III SA/Wa 2224/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska (sprawozdawca), sędzia WSA Cezary Kosterna, Protokolant sekretarz sądowy Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2016 r. sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2013 r. oddala skargę Decyzją z [...] czerwca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. – po rozpatrzeniu odwołania M.D. (dalej: "Skarżąca" lub "Strona") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] marca 2015 r. określającej zobowiązanie z tytułu 19% zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości w 2013 r. w wysokości 25.906 zł – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Skarżąca wraz z L.D. (ówczesnym mężem) dokonali sprzedaży nieruchomości położonej w J., o powierzchni 0,1173 ha, zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym z garażem, za kwotę 1.380.000,00 zł. Przedmiotową nieruchomość Skarżąca i L.D. nabyli, jako właściciele we wspólności ustawowej, na podstawie umowy sprzedaży oraz o ustanowieniu hipoteki kaucyjnej z 25 lutego 2008 r. Wyrokiem Sądu Okręgowego w B. z dnia [...] września 2013 r. Małżeństwo M.D. i L.D. zostało rozwiązane, w związku z czym przypadający na każdą ze Stron przychód ze sprzedaży wyniósł 690.000,00 zł. Ponieważ sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie, uzyskany z tej sprzedaży przychód, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i art. 30e ust. 2 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), podlegał opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., postanowieniem z [...] listopada 2014 r., wszczął z urzędu wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2013 r. Następnie, decyzją z [...] marca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącej zobowiązanie z tytułu 19% zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości w 2013 r. w wysokości 25.906,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż zaciągnięty kredyt na zakup zbywanej nieruchomości nie stanowi dla Skarżącej przychodu ani kosztu jego uzyskania. Wskutek wniesionego zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na art. 8 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r., Nr 209, poz. 1316) oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c u.p.d.o.f. i stwierdził, że w związku z tym, że sprzedaż dotyczy nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym z garażem, nabytej 25 lutego 2008 r., oraz że nastąpiła przed upływem pięciu lat od daty nabycia, uzyskany z tej sprzedaży przychód podlega opodatkowaniu z zastosowaniem przepisów u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na 31 grudnia 2008r. Organ wskazał, że kluczowe w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy wydatki poniesione na spłatę odsetek od kredytu hipotecznego oraz wydatki z tytułu różnic kursowych w spłatach kredytu zaciągniętego na zakup przedmiotowej nieruchomości podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia tej nieruchomości. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że środki niezbędne na zakup przedmiotowej nieruchomości (900.000 zł) zostały częściowo pozyskane z kredytu hipotecznego udzielonego przez [...] S.A. Spółka Akcyjna Oddział w Polsce (umowa o kredyt hipoteczny z 28 stycznia 2008 r.), tj. w wysokości 765.000,00 zł. Kredyt ten indeksowany był do waluty obcej CHF (frank szwajcarski), natomiast koszt, jaki Strona poniosła w związku z zaciągnięciem tego kredytu to odsetki, prowizje, opłaty oraz różnice kursowe. Odnosząc się do kwestii, czy wydatki związane z zaciągnięciem kredytu na nabycie nieruchomości można zaliczyć do kosztów nabycia w rozumieniu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych (wyroki NSA: z dnia 03.01.2013 r. sygn. akt II FSK 1135/11, z dnia 15.02.2013 r. sygn. akt II FSK 1299/11, z dnia 08.02.2013 r. sygn. akt II FSK 1203/11, z dnia 20.06.2013 r. sygn. akt II FSK 2218/11, z dnia 03.10.2013 r. sygn. akt II FSK 2859/11, wyrok WSA w Warszawie z dnia 08.10.2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1345/13) i stwierdził, że prawidłowa wykładnia art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. wyklucza możliwość zaliczenia do udokumentowanych kosztów nabycia spłaconych do dnia sprzedaży nieruchomości odsetek od kredytu jak również innych opłat związanych z umową kredytową. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił koszty uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości w łącznej kwocie 553.652,47 zł. Nie uwzględnił w nich bowiem odsetek zapłaconych od kredytu hipotecznego zaciągniętego na nabycie zbywanej nieruchomości i różnic kursowych, związanych z różnicą kursu franka szwajcarskiego wobec złotówki w momencie zaciągnięcia kredytu w porównaniu do momentu jego spłaty, a także wydatków poniesionych na usługi dotyczące bieżącej naprawy zużywających się elementów urządzeń podczas codziennego użytkowania oraz związanych z zakupem wyposażenia (sprzęt AGD). W konsekwencji, wobec uzyskania z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, położonej w J., przychodu w wysokości 690.000,00 zł, w związku z dokonaną transakcją sprzedaży powstał dochód (w kwocie 136.347,53 zł) z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, a nie - jak podnosi Strona - strata z tego