 r. sprawy ze skargi M. J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę 1. Wnioskiem z dnia [...] marca 2008 r. M. J. (dalej - "Skarżąca") wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki z o.o. Przedstawiając stan faktyczny wskazała, iż jest wspólnikiem spółki jawnej działającej pod firmą "A. sp. j." z siedzibą w W. (zwana dalej A.). A. zamierza objąć udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (z siedzibą i miejscem zarządu na terytorium RP) w zamian za wkład niepieniężny ( aport) w postaci prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z zabudowaniami, które A. nabędzie od osoby trzeciej. Cena nabycia tego prawa w całości zostanie pokryta z pożyczki zaciągniętej na ten cel od osoby trzeciej, zwanej dalej wierzycielem. Pożyczka zostanie zabezpieczona hipoteką na użytkowanej nieruchomości. Koszty pośrednie związane z zakupem, takie jak wynagrodzenie notariusza, podatek od czynności cywilnoprawnych itp. A. poniesie z własnych środków finansowych. Objęcie udziałów przez A. w spółce z o. o. prawdopodobnie nastąpi po cenie wyższej od wartości nominalnej tych udziałów (agio) z jednoczesnym zobowiązaniem spółki z o. o. do spłaty pożyczki zaciągniętej na nabycie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z odsetkami, tak iż A. zostanie zwolniona z długu. Prawo wieczystego użytkowania gruntu nie będzie stanowiło środków trwałych dla A. w rozumieniu art. 22c pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: p.d.o.f.) oraz art. 15, art. 16 i art. 16c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: p.d.o.p.) i odpowiednio dla spółki z o. o. w rozumieniu art. 16c pkt 1 p.d.o.p., bowiem nie będzie wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W księgach rachunkowych spółki z o.o. prawo to stanowić będzie pozycję aktywów "inwestycje w nieruchomości" albo pozycję aktywów obrotowych. Skarżąca podała, że posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium RP oraz określiła hipotetyczne wartości poszczególnych transakcji przyjęte przez nią na potrzeby powyższego wniosku. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym przyjmując hipotetyczne wartości transakcji zawarte w opisie zdarzenia przyszłego, Skarżąca wniosła o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania: "1. Jaka będzie wysokość przychodów i kosztów ich uzyskania, w rozumieniu u.p.d.o.f., dla wnioskodawczyni, z tytułu objęcia udziałów w spółce z o. o. w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część? 2. Czy zwolnienie z długu A. przez wierzyciela w wyniku zmiany dłużnika, w którego miejsce wstąpi spółka z o. o. stanowić będzie przychód dla wspólników A. podlegający opodatkowaniu w rozumieniu u.p.d.o.f.? 3. Czy z chwilą sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z zabudowaniami przez spółkę z o. o. nadwyżka wartości aportu ponad wartość nominalną przydzielonych za ten aport udziałów, jak również wartość przejętego długu, stanowić będą koszt uzyskania przychodów dla spółki z o. o.?". Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wskazała, iż w opisanym przez nią stanie faktycznym jej przychodem będzie wartość nominalna objętych udziałów w spółce z o.o. w zamian za aport. Kosztem uzyskania przychodów będą natomiast faktycznie poniesione, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z zabudowaniami, stanowiącego przedmiot aportu. Będą to więc koszty opłat związanych z zakupem ww. prawa takie jak wynagrodzenie notariusza, podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata za wpis do księgi wieczystej oraz podatek od czynności cywilnoprawnych związany z ustanowieniem hipoteki. Wydatki te zostaną zapłacone przez A. ze środków własnych. Stwierdziła, iż zwolnienie z długu A. przez Wierzyciela w wyniku zmiany dłużnika, w którego miejsce wstąpi spółka z o.o. nie będzie powodowało po stronie wspólników A. powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych. W jej opinii, w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę z o.o. prawa wieczystego użytkowania gruntu, które nie stanowiło dla niej środka trwałego w rozumieniu art. 16c pkt 1 p.d.o.p., nabytego wcześniej tytułem wniesionego przez wspólnika A. aportu, kosztem uzyskania przychodów będzie jego wartość określona w umowie spółki z o.o. powiększona o wartość przejętego na dzień wniesienia aportu długu, chyba że koszty