III SA/Wa 2236/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2015 r. sprawy ze skargi I. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postepowania podatkowego w sprawie określenia podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz I. S.A. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. umorzył postępowanie podatkowe wszczęte na wniosek strony z dnia 26 marca 2012 r. o korektę pozycji zgłoszenia celnego i zwrot nadpłaty z tytułu VAT. W uzasadnieniu wskazał, że w dniu 22 marca 2012 r. A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. działając na podstawie upoważnienia z dnia 26 maja 2011 r. firmy I. S.A. z siedzibą w W. (zwanej dalej "Skarżącą", "Spółką" lub "Stroną") dokonała zgłoszenia elektronicznego wg Poświadczonego Zgłoszenia Celnego-PZC zarejestrowanego w systemie SAD [...]oraz OGL [...] z dnia 22 marca 2012 r. do procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu towaru w postaci: srebrnych monet kolekcjonerskich- 2140 szt. (poz. 1 SAD), zawieszek naszyjnikowych - 120 szt. (poz. 2 SAD), złota inwestycyjnego w postaci złotej monety - 1 szt. (poz. 3 SAD), kapsli z tworzywa sztucznego/opakowania ekspozycyjne do monet - 4 szt. (poz. 4 SAD), monety złotej o nominale 1000 CAD - 10 szt. - poz. 5 SAD. W stosunku do towaru z poz. 1 SAD Strona zadeklarowała deklarując kodu TARIC [...], ze stawką celną w wysokości 0% oraz stawką podatku VAT - 23%. Następnie pismem z dnia 26 marca 2012 r. Skarżąca wniosła "o dokonanie korekty pozycji 1 zgłoszenia celnego [...], [...] [...]. A dokładniej o zwolnienie z należności celno- podatkowych srebrnych monet o nominale 20 CAD (7,96 g, Ag próba 9999, ilości 2000 szt., zwierających na awersie popiersie Królowej Elżbiety II, będących obiegowym środkiem płatniczym w Kanadzie". Jako podstawę prawną do zwolnienia Skarżąca wskazała art. 45 ust 1 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) zwanej dalej "u.p.t.u.". Do wniosku załączono następujące dokumenty: oświadczenie emitenta Royal Canadian Mint z 29 marca 2012 r. (wraz z tłumaczeniem), iż moneta srebrna 2012 Kanada $20 za $20 próby 9999 jest prawnym środkiem płatniczym w Kanadzie oraz fakturę nr 8341536 z 5 marca 2012 r. Postanowieniem z 2 października 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. poinformował Stronę, o zakończeniu postępowania wyznaczając 7 dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Skarżąca zapoznała się z aktami sprawy i oświadczyła, iż w ciągu miesiąca będzie składać odpowiednie wyjaśnienia. Przy piśmie z dnia 29 października 2012 r. Skarżąca nadesłała wyjaśnienia wraz z załącznikiem w postaci pisma z dnia 29 października 2012 r. kierowanego do Referatu Kontroli przedsiębiorców UC [...] w W. odnośnie importu monet o tym samym nominale. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. ponownie poinformował Stronę, o zakończeniu postępowania wyznaczając 7 dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Po czym wydał ww. decyzję z dnia [...] kwietnia 2013 r. o umorzeniu postępowania. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1. art. 46 ust 1 pkt 8 u.p.t.u. poprzez odmowę jego zastosowania w związku z błędnym - w świetle przedstawionych przez Spółkę okoliczności i dowodów - uznaniem, że towary stanowiły przedmioty kolekcjonerskie, których import nie podlega zwolnieniu z VAT na podstawie ww. przepisu. 