III SA/Wa 2215/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Janeczko, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2016 r. sprawy ze skargi D.F. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za maj 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej na rzecz D. F. kwotę 1 126zł (słownie: tysiąc sto dwadzieścia sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. określił D.F. (dalej zwanej "Skarżącą" lub "Stroną") wysokość zobowiązania za maj 2013 r. z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w związku z: - niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych ("zfron" ) w wysokości 48 300 zł, - nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych w wysokości 14 055 zł. Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania. Skarżąca podniosła, iż w zaskarżonej decyzji Organ nie wskazał, na jakie cele Strona przeznaczyła środki zfron, a jednocześnie uznał, iż przeznaczyła je na cele niezgodne z ustawą z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 127, poz. 721 ze zm.), dalej zwaną "ustawą" lub "ustawą o rehabilitacji". Wskazała ponadto, że Organ błędnie uznał, iż Strona dopuściła się nieterminowego przekazania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Minister Pracy i Polityki Społecznej decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyjaśnił, że w dniu 8 lipca 2013 r. do PFRON wpłynęło pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 3 lipca 2013 r. wraz z protokołem kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakładzie Skarżącej - A. - w zakresie gromadzenia i wydatkowania środków zakładowego funduszu osób niepełnosprawnych za okres 12/2006 - 09/2010. Przesłany materiał wskazywał na nieprawidłowości w przekazywaniu środków na rachunek zfron oraz w wydatkowaniu tych środków zfron, co obligowało Stronę do złożenia deklaracji za 05/2013 r. i dokonania obowiązkowych wpłat na PFRON na podstawie art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji. W związku z powyższym pismem z dnia 19 lipca 2013 r. wezwano Stronę do złożenia deklaracji za 05/2013, dokonania wpłaty na wskazany rachunek PFRON, dokonania zwrotu na zfron środków nieprawidłowo wydatkowanych lub nie przekazanych. W związku z tym, że Strona nie złożyła deklaracji i nie dokonała wpłaty, Prezes Zarządu PFRON, postanowieniem z dnia [...] listopada 2013 r., wszczął postępowanie mające na celu określenie wysokości zobowiązania za w/w okres, w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem i nieterminowym przekazaniem środków zfron. Decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. Prezes Zarządu PFRON, po przeprowadzeniu postępowania, określił wysokość zobowiązań Strony za 05/2013 z tytułu wpłat na PFRON. Organ odwoławczy stwierdził, że Prezes Zarządu PFRON w sposób prawidłowy określił wysokość zobowiązania Skarżącej w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wskazał, że Strona w sposób nieterminowy przekazywała w okresie 2007/12 - 2010/08 środki na rachunek zfron z tytułu zwolnienia z podatku dochodowego w łącznej kwocie 46 850 zł. Stanowi to naruszenie art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji i skutkuje obowiązkiem wpłaty 30% równowartości wskazanych wyżej środków na PFRON, tj. kwoty 14 055 zł. Odnosząc się do zarzutu wadliwego uznania nieterminowości wpłat na zfron Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), płatnicy przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego. Natomiast zgodnie z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do przekazania środków uzyskanych ze zwolnień ustawowych na rachunek zfron w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. Zatem środki z tytułu zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych pracodawca uzyskuje w dniu ich poboru, tj. w dniu, w którym wypłaca wynagrodzenie pracownikom. Art. 33 ust. 2 pkt 2 ustawy o rehabilitacji stanowiący, iż fundusz rehabilitacji tworzy się w szczególności z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie oznacza, że termin ich przekazywania na zfron jest taki sam, jak termin płatności zaliczek na podatek dochodowy, o którym mowa w art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy zauważył, że odesłanie w przepisie art. 33 ust. 2 pkt 2 ustawy o rehabilitacji do "odrębnych przepisów", czyli ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnosi się jedynie do wysokości (podziału) zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, jaką płatnicy zobowiązani są przekazywać na zfron (art. 38 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Natomiast