tytułu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sadowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: • art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w związku z art. 30e ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w stanie prawnym obowiązującym na 31 grudnia 2008 r. poprzez określenie zobowiązania podatkowego pomimo poniesienia przez Skarżącą straty z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2013 r., • art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż wydatki, będące skutkiem znaczącego wzrostu kursu waluty obcej, franka szwajcarskiego, pomiędzy datą zaciągnięcia kredytu a jego spłatą, poniesione przez Skarżącą na spłatę kwoty kapitału kredytu hipotecznego w momencie zbycia nieruchomości w części przekraczającej kapitał kredytu otrzymanego, nie stanowią kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości, • art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż zapłacone przez Skarżącą odsetki od kredytu zaciągniętego na nabycie nieruchomości nie stanowią udokumentowanych kosztów nabycia nieruchomości. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że był uprawniony do uznania wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu hipotecznego za udokumentowane koszty nabycia, gdyż wydatek ten został udokumentowany oraz poniesiony w związku z nabyciem nieruchomości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Spór między stronami dotyczy prawidłowości opodatkowania Skarżącej podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego, dokonanej przed upływem pięcioletniego terminu od końca roku, w którym doszło do nabycia tego lokalu. Przy czym, istota sporu sprowadza się do przesądzenia, czy pośród kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości należało uwzględnić wydatki związane ze spłatą odsetek bankowych od udzielonego kredytu hipotecznego, zaciągniętego na nabycie przedmiotowej nieruchomości. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej prawidłowa wykładnia art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. wyklucza możliwość zaliczenia do udokumentowanych kosztów nabycia spłaconych do dnia sprzedaży nieruchomości odsetek od kredytu jak również innych opłat związanych z umową kredytową. Zdaniem natomiast Skarżącej była ona uprawniona do uznania wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu hipotecznego za udokumentowane koszty nabycia, gdyż wydatek ten został udokumentowany oraz poniesiony w związku z nabyciem nieruchomości. W świetle utrwalonego już orzecznictwa sądów administracyjnych, z którym Sąd orzekający w niniejszym składzie w pełni się zgadza, nie można zaakceptować stanowiska Skarżącej. Przystępując do rozważań wskazać należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (...). W myśl art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Z powyższego wynika, że dochód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości podlega, co do zasady opodatkowaniu (o ile w sprawie będą miały zastosowanie ustawowo określone warunki zwolnienia tego dochodu). Mając zatem na uwadze zebrany materiał dowodowy, w szczególności mające charakter dokumentów urzędowych akty notarialnie, dokumentujące nabycie i sprzedaż przedmiotowego prawa do lokalu, za bezsprzeczny należy uznać fakt zbycia przez Skarżącą lokalu mieszkalnego przed upływem 5 lat od jego nabycia i uzyskanie w następstwie tej czynności przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f. Nie budzi przy tym zastrzeżeń, że wobec bezspornych ustaleń co do nabycia nieruchomości, potwierdzonych aktem notarialnym z [...] lutego 2008 r. rep [...], organy prawidłowo przyjęły, że w rozpoznawanej sprawie zastosowanie miały przepisy u.p.d.o.f. według stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2008 r. Wynika to z art. 8 ust 1 ustawy zmieniającej, zgodnie z którym do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Przystępując do rozważań dotyczących dokonanego przez organy wymiaru podatku wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 30e ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku, zaś podstawą obliczenia tego podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19 u.p.d.o.f. (tj. wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d u.p.d.o.f., dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. W rozpatrywanej sprawie Skarżąca wspólnie z byłym małżonkiem nabyła nieruchomość położoną w J. przy ul. [...], zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym z garażem, za kwotę 900.000,00 zł. Środki niezbędne na pokrycie powyższych wydatków zostały częściowo pozyskane z kredytu hipotecznego udzielonego przez [...] S.A. Spółka Akcyjna Oddział w Polsce (umowa o kredyt hipoteczny z 28 stycznia 2008 r.), w wysokości 765.000,00 zł. Kredyt ten indeksowany był do waluty obcej CHF, natomiast koszt jaki Strona poniosła w związku z zaciągnięciem tego kredytu to odsetki, prowizje, opłaty oraz różnice kursowe. Sąd nie podziela zarzutów skargi o naruszeniu art. 22 ust 6c u.p.d.o.f. Nietrafne jest stanowisko Skarżącej, że zapłacone przez nią odsetki od kredytu zaciągniętego na nabycie nieruchomości stanowią udokumentowane koszty nabycia nieruchomości. Chociaż, jak słusznie podkreśla Skarżąca, ustawodawca nie zdefiniował użytego w tym przepisie terminu "kosztów odpłatnego zbycia", ani też pojęcia "udokumentowane koszty