2. art. 41 ust 1 w zw. z art. 120 ust. 2 w zw. z art 146a pkt 2 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, ze (i) import towarów podlega opodatkowaniu VAT według właściwej stawki, przy czym (ii) stawką tą jest stawka podstawowa przewidziana w art 41 ust 1 w zw. z art. 146a pkt 1 u.p.t.u., 3. art. 208 § 1 ustawy z dnia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) zwanej dalej "O.p." poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i umorzenie postępowania w sytuacji, gdy (i) w myśl powołanych wyżej przepisów o VAT import towarów opodatkowanych został niewłaściwą stawką VAT, (ii) kwestia naliczenia orz wysokości podatku należnego z tego tytułu była i pozostaje sporna między Organem i spółką oraz 4. art 120, art. 121 § 1, art 122 O.p. w zw. z art 187 § 1, art 191 i art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p., poprzez poprowadzenie postępowania w sposób jednostronny i niebudzący zaufania do organów podatkowych skutkujący oparciem decyzji na przepisach, które nie miały zastosowania sprawie. Dyrektor Izby Celnej w W. z [...] kwietnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że sporne w sprawie jest odmowa zastosowania na towar z poz. 1 dokumentu SAD zwolnienia z podatku VAT przewidzianego w art. 45 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u. zgodnie z którym zwalnia się od podatku import walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem przedmiotów kolekcjonerskich, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W., monety, o których mowa we wniosku Strony nie są numizmatami, gdyż nie spełniają warunków ww. definicji. Stanowisko to również potwierdza Strona w odwołaniu z dnia 8 maja 2013 r. i wyjaśnieniach z dnia 29 października 2012 r. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że monety wyszczególnione w poz. 1 SAD oraz poz. 1 faktury nr [...] z 5 marca 2012r. "Niedźwiedź Polarny" o nominale 20 CAD z 2012 r. są przedmiotami kolekcjonerskimi, gdyż nie są one zwykle używane jako prawny środek płatniczy. Zarówno w orzecznictwie sądowym jak i w piśmiennictwie utrwaliło się stanowisko, iż przedmiotami kolekcjonerskimi są takie monety, które są emitowane w niskich nakładach, z przeznaczeniem dla kolekcjonerów i numizmatyków. Fakt, że mogą stanowić prawny środek płatniczy nie oznacza, że są zwykle używane jak prawny środek płatniczy. Organ odwoławczy przyjął, że dla określenia częstotliwości występowania danej monety w obiegu znaczenie ma nie tylko stanowisko emitenta (zgodnie, z którym dana moneta może w ogóle występować jako środek płatniczy), ale także obiektywny fakt, jakim jest częstotliwość użycia danej monety w obiegu. Zgodnie z art. 45 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u. charakter kolekcjonerski nie jest wyłączony przez fakt, że moneta występuje jako prawny środek płatniczy. Aby określić, że dana moneta nie ma charakteru kolekcjonerskiego konieczne jest, żeby występowała jako prawny środek płatniczy w przeważającej ilości dokonywanych za jej pomocą transakcji. Dyrektor Izby Celnej w W. wskazał, iż monety okolicznościowe takie jak między innymi będąca przedmiotem importu – "Niedźwiedź Polarny" o nominale 20 CAD z 2012 r. są emitowane w ograniczonej ilości (niskie nakłady, w porównaniu do monet powszechnego obiegu). W związku z tym nie mogą być uznane za monety stosowane jako prawny środek płatniczy w przeważającej ilości transakcji. Zgodnie z informacją zawartą w piśmie Królewskiej Mennicy Kanadyjskiej z 29 marca 2012 r. oraz wyjaśnieniach Strony z 29 października 2012 r. moneta "Niedźwiedź Polarny" o nominale 20 CAD z 2012 r. została wyemitowana w nakładzie 250.000 szt. Z informacji zawartych na stronie Royal Canadian Mint - Królewskiej Mennicy Kanadyjskiej na ww. monetę okolicznościową/pamiątkową zostały wprowadzone ograniczenia ilościowe przy zakupie dla gospodarstw domowych w Kanadzie i USA w ilości 3 monety na gospodarstwo. Dodatkowo wskazano, iż jest to kolejna moneta w serii $20 za $20. Organ odwoławczy pragnie nadmienić, iż monety obiegowe kanadyjskie występują w następujących nominałach 1, 5, 10, 25, 50 centów i 1 i 2 dolarów (zgodnie z informacją na Stronie Royal Canadian Mint), wśród tych monet nie występuje będąca przedmiotem importu moneta "Niedźwiedź Polarny" o nominale 20 CAD z 2012 r., która co prawda jest prawnym środkiem płatniczym ale zwykle nieużywanym jako taki środek. Dla zilustrowania kolekcjonerskiego charakteru