te zostały enumeratywnie wskazane w katalogu kosztów nieuważanych za koszty uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 p.d.o.p.). Zdaniem Skarżącej, w odniesieniu do tej części wartości prawa wieczystego użytkowania gruntu, która została przelana na kapitał zapasowy spółki z o.o. z tytułu powstałego agio, nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. Kosztem uzyskania przychodów spółki z o.o. będą natomiast wydatki poniesione przez spółkę z o.o., związane ze spłatą długu przejętego w związku z nabyciem prawa wieczystego użytkowania gruntu, w części kapitałowej pożyczki w całości, natomiast w części odsetkowej, pod warunkiem, że zostanie zapłacona wierzycielowi. 2. Interpretacją indywidualną z dnia [...] czerwca 2008 r. - wydaną w przedmiocie pytań dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych - Minister Finansów uznał stanowisko przedstawione przez Skarżącą za nieprawidłowe. Wskazał, iż wniesienie do spółki z o.o. aportu w postaci prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z zabudowaniami, przez wspólnika spółki jawnej powoduje powstanie przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przychód ten, wspólnik spółki jawnej powinien określić proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach i stratach spółki. Natomiast cena nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz koszty pośrednie związane z zakupem tego prawa stanowią wydatki faktycznie poniesione na nabycie przedmiotu aportu. Źródło finansowania powyższego zakupu (środki własne czy też pożyczka) nie ma wpływu na przedmiotowe rozstrzygnięcie w sprawie. Wnioskodawczyni jako wspólniczka spółki jawnej, koszty te powinna określić proporcjonalnie do posiadanego przez nią udziału w zyskach i stratach spółki. Odnosząc się do drugiego z pytań zadanych przez Skarżącą, Minister Finansów stwierdził, że na skutek przejęcia długu A. przez spółkę z o.o. dojdzie do umorzenia zobowiązania spółki jawnej wobec wierzyciela. W konsekwencji po stronie spółki jawnej powstanie przychód, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 6 p.d.o.f. Wspólnik spółki jawnej ( A.) powinien określić ten przychód proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach i stratach spółki. 3. W wyniku złożenia przez Skarżącą wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów w odpowiedzi na to wezwanie z dnia [...] sierpnia 2008 r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2008 r. Trzecie pytacie postawione w interpretacji przez wnioskodawczynię potraktował jako odrębna interpretację, dlatego nie jest ono przedmiotem rozważań Sądu. 4. Pismem z [...] września 2008 r. Skarżąca wniosła skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z [...] czerwca 2008 r. zarzucając jej naruszenie art. 19 ust. 4 w zw. z art. 17 ust. 2, art. 14 ust. 2 pkt 6 oraz art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię. Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż decyzja o podwyższeniu wartości nominalnej udziałów (akcji), jak również o jej obniżeniu, może być podjęta przez zgromadzenie wspólników w spółce z o.o. lub walne zgromadzenie akcjonariuszy w spółce akcyjnej. Wartość nominalna udziałów (akcji) nie może być w żadnym razie zmieniania przez organ podatkowy ponieważ wartość nominalna udziałów (akcji) nie podlega mechanizmom rynkowym. Dlatego też badanie, jaką wartość rynkową ma wartość nominalna udziałów (akcji) jest po prostu niemożliwe. W związku z tym, nie można zaakceptować wykładni art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w zw. z art. 17 ust. 2 tej ustawy, która prowadziłby do konieczności "urynkowienia" wartości nominalnej udziałów. Dodatkowo podkreślono, że żaden przepis ustawy nie daje podstawy do sformułowania tezy, iż przychodem wspólnika z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za aport może być wartość rynkowa obejmowanych udziałów (akcji). W praktyce niezwykle rzadko zdarza się, żeby wartość rynkowa udziałów była dokładnie równa wartości nominalnej, zwłaszcza jeżeli udziały obejmowane są w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego spółki już od pewnego czasu funkcjonującej na rynku. W ocenie Skarżącej, w przedmiotowej sprawie, przepis art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. nie będzie miał zastosowania. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f., podniesiono, iż w opisanym stanie faktycznym nie doszło do przysporzenia majątkowego z tytułu zwolnienia z długu po stronie A., nie można więc mówić o opodatkowaniu zwolnienia z długu po stronie wspólników A.. Skoro A. zaciągnie pożyczkę celową na sfinansowanie zakupu prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z zabudowaniami celem jego przyszłego wniesienia do spółki z o.o. w formie wkładu niepieniężnego, a więc w celu osiągnięcia przychodu ze źródła przychodów kapitały pieniężne, przepis art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. nie może mieć zastosowania. Wskazując na naruszenie art. 22 ust. 2e pkt 3 u.p.d.o.f., podniesiono, iż ze stanowiskiem organu można byłoby się zgodzić tylko wówczas, gdy A. objęłaby udziały w spółce z o.o. w zamian za aport w postaci prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z zabudowaniami, bez jednoczesnego przejęcia długu przez spółkę z o.o. Skoro cena nabycia przedmiotu aportu sfinansowana zostanie z pożyczki, której spłaty nie dokona A., nie można mówić o wydatkach faktycznie poniesionych na zakup prawa wieczystego użytkowania gruntu. Zdaniem Skarżącej, wbrew twierdzeniom organu, pomiędzy spłatą pożyczki a kosztem określonym w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. występuje korelacja. Przeciwna interpretacja tego przepisu pozwalałaby na zaliczenie w koszty uzyskania przychodów wydatków, które nie zostały i nie zostaną faktycznie poniesione. 5. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. 6. Wyrokiem z 19 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2877/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z [...] czerwca 2008 r. Sąd w motywach rozstrzygnięcia podniósł, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia art. 14d Ordynacji podatkowej. Odwołując się do stanowiska wyrażonego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08, Sąd argumentował, że 3 miesięczny termin na wydanie interpretacji, przewidziany w powołanym wyżej przepisie, może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Niewystarczające jest zaś samo sporządzenie interpretacji, opatrzenie jej datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. 7. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 25 sierpnia 2010 r. sygn. akt II FSK 820/09 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. NSA zgodził się z postawionym w skardze kasacyjnej zarzutem naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 14o § 1 i art. 14d Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r., w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tym samym NSA zaakceptował poglądy wyrażone w uchwale z 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09. 8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Sąd I instancji, będąc związanym, na podstawie art. 190 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002, Nr 153, poz. 1270, z późn. zm., dalej - "p.p.s.a."), wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA, zauważa, iż zaskarżona interpretacja Ministra Finansów z 7 października 2008 r., została wydana z zachowaniem terminu, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej. 9. Odnosząc się do meritum sprawy, Sąd stwierdza, ze skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Pierwsze pytanie, postawione przez wnioskodawczynię, dotyczyło przedmiotowych granic opodatkowania i wysokości przychodów i kosztów ich uzyskania, w rozumieniu u.p.d.o.f., dla wnioskodawczyni z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o., w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część? Zdaniem Wnioskodawczyni, dochodem wspólników spółki jawnej ( A.) z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z zabudowaniami będzie wartość, która stanowi różnicę pomiędzy wartością nominalną obejmowanych udziałów w spółce z o.o. pomniejszona o koszty pośrednie poniesione przez półkę jawną ( A.), której wnioskodawczyni jest wspólnikiem, związane z zakupem prawa użytkowania wieczystego gruntu z zabudowaniami takie jak wynagrodzenie notariusza, podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata za wpis do księgi wieczystej oraz podatek związany z ustanowieniem hipoteki. Przychodem dla wspólników spółki jawnej ( A.) z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny będzie wartość nominalna objętych udziałów w zamian za wkład