nabycia" i niewątpliwie pojęcia te mają charakter nieostry, o charakterze generalnym, jednak wbrew przekonaniu Skarżącej, językowa wykładnia analizowanego przepisu prowadzi do wniosku, że terminy te nie obejmują swym zakresem kosztów innych niż bezpośrednio związane z zawartą transakcją zakupu i sprzedaży nieruchomości. Tymczasem, jak słusznie przyjęły organy podatkowe, w rozpatrywanej sprawie koszty zaciągniętego kredytu hipotecznego miały jedynie pośredni związek z nabyciem prawa do lokalu mieszkalnego, gdyż służyły do pozyskania środków finansowych na ten cel. Zaciągnięcie kredytu jest sposobem na pozyskanie pieniędzy na zapłatę ceny nabywanej nieruchomości, czego nie można utożsamiać z wydatkami poniesionymi na jej nabycie. Za taką wykładnią art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. przemawia to, że stanowi on odstępstwo od ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów, zawartej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zatem powinien być interpretowany ściśle. Podkreślenia przy tym wymaga, że stanowisko organu w tej kwestii znajduje potwierdzenie w dominującej obecnie linii orzeczniczej sądów administracyjnych, w szczególności Naczelnego Sądu Administracyjnego, których przykłady trafnie przywołano w skarżonej decyzji (wyroki NSA: z dnia 03.01.2013 r. sygn. akt II FSK 1135/11, z dnia 15.02.2013 r. sygn. akt II FSK 1299/11, z dnia 08.02.2013 r. sygn. akt II FSK 1203/11, z dnia 20.06.2013 r. sygn. akt II FSK 2218/11, z dnia 03.10.2013 r. sygn. akt II FSK 2859/11, wyrok WSA w Warszawie z dnia 08.10.2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1345/13). Poglądy wyrażone w tych orzeczeniach skład rozpatrujący sprawę niniejszą w pełni podziela. Przykładowo wskazać należy, że w wyroku z dnia 15 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1299/11, odwołując się zarówno do wykładni językowej, jak i systemowej oraz celowościowej interpretowanego przepisu, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że jako koszt nabycia nieruchomości należy rozumieć sumę pieniędzy wydatkowaną na nabycie nieruchomości, wyrażoną w jej cenie określonej w akcie notarialnym, wraz z kosztami tegoż aktu notarialnego, bez którego nabycie nieruchomości nie byłoby możliwe. Z kolei w wyroku z dnia 8 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1203/11 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że spłacone odsetki od kredytu zaciągniętego na poczynienie nakładów na nieruchomość nie mogą być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, stanowią bowiem wydatki na pozyskanie środków przeznaczonych na poczynienie nakładów na nieruchomość, nie stanowiąc jednak samych nakładów, gdyż nie zwiększają wartości nieruchomości. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2218/11 dodając, że nie mogą być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości także odsetki od kredytu przeznaczonego na nabycie tej nieruchomości, ponieważ nie wchodzą one w skład kosztów nabycia rozumianych jako suma pieniędzy wydatkowana na nabycie nieruchomości, wyrażona w jej cenie. Również w takim przypadku odsetki te stanowią tylko wydatki na pozyskanie środków przeznaczonych na nabycie nieruchomości, wynikające z przyjętego przez podatnika sposobu finansowania jej nabycia, nie współtworzą jednak sumy pieniędzy wydatkowanej na jej nabycie, wyrażonej w cenie. Innymi słowy, ponieważ odsetki te nie są elementem ceny nabycia, nie są też kosztem. Odnosząc się do zarzutu, dotyczącego naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w związku z art. 30e ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., w stanie prawnym obowiązującym na dzień 31.12.2008 r., poprzez określenie 19% zobowiązania podatkowego pomimo poniesienia przez Skarżącą straty z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2013 r., Sąd stwierdza, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły koszty uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości w łącznej kwocie 553.652,47 zł. Nie uwzględniły w nich bowiem odsetek zapłaconych od przedmiotowego kredytu hipotecznego zaciągniętego na nabycie zbywanej nieruchomości i różnic kursowych związanych z różnicą kursu franka szwajcarskiego wobec złotówki w momencie zaciągnięcia kredytu i jego spłaty, a także wydatków poniesionych na usługi dotyczące bieżącej naprawy zużywających się elementów urządzeń podczas codziennego użytkowania oraz związanych z zakupem wyposażenia (sprzęt AGD). W tych okolicznościach sprawy nie mógł zostać również uwzględniony zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Wydatki, będące skutkiem znacznego wzrostu kursu waluty obcej, franka szwajcarskiego pomiędzy datą zaciągnięcia kredytu a jego spłatą, poniesione przez Skarżącą na spłatę kwoty kapitału kredytu hipotecznego w momencie zbycia nieruchomości w części przekraczającej kapitał kredytu otrzymanego, nie stanowią kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości. Reasumując Sąd stwierdza, że organy podatkowe prawidłowo oceniły, że w rozpatrywanej sprawie do poniesionych przez Skarżącą wydatków związanych z udzieleniem kredytu bankowego, służącego sfinansowaniu zakupu nieruchomości, nie miała zastosowania regulacja art. 22 ust 6c u.p.d.o.f. Uwzględniając powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a, skargę oddalił.