monety można również porównać jej nakład czyli 250.000 egzemplarzy do nakładu monety obiegowej np. 2 $ kanadyjskich, w roku 2012 wybito 89.185.000 (zgodnie z informacją na Stronie Royal Canadian Mint). Dyrektor Izby Celnej w W. podkreślił, iż monety są przedmiotami kolekcjonerskimi w rozumieniu u.p.t.u gdy nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy. Jak zauważono powyżej monety takie emitowane są zwykle w niskich nakładach, z przeznaczeniem dla kolekcjonerów i numizmatyków. Fakt, że mogą stanowić prawny środek płatniczy nie oznacza, że są zwykle używane jak prawny środek płatniczy. Monety okolicznościowe są emitowane w ograniczonej ilości (niskie nakłady, w porównaniu do monet powszechnego obiegu), a w związku z tym nie są stosowane jako prawny środek płatniczy w przeważającej ilości transakcji. Mając na uwadze powyższe oraz materiał dowodowy zgromadzony w sprawie Dyrektor Izby Celnej w W. wskazał, iż przedmiotowa moneta spełnia definicję monet kolekcjonerskich i może być za taką uznana. Tym samym zgodnie z zapisem art. 45 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u. nie może być zwolniona z podatku VAT. Odnosząc się do zarzutu zasadności umorzenia postępowania Organ odwoławczy wyjaśnił, że bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego to brak przedmiotu postępowania. W przedmiotowej sprawie Strona zadeklarowała stawkę 23% podatku VAT na towary z poz. 1 przedmiotowego zgłoszenia. Następnie pismem z 26 marca 2012 r. wniosła o zwolnienie z należności celno-podatkowych towaru w postaci srebrnych monet o nominale 20 CAD. Organ pierwszej instancji po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego uznał, iż zadeklarowana w zgłoszeniu przez stronę stawka VAT jest prawidłowa. W związku z tym decyzją z [...] kwietnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. umorzył postępowanie podatkowe wszczęte na wniosek strony z 26 marca 2012 r. w sprawie prawidłowego określenia podatku od towarów i usług od towaru objętego elektronicznym zgłoszeniem celnym dokonanym według Poświadczonego Zgłoszenia Celnego-PZC zarejestrowanego w systemie SAD [...] oraz OGL nr [...] z 22 marca 2012 r. Jako bezprzedmiotowe. W ocenie organu drugiej instancji, skarżone rozstrzygnięcie o umorzeniu postępowania w sprawie, zostało podjęte w sytuacji gdy organ uznał, iż dane zadeklarowane w zgłoszeniu celnym OGL [...] z 22 marca 2012 r. są prawidłowe. Tym samym nie mógł wydać innego rozstrzygnięcia - niż stwierdzenia bezprzedmiotowości żądania Strony. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że w jego opinii organ pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów postępowania, w szczególności przepisów odnoszących się do prowadzenia postępowania dowodowego, zatem nie było podstaw do uchylenia decyzji wydanej w pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca wniosła stwierdzenie nieważności, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania i zarzuciła podobnie jak w odwołaniu naruszenie: 1) art. 45 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i odmowę jego zastosowania w związku z błędnym - w świetle przedstawionych przez Spółkę okoliczności i dowodów - uznaniem, że Towary stanowiły w chwili ich importu przez Spółkę przedmioty kolekcjonerskie, których import nie podlega zwolnieniu z VAT na podstawie ww. przepisu, 2) art. 120 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 u.p.t.u. poprzez odmowę jego zastosowania w związku z uznaniem, że Towary stanowiły przedmioty kolekcjonerskie, których import podlega na podstawie ww. przepisów opodatkowaniu VAT stawką w wysokości 8%, a przez to 3) art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie i uznanie, że stawką właściwą dla opodatkowania Towarów stanowiących przedmioty kolekcjonerskie jest stawka podstawowa określona ww. przepisami, tj. 23%, a przez to 4) art. 208 § 1 w zw. z art. 21 § 3 