niepieniężny, zaś kosztem ich uzyskania stosownie do art. 22 ust 1e pkt 3 u.p.d.o.f. będą faktycznie poniesione, niezliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki, na nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z zabudowaniami. Wydatkiem dla wspólników spółki jawnej ( A.), nie będzie cena nabycia ww. prawa, gdyż nabycie to zostało sfinansowane w całości przez spółkę z o.o. Prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z zabudowaniami nie będzie też stanowiło środków trwałych w A.. Kosztem uzyskania przychodów dla spółki jawnej będą więc tylko koszty pośrednie, które ta spółka poniosła. Zdaniem Ministra Finansów, wniesienie do spółki z o.o. aportu w postaci prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z zabudowaniami przez wspólnika spółki jawnej ( A.), spowoduje powstanie przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną ( spółce z o.o.), w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny. Wspólnik spółki jawnej, powinien określić swój przychód proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach i stratach spółki. Ponieważ zapłata ceny za prawo użytkowania wieczystego do gruntu wraz z zabudowaniami nastąpi w całości z pożyczki zaciągniętej na ten cel, a spółka jawna ponosi tylko koszty pośrednie, cena nabycia ww. prawa oraz koszty pośrednie stanowią wydatki faktycznie poniesione na nabycie przedmiotu aportu. Zródło finansowania nie ma, zdaniem organu, wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie. Wnioskodawczyni jako wspólnik spółki jawnej w myśl art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. powinna określić przychody i koszty związane z działalnością spółki jawnej, proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach i stratach spółki. Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. dochodem, o którym mowa w art. 30b ust1, jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust 1e u.p.d.o.f. Art. 22 ust1e u.p.d.o.f. stanowi, że w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny, na dzień objęcia tych wkładów, ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust 1 pkt 9., w wysokości: wartości nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów ( akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W kwestii ustalenia podstawy opodatkowania , art. 17 ust. 2 u.p.d.o.p. odsyła do art. 19 powołanej wyżej ustawy. Zdaniem Sądu, organ udzielający interpretacji starannie zbadał, czy istnieje norma prawna regulująca tak określone zdarzenie przyszłe, określająca jego prawnopodatkowe konsekwencje i zajął stanowisko zgodne z prawem. W sporze tym należało więc przyznać rację Ministrowi Finansów. Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. przychodami z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przychód ten powstaje, zgodnie z art. 17 ust. 1a w dniu zarejestrowania spółki albo wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego. Przy ustalaniu wartości przychodu stosuje się odpowiednio art. 19 u.p.d.o.f. Pierwszy z powołanych przepisów określa przedmiot opodatkowania rozumiany szeroko jako sytuacja faktyczna lub prawna. Wynika z niego, że powstanie obowiązku podatkowego powiązano z wystąpieniem zdarzenia określonego jako objęcie udziałów ( akcji) w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny. W art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. zawarto także regulację odnoszącą się do podstawy opodatkowania rozumianej jako ujęcie ilościowe (wartościowe) przedmiotu opodatkowania wskazując, że za przychód w tego tytułu uważa się nominalną wartość udziałów (akcji). Unormowanie dotyczące podstawy opodatkowania zawiera także art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f., odsyłający do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy, wskazującego na wydatki pomniejszające przychód i określającego przesłanki określenia podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy rynkowa wartość aportu znacznie odbiega od wartości nominalnej udziałów (akcji). Tak więc za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut wnioskodawczyni dotyczący naruszenia przez organ art. 19 ust. 4 w zw. z art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. 