do terminu przekazywania części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, tak jak w przypadku innych środków, o jakich mowa w art. 33 ust. 2 ustawy o rehabilitacji, zastosowanie ma przepis art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. Organ odwoławczy dodał, że do 29 lipca 2007 r. art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji stanowił, iż pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek, o którym mowa w pkt 2, do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki uzyskano. Natomiast intencją ustawodawcy było doprowadzenie do tego, aby pracodawcy jak najszybciej przekazywali środki na rachunek bankowy zfron. I tak, od dnia 30 lipca 2007 r. przepis art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji uzyskał aktualne brzmienie na podstawie art. 1 pkt 23 lit. a ustawy z dnia 15 czerwca 2007 r. o zmianie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2007 r. Nr 115, poz. 791). Organ odwoławczy podniósł również, że decyzja Organu I instancji wskazała na nieprawidłowości związane z wydatkowaniem środków zfron. W przypadku niezgodnego z przeznaczeniem wydatkowania środków zfron pracodawca jest zobowiązany do zwrotu 100% kwoty środków na ten fundusz oraz dokonania wpłaty 30% tych środków na PFRON w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków zfron. Na podstawie zapisów w ewidencji środków zfron oraz wyciągu z rachunku bankowego środków zfron za lata 2007-2009 kontrolujący ustalili, że Strona dokonywała wypłat środków zfron na cele niezwiązane z tym funduszem. Zgodnie z ustaleniami Urzędu Skarbowego kwoty te były pobierane na cele nie związane z zfron, a następnie zwracane. W trakcie postępowania odwoławczego Organ II instancji zwrócił się, pismem z dnia 19 marca 2015 r., do Strony o przesłanie dokumentów, z których wynika, iż ww. środki pobrane z rachunku zfron zostały przeznaczone na cele zgodne z ustawą o rehabilitacji. Skarżąca pismem z dnia 31 marca 2015 r. wskazała, iż nie jest w stanie przedstawić dokumentów, z których wynikałoby, na co środki wypłacone z konta miały być przeznaczone, bowiem środki te nigdy nie zostały wydatkowane (wykorzystane). Z pisma tego wynika, iż środki z konta zfron były wypłacane, albowiem przeznaczone miały być na cele zgodne z ustawą o rehabilitacji i regulaminem zfron, lecz żaden z celów nie został zrealizowany, bowiem pracownicy, pomimo wcześniejszych deklaracji, nie występowali z wnioskami o dofinansowanie, a planowany przez pracodawcę zakup pojazdu nie został sfinalizowany wobec zbyt wysokiej ceny. Zdaniem Organu odwoławczego środki zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych powinny być przeznaczane na finansowanie realnych wydatków na cele rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków, a nie na sam zamiar takiego finansowana. W ocenie Organu odwoławczego prawidłowa jest zatem wskazana w decyzji kwota sankcji wyliczona przy zastosowaniu metody jej naliczania od każdorazowego poboru środków z zfron. Organ odwoławczy, odpowiadając na zarzut braku udowodnienia wydatkowania środków zfron na niezgodny z ustawą o rehabilitacji cel, wskazał, iż jest on bezzasadny, gdyż Organ oparł się na dokumencie urzędowym tj. protokole kontroli, w którym wskazano, iż środki te nie zostały przeznaczone na cele związane z zfron. Zdaniem organu odwoławczego wskazanie przez Stronę na sam zamiar przekazania pobranych środków na cele związane z rehabilitacją nie spełnia ustawowych wymogów. Zwrot tych środków na rachunek zfron świadczy również o świadomości Strony, że pobrane środki nie spełniły swojego celu. Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję Ministra zarzucając jej: - błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, iż Skarżąca wykorzystała środki zfron w sposób niezgodny z ustawą o rehabilitacji, - błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, iż Strona w sposób nieterminowy dokonywała przekazywania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, - naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej (dalej też "Op"), poprzez działanie w sposób sprzeczny z dyrektywami wynikającymi z tego przepisu, a nakazującymi podejmowanie wszelkich czynności i działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W oparciu o powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie w zaskarżonym zakresie sprawy do ponownego rozpoznania Ministrowi Pracy i Polityki Społecznej. W odpowiedzi na skargę Minister Pracy i Polityki Społecznej wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy). Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie, ale tylko w niepełnym zakresie. 1. W kwestii nieterminowego przekazania środków na zakładowy fundusz rehabilitacji rację przyznać należy Skarżącej. W ocenie Sądu termin dokonywania wpłat na fundusz zakładowy wynika wprost z art. 38 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W jego ust. 1 ustawa przewiduje generalną, nieznającą wyjątków regułę, że pracodawca przekazuje zaliczki na podatek dochodowy (co do zasady – do urzędu skarbowego) w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki. W zakresie przedmiotowego terminu przepis ten jest jasny, ma ponadto walor normy generalnej. Przepisem o charakterze szczególnym, specjalnym, jest natomiast art. 38 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym. Szczególność tego przepisu polega na wskazaniu innego, niż w ust. 1, adresata zaliczek. Część z nich, w pewnym zakresie roku podatkowego, przekazywana powinna być do Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, część zaś do funduszu zakładowego (zasada wynikająca z ust. 2 pkt 1 lit. a), natomiast w innej części roku podatkowego, zależnej dla każdego pracodawcy od tego, kiedy dochód pracownika uzyskany od początku roku u tego pracodawcy przekroczy kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, przekazana być powinna "...na zasadach określonych w ust. 1", czyli do urzędu skarbowego. Zasadniczą okolicznością prawną niniejszej sprawy jest zatem to, że art. 38 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ogóle nie normuje terminu, w jakim powinno nastąpić przekazanie środków z zaliczek. Zarówno w ust. 1, jak i 2, termin jest taki sam, tj. do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki. Art. 38 ust. 2 jest lex specialis względem ust. 1, ale tylko w zakresie adresata zaliczek (jest nim PFRON i fundusz zakładowy, a nie urząd skarbowy), nie ma jednak tego charakteru przepisu szczególnego w zakresie terminu, który, jak Sąd wyżej wyjaśnił, jest uniwersalny, wiążący zarówno dla ust. 1, jak i ust. 2 omawianego przepisu. Przekazując zaliczki na fundusz zakładowy w terminie wynikającym z art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym Skarżąca nie naruszyła więc tego przepisu, gdyż wpłaciła środki funduszu w terminie z niego wynikającym, nie naruszyła w efekcie art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, gdyż termin wskazany w tym przepisie jej nie dotyczył. Wyjaśnić wobec tego należy, jakie sytuacje normuje ten ostatnio przywołany przepis ustawy o rehabilitacji. Otóż, w ocenie Sądu, termin 7 dni, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, przewidziany jest dla przekazywania wszystkich innych środków tworzących fundusz zakładowy, pochodzących ze źródeł wymienionych w art. 33 ust. 2 pkt 1, 3 – 5 tej ustawy. Gdyby bowiem tego przepisu ustawa nie zawierała, nieokreślony byłby termin, w jakim należy przekazać na fundusz zakładowy środki pochodzące np. z darowizn lub ze zbycia niezamortyzowanych środków trwałych nabytych wcześniej ze środków funduszu. Można zatem zrekapitulować, że termin przekazywania do funduszu zakładowego środków z zaliczek na podatek dochodowy wynika z art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, zaś termin przekazywania środków pochodzących ze wszystkich innych źródeł zasilania funduszu wynika z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji (tak też w wyrokach tut. Sądu o sygn. VIII SA/Wa 461/14, III SA/Wa 1125/14 oraz III SA/Wa 2292/15, a także w wyrokach NSA – II FSK 443/14 oraz II FSK 767/14). Ponowić ponadto należy uwagi zawarte w uzasadnieniu przywołanego wyroku tut. Sądu o sygn. III SA/Wa 1125/14, iż kwestia terminu przekazywania środków na fundusz zakładowy jest przedmiotem licznych wątpliwości interpretacyjnych. Jak wynika ze stanowiska zakładów pracy chronionej, znanego Sądowi z urzędu, przez pewien czas po wejściu w życie ustawy z dnia 15 czerwca 2007 r. o zmianie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 115, poz. 791) prezentowana była wykładnia, że od dnia wejścia w życie tej ustawy nowelizującej, tj. od 30 lipca 2007 r., nie zmienił się termin, w jakim pracodawca zobowiązany jest do przekazania zaliczek do funduszu zakładowego. Ta korzystna dla pracodawców wykładnia z czasem jednak uległa zmianie – Organ (Prezes Zarządu PFRON) zaczął prezentować pogląd, że termin ten wynika z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. Z tym niekorzystnym dla pracodawców poglądem Sąd, jak wyżej wyjaśnił, nie zgadza się. Od dnia 30 lipca 2007 r. zmienił się bowiem jedynie termin, w jakim należy przekazać środki pochodzące ze źródeł innych, niż zaliczki na podatek dochodowy. Wcześniej, przed tą datą, był to termin do 20 dnia następującego po miesiącu uzyskania środków (np. darowizn), obecnie zaś jest to termin 7 od uzyskania tych środków. Zmiana ta wydaje się jak najbardziej racjonalna i uzasadniona systemowo. Otóż nie istniały powody, dla których pracodawca miałby zwlekać z przekazaniem środków pochodzących z tych innych źródeł zasilania funduszu aż do 20 dnia miesiąca następnego. W skrajnych wypadkach termin ten mógłby bowiem wynosić nawet 50 dni (gdyby środki uzyskano pierwszego dnia miesiąca). Skrócenie tego terminu wydaje się zatem uzasadnione z punktu widzenia założeń aksjologicznych ustawy, tj. możliwie najszybszego i najefektywniejszego finansowania rachunku bankowego funduszu zakładowego, którego środki przeznaczane być muszą na istotny społecznie cel (art. 33 ust. 4 ustawy). W zakresie przekazywania na rachunek bankowy środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy Ustawodawca pozostawił jednak tożsame zasady rozliczania zakładów pracy chronionej, jak pracodawców nie mających tego statusu. Termin ten jest zatem skorelowany z rozliczeniem podatkowym pracodawców jako płatników podatku dochodowego. Odrębność sytuacji prawnej zakładów pracy chronionej związana jest wyłącznie z adresatem środków pochodzących z zaliczek na ten podatek, a nie z terminem wpłat. Konieczność zapewnienia wspomnianej korelacji jest oczywista także na gruncie wskazywanego w skardze art. 38 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Otóż podzielić należy ocenę, że skoro w art. 38 ust. 2a ustawa ta uzależnia wysokość wpłat byłego zakładu pracy chronionej na fundusz zakładowy od wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych, zaś wskaźnik ten, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o rehabilitacji, oznacza przeciętny miesięczny udział procentowy osób niepełnosprawnych w zatrudnieniu ogółem, w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy, to aby dokonać wpłaty na fundusz zakładowy konieczna jest znajomość tego współczynnika. Współczynnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych znany jest natomiast tylko po upływie całego miesiąca, gdyż jest to - verba legis – "...miesięczny udział procentowy osób niepełnosprawnych w zatrudnieniu ogółem...". Gdyby przyjąć, że obowiązek wpłat na fundusz zakładowy powstaje już siedem dni od uzyskania (pobrania) zaliczek na podatek, to ten termin byłby zbyt krótki w tych przypadkach, kiedy na mocy umowy o pracę lub układu zbiorowego pracy wynagrodzenie wypłacane jest pracownikowi z góry, a nie – jak stanowi reguła ustawowa – z dołu (art. 85 § 2 Kodeksu pracy). Gdyby więc wypłata wynagrodzenia miała miejsce z góry np. do piątego dnia każdego miesiąca, to przyjmując stanowisko Organów należałoby wymagać od pracodawcy, aby najpóźniej 12 dnia tego miesiąca wpłacił stosowną część zaliczki na poczet funduszu zakładowego, choć tego dnia pracodawca ten nie mógłby jeszcze wiedzieć, jaka to ma być część, skoro dopiero po upływie całego miesiąca będzie obiektywnie wiadomo, jaki był współczynnik zatrudnienia. Tak rozumiany obowiązek pracodawcy byłby po prostu niewykonalny. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Minister powołał się m.in. na wyrok Trybunału Konstytucyjnego o sygn. K 13/05, w którym Trybunał wskazał na szczególną wagę dyscypliny w gospodarowaniu finansami publicznymi, zwłaszcza przeznaczonymi na ważne społeczne, np. rehabilitację niepełnosprawnych. Sąd orzekający w niniejszej sprawie ponawia więc i tę uwagę, że przepisy, które ustanawiają obowiązek prawny oraz sankcję za jego niedochowanie, muszą być określone szczególnie jasno, niedwuznacznie, muszą też respektować zasadę proporcjonalności, wymagają odpowiednio długiego vacatio legis, nie mogą działać wstecz, ustanawiane być mogą tylko z poszanowaniem innych, istotnych wartości konstytucyjnych, m.in. zasady przyzwoitej legislacji, zaś takie regulacje stanowić raczej powinny środki o charakterze ultima ratio. Te wymagania względem norm ingerencyjnych i sankcyjnych wynikają już z konstytucyjnej zasady państwa prawa (art. 2 Konstytucji), i powinny być uwzględniane szczególnie przy interpretacji przepisów, których stosowanie budzi poważne wątpliwości w praktyce. Skoro więc omawiane i stosowane w niniejszej sprawie przepisy prawa materialnego, ustanawiające przecież quasi-podatkowe obowiązki zakładów pracy chronionej, i przewidujące uciążliwą sankcję za ich naruszenie, wywołują tak liczne trudności, to - abstrahując od wymagań prawidłowej