O.p. oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i umorzenie postępowania w sytuacji, gdy w myśl powołanych w punktach powyżej przepisów u.p.t.u. import towarów opodatkowany został ewidentnie niewłaściwą, tj. podstawową, stawką VAT, w związku z czym istniał przedmiot postępowania, a tym samym wniosek Spółki nie był/stał się bezprzedmiotowy i były podstawy do zastosowania w sprawie przepisów art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 99 ust. 12 u.p.t.u., oraz 5) art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób jednostronny i niebudzący zaufania do organów podatkowych, skutkujący oparciem Decyzji na przepisach, które nie miały zastosowania w sprawie, a tym samym wydanie jej z naruszeniem zasady legalizmu, obligującej organy podatkowe do działania na podstawie i w granicach obowiązującego prawa, a w rezultacie również 6) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, w której brak było podstaw do utrzymania w mocy decyzji organu I instancji, która obarczona wskazanymi wyżej wadami kwalifikowała się do uchylenia w całości zgodnie z § 1 pkt 2 ww. artykułu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Zgodnie z obowiązująca w polskim systemie podatkowym zasadą samoobliczania należności podatkowych, podatnicy zobowiązani są do samodzielnego obliczenia kwoty należnego podatku od towarów i usług. W przypadku importu towarów miejscem wykazywanych zobowiązań podatkowych jest zgłoszenie celne. Skarżąca Spółka dopełniła opisanemu wyżej obowiązkowi, jednak po czterech dniach od dokonania zgłoszenia elektronicznego złożyła w dniu 26 marca 2012 r. "Wniosek o korektę pozycji zgłoszenia celnego i zwrot nadpłaty z tytułu VAT". W odpowiedzi na ten wniosek organ celny wydał decyzję umarzającą postępowanie podatkowe wszczęte na wniosek strony z dnia 26 marca 2012 r. w sprawie prawidłowego określenia podatku od towarów i usług od towaru objętego elektronicznym zgłoszeniem celnym dokonanym według Poświadczonego Zgłoszenia Celnego-PZC zarejestrowanego w systemie SAD [...] oraz OGL nr [...] z dnia 22 marca 2012 r. W ocenie Sądu taka decyzja z powodów formalnoprawnych nie może być akceptowana. Organ celny pierwszej instancji przyjął, iż wniosek Skarżącej jest wnioskiem o którym mowa w przepisie art. 33 ust. 3 u.p.t.u. Zgodnie z treścią art. 33 ust. 3 u.p.t.u. - po przyjęciu zgłoszenia celnego podatnik może wystąpić do naczelnika urzędu celnego o wydanie decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, iż przepis ten w istocie swej przyznaje podatnikowi uprawnienie do wystąpienia do naczelnika urzędu celnego z wnioskiem o wydanie decyzji określającej wysokość podatku w prawidłowej wysokości. Z wnioskiem takim może wystąpić on zarówno wtedy, gdy - jak przypuszcza - zadeklarowane przez niego zobowiązanie jest zaniżone, jak i wtedy, gdy zadeklarował je w zawyżonej wysokości. Zdaniem Sądu, z punktu widzenia podatników pełni ono swoistą funkcję gwarancyjną, umożliwiając uzyskanie rozstrzygnięcia co do wysokości podatku bez oczekiwania na wszczęcie przez organ z urzędu postępowania w tym zakresie. Decyzję w przedmiocie wymiaru podatku podatnik możne zatem uzyskać bez względu na to, czy weryfikacja zgłoszenia celnego doprowadziła organ celny do wniosku, że wykazana w zgłoszeniu tym kwota podatku jest nieprawidłowa (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 listopada 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1159/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 czerwca 20008 r., sygn. akt III SA/Wa 749/08). Sąd zauważa, iż Skarżąca nie przywołała ww. przepisu w uzasadnieniu wniosku z dnia 26 marca 2012 r. art. 33 ust. 3 u.p.t.u., ani nie wskazała tego przepisu prawa w podstawie prawnej wniosku. W podstawie prawnej przywołano jedynie art. 46 ust 1 pkt 8 u.p.t.u. i z tej przyczyny prawdopodobnie organ celny uznał, iż "postępowanie dotyczyło wniosku strony o zwolnienie z podatku