10. Drugie pytanie dotyczyło kwestii " Czy zwolnienie z długu spółki jawnej przez wierzyciela, w wyniku zamiany dłużnika, w którego miejsce wstępuje spółka z o.o., stanowić będzie przychód dla wspólnika spółki jawnej (A.) podlegający opodatkowaniu w rozumieniu .u.p.d.o.f.? " Zdaniem wnioskodawczyni, po stronie wspólników spółki jawnej ( A.), nie dojdzie do przysporzenia majątkowego, bowiem w wyniku opisanej transakcji, przysporzenie majątkowe wystąpi jedynie po stronie spółki z o.o. wynikające z nadwyżki wartości obejmowanych udziałów tj. agio. Przysporzenie to nie będzie stanowiło dla spółki o.o. przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f., w konsekwencji zwolnienie z długu spółki jawnej przez wierzyciela, w wyniku zmiany dłużnika, w którego miejsce wstąpi spółka z o.o. nie będzie rodziło powstania przychodu po stronie wspólników spółki jawnej ( A.) w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Ministra Finansów, z chwilą skutecznego przejęcia długu wcześniej istniejący stosunek zobowiązaniowy pomiędzy dotychczasowym dłużnikiem a wierzycielem kończy swój byt prawny. Stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów. W wyniku zmiany dłużnika spółka jawna zostanie z długu zwolniona. Skuteczne przejęcie długu przez osobę trzecią stanowi dla dotychczasowego dłużnika umorzenie zobowiązania w rozumieniu art. 14 ust 2 pkt 6 ustawy. Na skutek przejęcia długu przez spółkę z o.o. doszło do umorzenia zobowiązania spółki jawnej wobec wierzyciela a zatem po stronie spółki jawnej doszło do powstania przychodu, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. Wspólnik spółki jawnej powinien określić przychód proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach i stratach spółki. Sporna pomiędzy stronami jest więc kwestia prawnopodatkowej kwalifikacji przejęcia pożyczki przez spółkę z o.o. zaciągniętej przez spółkę jawną od osoby trzeciej na zakup prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z zabudowaniami i przekazania tego prawa do spółki z o.o. w zamian za objęcie udziałów w tej spółce. Spółka z o.o. przejęła dług od wierzyciela, zobowiązując się spłacić go w całości W sporze tym również należy przyznać rację Ministrowi Finansów. Prawidłowo Minister Finansów Skuteczne wywiódł, że przejęcie długu przez osobę trzecią (art. 519 k.c.) stanowi dla dotychczasowego dłużnika umorzenie zobowiązania w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.). Z art. 519 § 1 k.c. wynika, że osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). Podstawowym skutkiem przejęcia jest wstąpienie przejemcy w sytuację prawną dotychczasowego dłużnika. Sukcesja dotyczy całości stosunku zobowiązaniowego, w tym przenosi na niego odpowiedzialność za dług. Po przejęciu długu prawo wierzyciela do zaspokojenia swojego zobowiązania skierowane jest do majątku przejemcy (zob. J. Mojak [w:] Kodeks Cywilny. Komentarz do art. 519, praca zbiorowa pod red. K. Pietrzykowskiego - wydruk z systemu Legalis wydawnictwa C.H. Beck, pkt 11 i 17). Oznacza to w szczególności, że wierzyciel nie może kierować swoich roszczeń w stosunku do dawnego dłużnika, a dłużnik nie jest zobowiązany do świadczenia. Biorąc pod uwagę powyższe, można uznać, że z chwilą skutecznego przejęcia długu wcześniej istniejący stosunek zobowiązaniowy pomiędzy dotychczasowym dłużnikiem a wierzycielem kończy swój byt prawny (wygasa). W konsekwencji, skuteczne przejęcie długu przez osobę trzecią (art. 519 k.c.) stanowi dla dotychczasowego dłużnika umorzenie zobowiązania w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że podobny pogląd na temat podatkowych skutków przejęcia długu wyraził Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Bydgoszczy w wyroku z dnia 18 czerwca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 1138/03, publ. m. in. w Bazie Orzecznictwa na www.nsa.gov.pl). Wprawdzie wskazany wyrok został skrytykowany w piśmiennictwie (glosa krytyczna B. Brzezińskiego, publ. w POP z 2005 r., nr 6, s. 328 i nast.), ale krytyka dotyczyła wyłącznie kwestii zapłaty podatku przez osobę trzecią i związanego z tym wygaśnięcia zobowiązania. Tymczasem Sąd wyraził w tym orzeczeniu także pogląd o prawidłowości kwalifikacji przejęcia długu w kontekście art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. ( wyrok NSA z 24 października 2007 r. II FSK 1164/06). Tak więc nietrafny jest zarzut naruszenia art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. 11. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji