III SA/Wa 2220/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 22 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] maja 2017 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. M. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Strona") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") postanowienie z dnia [...] lipca 2019 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: W dniu 17 stycznia 2017 r. wpłynęła do [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS", "organ pierwszej instancji") deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2016 r. złożona przez Spółkę z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 60.095,00 zł wraz z wnioskiem o zwrot na rachunek bankowy podatnika. Analiza przesłanych przez Skarżącą dokumentów pocztą elektroniczną w dniu 14 lutego 2017 r. oraz fakt, że przedmiotowy zwrot oparty jest na dostawach dokonywanych przy zastosowaniu procedury TAX FREE skutkowało koniecznością zweryfikowania rozliczenia podmiotu biorącego udział w obrocie towarami oraz sprawdzenia zgodności tego rozliczenia z faktycznym przebiegiem transakcji. W związku z powyższym organ pierwszej instancji, pismami z dnia 20 marca 2017 r. wystąpił do kontrahentów Strony o przesłanie - w terminie 7 dni - dokumentów potwierdzających poprawność rozliczenia za ww. okres. Również w tym samym dniu NUS wystosował zapytania do właściwych organów skarbowych i celno-skarbowych o udzielenie informacji dotyczących szczegółów wywozu towaru poza granice Unii Europejskiej przez klientów Skarżącej. W związku z brakiem odpowiedzi na powyższe wystąpienia organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] marca 2017 r. przedłużył termin dokonania zwrotu podatku do dnia 22 maja 2017 r., a następnie, postanowieniem z dnia [...] maja 2017 r., przedłużył termin dokonania zwrotu podatku do dnia 24 sierpnia 2017 r. Organ pierwszej instancji, powołując się na dyspozycję art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: "ustawa o VAT") podniósł, iż na dzień wydania zaskarżonego postanowienia prowadzone w Spółce czynności sprawdzające w zakresie rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów usług nie zostały zakończone. W wyniku rozpoznania zażalenia od ww. postanowienia, DIAS postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2017 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Na powyższe rozstrzygniecie Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej: "WSA"). Po rozpoznaniu skargi WSA wyrokiem z dnia 12 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3431/17 uchylił postanowienie DIAS z dnia [...] sierpnia 2017 r. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że uzasadnienie postanowienia organów obu instancji nie zawierało żadnej merytorycznej treści, która mogłaby podlegać ocenie, w tym kontroli sądu administracyjnego. Uzasadnienie nie dawało bowiem odpowiedzi na pytanie czy podane przez organ okoliczności powodują konieczność dodatkowej weryfikacji i w jakim zakresie. Sama okoliczność sprawdzania kontrahentów strony, czy też autentyczności dokumentów urzędowych, nie stanowi uzasadnionych wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku VAT. Podobnie, sama okoliczność prowadzenia kontroli podatkowej nie jest samoistną przesłanką wstrzymania zwrotu podatku VAT. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej od ww. wyroku, NSA wyrokiem z dnia 20 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 97/19, oddalił skargę kasacyjną. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2019 r. DIAS utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że konieczność przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu - w rozpatrywanej sprawie wynika z faktu, że Spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 13 listopada 2015 r., a już w pierwszym miesiącu działalności za który Spółka złożyła deklarację, tj. grudzień 2015 r. dokonała sprzedaży na kwotę 409.551,00 zł. Jednocześnie z analizy dokumentów wynika, że wynik ten nigdy nie został powtórzony. W żadnym kolejnym okresie rozliczeniowym 2016 r. sprzedaż nie osiągnęła wyższego poziomu. W najlepszych okresach 2016 r. przekraczała nieznacznie 200.000,00 zł. Ponadto Spółka nie prowadzi działalności pod adresem rejestrowym, a dokonuje sprzedaży na terenie B.. Czas prowadzenia działalności jest więc bardzo krótki, co wpływa na ocenę wiarygodności podmiotu. Siedziba Spółki znajduje się w W. przy ul. [...]