VAT" (s. 7 odpowiedzi na skargę). Sąd stwierdza, że zarówno przepisy Ordynacji podatkowej, jak i przepisy u.p.t.u. nie zawierają autonomicznej regulacji dotyczącej postępowań w sprawie wniosku o zwolnienie z podatku VAT. Natomiast, podstawą dla określenia zobowiązań podatkowych może być ww. przepis art. 33 ust. 3 u.p.t.u. stanowiący, że po przyjęciu zgłoszenia celnego podatnik może wystąpić do naczelnika urzędu celnego o wydanie decyzji określającej VAT w prawidłowej wysokości. Z kolei przepisy art. 33 ust. 2 u.p.t.u. daje naczelnikowi urzędu celnego uprawnienie do określenia VAT w przypadku stwierdzenia, iż w zgłoszeniu celnym kwoty w/w zobowiązań podatkowych zostały wykazane nieprawidłowo. Podstawą dla określenia zobowiązań podatkowych jest również przywołany przez Dyrektora Izby Celnej w W. art. 21 § 3 O.p. Zgodnie z tym przepisem jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Zatem przepis ten obliguje organ podatkowy do wydania decyzji, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia którejś z przesłanek w niej wymienionych. Wydanie decyzji podatkowej może natomiast mieć miejsce tylko po uprzednim wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania podatkowego (jurysdykcyjnego). Wszczęcie postępowania podatkowego stanowi zatem, co do zasady, warunek dokonania skutecznej weryfikacji oraz ewentualnej modyfikacji przez organ podatkowy rozliczenia podatkowego przeprowadzonego przez podatnika. Należy jednakże zauważyć, iż wszczęcie postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania na podstawie art. 21 § 3 O.p. może nastąpić tylko z urzędu, co do zasady, w przypadkach, w których organ podatkowy kwestionuje wysokość zobowiązania podatkowego zadeklarowanego przez podatnika w wyniku samoobliczenia podatku. Wysokość zobowiązania podatkowego wykazana przez podatnika może bowiem zostać zakwestionowana przez organ podatkowy, przy czym może to zostać dokonane wyłącznie w trybie decyzji administracyjnej. W rozpatrywanej sprawie bezspornym jest, iż organ celny nie wszczął postępowania z urzędu w trybie art. art. 21 § 3 O.p. Ponadto, należy zauważyć, iż w tezie uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r. w sprawie II FPS 5/13 stwierdza się, iż "w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p., organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy". W jej uzasadnieniu wskazano m.in, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, o którym mowa w art. 75 § 1 O.p. wszczyna postępowanie w przedmiocie jej stwierdzenia, zgodnie z art. 165 § 1 i 3 O.p., a złożenie równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanego zeznania (deklaracji) nie wszczyna postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 21 § 3 O.p. Ponadto podniesiono, że nie można zaakceptować poglądów, iż organ podatkowy, po doręczeniu mu korekty zeznania podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zobowiązany jest do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w trybie art. 21 § 3 O.p. Nadpłata podatku nie musi w każdym przypadku wynikać z błędnej subsumcji czynności podlegających opodatkowaniu pod określone przepisy prawa, może być, na przykład, tylko wynikiem błędnego wyliczenia podatku, czy też nieprawidłowego wypełnienia deklaracji podatkowej, co niewątpliwie nie wymaga przeprowadzenia postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Wystąpienie o nadpłatę i rozstrzygnięcie o nadpłacie mogą być uzasadnione określonymi tylko konkretnie jednostkowymi zdarzeniami okresu podatkowego oraz równie indywidualną ich oceną na podstawie obowiązującego prawa, co niewątpliwie nie wymaga zbadania i oceny prawnej wszystkich działań i zaniechań okresu podatkowego, w skład którego wchodzą. W takich przypadkach obligatoryjne wszczynanie i prowadzenie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego przed rozstrzygnięciem w przedmiocie nadpłaty podatku nie jest potrzebne. Prowadziłoby też do zbędnego zaangażowania podatnika w różne postępowania prawne i powodowało związane z nimi koszty, a przede wszystkim odwlekało czas merytorycznego rozstrzygnięcia o nadpłacie, możliwego bez przeprowadzenia i rozstrzygnięcia w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W przywołanej uchwale stwierdzono także, że jeżeli wnioskodawca na poparcie żądania o nadpłatę wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie składa zeznanie podatkowe, w którym koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zmiana i przedstawienie na nowo w całości albo w znacznej części samoobliczenia podatku wymaga jego kompleksowej kontroli, z czym wiąże się zbadanie, przeanalizowanie i weryfikacja okresu podatkowego, którego dotyczy, tym bardziej, że skutkiem tych działań może być wydanie rozstrzygnięcia określającego wysokość zaległości podatkowej z tytułu niewykonania należnego zobowiązania podatkowego, które nie może zostać podjęte w postępowaniu, w którym wnioskodawca dochodzi wyłącznie stwierdzenia nadpłaty. Jednakże stwierdzenia zamieszczonego w cytowanej uchwale w sprawie II FSK 5/13 o potrzebie wszczynania i prowadzenia odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości w przypadku korygowania znacznej części podatku nie można utożsamiać z wartością podatku mierzoną w liczbach bezwzględnych, lecz odnosić należy do przyczyn korekty i wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz potrzeby i zakresu niezbędnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Podkreślono bowiem w niej także, że "ocena: czy wnioskujący o nadpłatę koryguje w związku z swoim żądaniem całość albo znaczną część samoobliczenia podatku dotyczącego określonego okresu podatkowego winna być dokonywana ad casum – w każdym postępowaniu, w relacji do jego okoliczności". Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy podkreślenia wymaga, że osią sporu było tylko obowiązywanie i zastosowanie przepisów prawa materialnego w nie budzącym wątpliwości stanie faktycznym sprawy. Możliwość zatem i potrzeba prowadzenia postępowania podatkowego w zakresie określenia wysokości podatku zależna była wyłącznie od wysokości stawki podatku wykazywanej w deklaracji podatnika. Jak już wskazano w uzasadnieniu powołanej uchwały w sprawie II FSK 5/13 nie można przyjąć jednego i jednolitego modelu potrzeby lub jej braku, co do wszczynania odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z uwagi na złożenie przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją. W przypadku, gdy przedmiotem sporu pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym jest tylko zastosowanie właściwej stawki podatku, co do zobowiązania podatkowego powstającego w trybie art. 21 § 1 pkt 1 O.p., nie ma podstaw do wszczynania odrębnego postępowania podatkowego mającego na celu wyłącznie określenia podatku do zapłaty w kwocie identycznej, jak wynikająca z pierwotnie złożonej przez podatnika deklaracji. Rozstrzygnięcie w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty unicestwia skutki korekty deklaracji dołączonej do wniosku o jej stwierdzenie, składanego w trybie art. 75 O.p. Tym samym aktualizuje się pierwotne rozliczenie podatku dokonane w trybie samoobliczenia, bez potrzeby jego ponownego określania w drodze decyzji. W takim przypadku podatek wykazany w pierwotnie złożonej deklaracji jest podatkiem do zapłaty, o czym stanowi art. 21 § 2 O.p. I w takim przypadku organy celne mogłyby umorzyć wszczęte z urzędu postępowanie w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego, na co wskazywano już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dnia 21 maja 2013 r., w sprawie I FSK 560/13, publ. LEX nr 1360678 i z dnia 21 października 2010 r., w sprawie II FSK 1093/09, publ. LEX nr 745476), gdyby oczywiście wszczęły takie postępowanie i nastąpiło rozstrzygnięcie w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty, co