wykładni prawa, tj. także wykładni systemowej i celowościowej, jakiej Organy nie zastosowały – za stanowiskiem przyjętym przez Skarżącą przemawia też zasada in dubio pro tributario, zasada określoności prawa, jego stabilności i proporcjonalności. Zasady te są funkcjonalnie związane z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochrony zaufania do państwa i prawa. Nakazują one, aby przepisy prawa były formułowane w sposób precyzyjny i jasny oraz poprawny pod względem językowym. Precyzja przepisu winna przejawiać się w konkretności nakładanych obowiązków i przyznawanych praw, tak, by ich treść była oczywista i pozwalała na ich wyegzekwowanie. Zasada ta ma szczególnie doniosłe znaczenie w sferze praw i wolności. Zwłaszcza w przepisach podatkowych (do wpłat na fundusz stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej) Ustawodawca nie może poprzez niejasne formułowanie treści przepisów pozostawiać organom mającym je stosować nadmiernej swobody ustalania ich zakresu podmiotowego i przedmiotowego, a podatnikom stwarzać niepewności co do ciążących na nich obowiązków (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r. o sygn. P 49/13, a także inne, przywołane tam wyroki TK). Niedopuszczalne jest zaskakiwanie podatnika, zastawianie na niego pułapek (wyrok TK z 4 czerwca 2013 r., sygn. P 43/11), nakładanie kar w warunkach, które trudno jednoznacznie określić. Wykładnia art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy, przyjęta przez Organy w niniejszej sprawie, tym wysokim wymaganiom konstytucyjnym nie odpowiada. 2. Odnośnie natomiast do drugiej spornej kwestii niniejszej sprawy, tj. przeznaczenia środków funduszu zakładowego na cele niezgodne z ustawą, podzielić należy stanowisko Organów. Środki funduszu mogą być przeznaczone tylko na ściśle określone cele (art. 33 ust. 4 ustawy). Nie jest rolą organu ustalenie celu, na jaki środki te zostały przeznaczone, o ile pracodawca nie wykaże, że zostały wydane na cel aprobowany i preferowany przez ustawę. Nakładanie na organ obowiązku ustalenia celu wydatkowania tych środków nie znajduje podstaw normatywnych, a ponadto, z punktu widzenia zasad postępowania dowodowego, ustalenie tej okoliczności jest niemożliwe bez aktywnej i wyczerpującej współpracy pracodawcy z organem. W niniejszej sprawie Organy ustaliły, że z rachunku bankowego funduszu zakładowego pobierane były wskazane kwoty, a pomimo podjętych przez Prezesa Zarządu PFRON prób wyjaśnienia celu ich wydatkowania, Skarżąca tej kwestii nie wyjaśniła, albo wręcz wprost wskazała, że wypłacone środki zostały wydatkowane na cele inne, niż określone w art. 33 ust. 4 ustawy. Pismo z dnia 31 marca 2015 r. wskazuje jedynie, że Skarżąca nie jest w stanie udokumentować sposobu wydatkowania środków, a nadto, że "...przeznaczone miały być na cele przewidziane w ustawie...". Skarżąca przyznała więc w istocie, że na takie cele środki te ostatecznie nie zostały przeznaczone. Sam fakt ich wypłaty rachunku, niezależnie od ewentualnego, późniejszego zwrotu, uprawniał do zastosowania sankcji, o której mowa w art. 33 ust. 4a ustawy. 3. W dalszym postępowaniu konieczne będzie uwzględnienie powyższej wykładni prawa materialnego dotyczącej kwestii terminu wpłat na fundusz zakładowy. Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W kwestii kosztów orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej, przy czym wyjaśnienia wymaga, że stosownie do art. 206 tej ustawy w brzmieniu od 15 sierpnia 2015 r., zasądzone przez sąd na rzecz strony skarżącej koszty sądowe mogą być odpowiednio zmniejszone w uzasadnionych przypadkach, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Sąd w niniejszej sprawie wprawdzie skargę uwzględnił, ale tylko w ograniczonym zakresie, dotyczącym określenia zobowiązania sankcyjnego z tytułu nieterminowej wpłaty, nie zgodził się natomiast ze Skarżącą w zakresie dotyczącym zobowiązania sankcyjnego z tytułu niezgodnego z ustawą wykorzystania środków funduszu. Relacja pierwszej z tych wartości (14 055 zł) względem sumy obydwóch (62 355 zł) wynosi 22%. Z tego względu Sąd za słuszne uznał zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów sądowych w takiej właśnie relacji do tych, jakie zostałyby zasądzone, gdyby skarga w całości uznana została za zasadną. Tak więc, skoro w tym ostatnim przypadku zasądzone koszty wyniosłyby 5117 zł (3 600 zł wynagrodzenia pełnomocnika + 1 500 zł wpisu od skargi + 17 zł opłaty skarbowej od pełnomocnictwa), to zasądzona w sprawie kwota kosztów wyniosła 1126 zł (22% z kwoty 5117 zł - po zaokrągleniu w górę).