. Pod tym adresem znajduje się tzw. "wirtualne biuro", obsługujące wiele podmiotów. Strona udzieliła upoważnienia z dnia 23 listopada 2015 r. uprawniającego przedstawicieli I. z siedzibą pod tym samym adresem do odbioru i kwitowania przesyłek listowych poleconych, przesyłek listowych z zadeklarowaną wartością, paczek pocztowych zwykłych i z zadeklarowaną wartością. Spółka jest comiesięcznie na podstawie faktury obciążana kosztami wynajmu powierzchni biurowej z obsługą sekretarską. Działalność gospodarcza jest prowadzona w punkcie sprzedaży zlokalizowanym w B. przy ul. [...]. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest pozostała sprzedaż detaliczna powadzona w niewyspecjalizowanych sklepach, przy czym Spółka nie posiada ujawnionych oddziałów w KRS. W sprawie należy również mieć na uwadze, że główną działalność Spółki stanowi sprzedaż w systemie TAX FREE na rzecz osób fizycznych. Ten typ działalności obarczony jest - w ocenie organu odwoławczego - dużym ryzykiem, związanym z możliwością wystąpienia licznych nieprawidłowości. Powyższe wynika z faktu, że Spółka obraca przede wszystkim sprzętem AGD zarówno małym jak i do zabudowy oraz sprzętem RTV oraz towarami związanymi ze stomatologią. Ponadto ryzyko związane jest z możliwością wystąpienia nieprawidłowości w związku z dokonywaniem sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieposiadających miejsca zamieszkania na terenie Unii Europejskiej. Zapłata za towar dokonywana jest gotówką przy czym kwoty transakcji dochodzą do kilku tysięcy złotych. Spółka nie posiada zarejestrowanych umów z podmiotami dokonującymi zwrotu, dokonuje go osobiście, co zwiększa ryzyko po stronie Spółki. Sprzedaż towarów dokonywana jest na rzecz grupy osób, których dane personalne powtarzają się. Ponadto DIAS wskazał, że wątpliwości organu pierwszej instancji wzbudziły transakcje zakupu towarów przez Spółkę. W tym zakresie organ pierwszej instancji wskazał na konieczność weryfikacji transakcji z podmiotami: H. Sp. z o.o., D. oraz S.. Jak wynika z akt sprawy w tym celu NUS wystąpił do kontrahentów o potwierdzenie zawarcia przedmiotowych transakcji oraz udzielenie informacji potwierdzających ich zawarcie. W związku z brakiem odpowiedzi na ww. pisma, a co za tym idzie - niezakończeniem czynności sprawdzających - organ pierwszej instancji prawidłowo postanowił o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT wykazanej kwoty 60.095,00 zł. DIAS podkreślił, że wątpliwości organu pierwszej instancji w zakresie zakupu towarów uzasadniał brak informacji dotyczących współpracy kontrahentów ze Skarżącym, takich jak: sposób nawiązania współpracy, danych przedstawicieli reprezentujących Stronę i kontrahenta, miejsca przechowywania zakupionych towarów, umów, zamówień i ofert. W świetle powyższego, zdaniem organu odwoławczego, działania zmierzające do ustalenia, czy dane przedstawione przez podatnika w deklaracji VAT-7 za grudzień 2016 r. odzwierciedlają rzeczywisty stan faktyczny uzasadniający zwrot podatku w żądanej wysokości są jak najbardziej zasadne. Mając na uwadze wysokie ryzyko nieprawidłowości wynikające ze specyfiki prowadzonej przez Stronę działalności, jak i rodzaju wyrobów, którymi dokonywany jest obrót - AGD małe i do zabudowy, sprzęt RTV oraz towary związane ze stomatologią, DIAS uznał, że wątpliwości organu pierwszej instancji w zakresie konieczności przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu były w pełni uzasadnione. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że z notorii urzędowej organowi odwoławczemu jest wiadome, że ww. czynności organu pierwszej instancji przekształciły się w kontrolę podatkową prowadzoną na podstawie art. 281 § 1 i § 3 oraz art. 283 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm., dalej: "O.p."). Natomiast przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT nie należy w przedmiotowej sprawie wiązać z samym faktem tych czynności, ale z okolicznościami związanymi z charakterem zawieranych przez Stronę transakcji, tj. zakupem towarów na rynku krajowym i ich sprzedaż w systemie TAX FREE, wymagających zbadania ich przebiegu z udziałem kontrahentów Strony i administracji innych państw. Na dzień wydania przedmiotowego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu jego weryfikacja nie została zakończona. W ocenie organu odwoławczego, przyczyny przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2016 r., uzasadniające konieczność zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku istniały w dacie wydawania zaskarżonego postanowienia. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia postanowienia DIAS z dnia [...] lipca 2019 r. oraz zasądzenia na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W skardze zarzucono naruszenie: art. 153 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie oceny prawnej i wskazań Sądu zawartych w wyroku z dnia 12 września 2018 r., sygn. III SA/Wa 3431/17, co do dalszego postępowania, polegającego na faktycznym powtórzeniu przez organ podatkowy w uzasadnieniu skarżonego rozstrzygnięcia tożsamych argumentów, które zostały krytycznie ocenione przez Sąd uchylający wcześniejsze postanowienie, oraz dalszym zaniechanie przytoczenia obiektywnych, mierzalnych okoliczności (argumentów), które przemawiałyby za przedłużeniem terminu zwrotu podatku, a w konsekwencji na pozornym uzasadnieniu postanowienia; art. 217 § 2 i art. 124 O.p. oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 oraz art. 122 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez zaniechanie należytego uzasadnienia postanowienia co do powstania wymogu dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku; art. 191 O.p. poprzez dowolne uznanie, że w chwili wydania postanowienia zaistniała przesłanka do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT opierająca się na okolicznościach, które w żaden obiektywny sposób nie mogły wskazywać na istnienie konieczności weryfikacji rozliczenia podatnika; art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w ustalonym w postanowieniu stanie faktycznym, z którego nie wynika, aby zaistniały podstawy do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie należy zauważyć, że w niniejszej sprawie zapadł wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 września 2018 r. sygn. akt. III SA/Wa 3431/17 oraz wyrok NSA z dnia 20 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 97/19, w którym oddalono skargę kasacyjną organu. Zgodnie z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W przywołanym wyroku NSA zauważył, że organ - przedłużając termin - nie musi wykazywać istnienia dowodów przemawiających za niezasadnością zwrotu podatku. Musi natomiast wykazać, że istnieją okoliczności decydujące o potrzebie dalszej weryfikacji zasadności takiego zwrotu. Mimo iż art. 87 ust. 2 ustawy o VAT daje możliwość prolongowania zwrotu podatku, to rozwiązanie takie stanowi istotną ingerencję w prawo do zwrotu nadwyżki VAT, a więc w prawo będące fundamentalnym czynnikiem gwarantującym realizację podstawowych cech konstrukcyjnych tego podatku, to jest zasady neutralności i proporcjonalności (zob. przykładowo: wyrok ETS z 25 października 2001 r., C-78/00 Komisja v. Republika Włoska; wyrok TSUE z 18 października 2012 r., C-525/11 Mednis SIA v. Valst sieņēmumu dienests). Korzystanie z możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku, jako odstępstwo od zasady zwrotu w terminie określonym ustawowo, powinno być zatem zastrzeżone dla sytuacji wyjątkowych, w których prawo podatnika musi ustąpić potrzebie ochrony interesów budżetowych państwa. Ten szczególny charakter analizowanej instytucji, niewątpliwie dolegliwej dla podatnika, pociąga za sobą określone obowiązki po stronie organu podatkowego. W konsekwencji odroczenie zwrotu VAT powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione, tak by nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być odczytywana jako blankietowe, prewencyjne upoważnienie do opóźniania realizacji praw podatnika. Tym samym organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania powołanego wyżej przepisu, powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości. Innymi słowy, powinny w szczególności wykazać, co wzbudziło ich wątpliwość (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć dlaczego uznały, że istnieje potrzeba dalszej weryfikacji (zob. przykładowo wyroki NSA: z 29 stycznia 2019 r., I FSK 2268/18; z 12 grudnia 2018 r., I FSK 1840/18 ). Tylko takie uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT może sprostać wymogom procesowym przewidzianym w Ordynacji podatkowej, w tym zasadzie przekonywania (art. 124 O.p.) i zasadzie budowania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), a w konsekwencji uchronić organ przed zarzutem nadużywania konstrukcji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Analiza uzasadnienia spornego postanowienia potwierdza zatem, że nie zawiera ono jakiejkolwiek wzmianki o wątpliwościach determinujących przedłużenie terminu zwrotu podatku. Zauważyć także należy, że w uzasadnieniu przywołanego wyroku WSA w Warszawie stwierdzono, że: "oceniając uzasadnienie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji o przedłużeniu terminu zwrotu VAT należy stwierdzić, że nie wynika z nich na jakiej podstawie organ podatkowy powziął uzasadnione wątpliwości co do przebiegu transakcji dokonywanych przez stronę, a tym samym nie wynikają z nich wątpliwości, co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zdaniem sądu, zaskarżone postanowienie jak i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji nie wskazują na istotne (uzasadnione) wątpliwości ani okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji". Poddając analizie kolejne skarżone postanowienie należy stwierdzić, że powyższe uwagi Sądu wyrażone w wyroku z dnia 12 września 2018 r., sygn. akt. III SA/Wa 3431/17 zachowały aktualność. Pomimo obszerności uzasadnienia w zasadniczej części wynikającego z obszernego przywołanego orzecznictwa nadal organy nie wskazały okoliczności powodujących konieczność dodatkowej weryfikacji. Organ wskazuje w istocie dwie okoliczności. Pierwszą okolicznością jest wartość sprzedaży za grudzień 2015 r. Rację ma jednak Skarżąca, że nie wiadomo jaki organ dostrzega związek pomiędzy wartością sprzedaży za grudzień 2015 r. a zwrotem za grudzień 2016 r. Okoliczność powyższa w żaden sposób nie poddaje się kontroli. Drugą okolicznością jest posiadanie przez Skarżącego adresu siedziby w tzw. wirtualnym biurze. Okoliczność ta może mieć potencjalne znaczenie ale w zestawieniu z innymi aspektami działalności podatnika. Przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT nie może jednak nastąpić wyłącznie z tej przyczyny, że podatnik ma adres siedziby w tzw. wirtualnym biurze. Podobnie nie ma znaczenia ogólny pogląd organu na temat instytucji TAX FREE. Ponadto jak już przesądził w wyroku z dnia 12 września 2018 r., sygn. akt. III SA/Wa 3431/17 WSA w Warszawie sama okoliczność sprawdzania kontrahentów strony, nie stanowi uzasadnionych wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku VAT. Resumując, w istocie nadal, Skarżąca nie otrzymała żadnej informacji co do przesłanek jakimi kierował się organ przedłużając kolejny raz termin zwrotu różnicy podatku VAT. Uzasadnienie postanowienia organów obu instancji kolejny raz nie zawierało żadnej merytorycznej treści, która mogłaby podlegać ocenie, w tym kontroli sądu administracyjnego. Z tych powodów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a. przy zastosowaniu art. 152 p.p.s.a. oraz zasądził zgodnie z art. 200 p.p.s.a. na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego odpowiadającą: kwocie uiszczonego wpisu od skargi – 100 zł, kwocie wynagrodzenia pełnomocnika – 480 zł oraz opłacie za pełnomocnictwo – 17 zł.