w rozpatrywanej sprawie nie nastąpiło. Zdaniem Sądu, treść zaskarżonej decyzji niewątpliwie wskazuje, że organ celny rozstrzygnął sprawę merytorycznie, nie wynika z niej natomiast jakakolwiek przesłanka do umorzenia postępowania. Sąd wskazuje, iż zgodnie z art. 208 § 1 O.p. gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. W myśl § 2 organ podatkowy może umorzyć postępowanie, jeżeli wystąpi o to strona, na której żądanie postępowanie zostało wszczęte, a nie sprzeciwiają się temu inne strony oraz nie zagraża to interesowi publicznemu. Organ celny cytując obszernie wyroki sądów administracyjnych dotyczące stosowania art. 208 O.p. nie zauważył, iż z tezy cytowanego na s. 8 zaskarżonej decyzji wyroku NSA z dnia 20 kwietnia 2001 r., sygn. akt III SA 102/00 wynika, iż "Umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość oznacza, że żądanie zawarte we wniosku podatnika nie może zostać rozstrzygnięte merytorycznie. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie, bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Bezprzedmiotowość wynika z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych i nie może być utożsamiana z brakiem przesłanek do uwzględnienia wniosku strony. W przypadku, gdy strona domaga się nie przysługującego jej, czy wręcz nie przewidzianego w przepisach prawa, zwrotu podatku VAT, to należy odmówić żądanego zwrotu, a nie umarzać postępowanie jako bezprzedmiotowe (podkreślenie Sądu). Rozstrzyganie o tym, że zapłacony podatek VAT nie może być uznany za nadpłatę, z powołaniem się na art. 33 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, jest dopuszczalne tylko w orzeczeniu merytorycznym o odmowie żądanego zwrotu podatku VAT, a niedopuszczalne w orzeczeniu o umorzeniu postępowania". W rozpatrywanej sprawie organ celny postąpił wbrew tezie wyroku NSA z dnia 20 kwietnia 2001 r., sygn. akt III SA 102/00. Na skutek decyzji organu celnego powstała taka sytuacja prawna, że nie została żadna wydana decyzja rozstrzygająca o prawach podatnika. Nienależnie więc od tego, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej w W. przytoczył motywy, które jej zdaniem przemawiały za brakiem podstaw do uwzględnienia wniosku, to jednak doprowadzenie do umorzenia postępowania w sprawie pozbawia podatnika prawa do uzyskania decyzji przesądzającej o jego prawach podmiotowych. Natomiast powołany na s. 10 zaskarżonej decyzji wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 marca 2013 r., sygn. akt I SA/GD 139/13 dotyczy sytuacji, w której w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy decyzją określił podatnikowi zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych i nadpłatę z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Niezależnie od powyższego decyzją organ podatkowy umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie wszczęte na wniosek strony o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych. Ta decyzja była przedmiotem badania przed WSA w Gdańsku, który uznał, iż wprowadzenie przez organ podatkowy do obrotu prawnego dwóch decyzji merytorycznych w tej samej sprawie, tj. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i (odrębnie) decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty byłoby niezgodne z procedurą podatkową. Sąd zauważa, iż w rozpatrywanej sprawie nie wydano żadnej decyzji merytorycznej w sprawie, tym samym brak uzasadnienia do powoływania się przez Dyrektora Izby Celnej w W. na ww. wyrok WSA w Gdańsku jako uzasadnienia przesłanki do zastosowania w sprawie art. 208 § 1 O.p. Podejmując rozstrzygnięcie w sprawie organ celny zobowiązany będzie ustosunkować się zarówno do przywołanej we wniosku Skarżącej argumentacji dotyczącej zastosowania w sprawie art. 45 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u., jak i ustosunkować się do stanowiska Spółki, że nawet jednak gdyby przyjąć, iż monety stanowiły przedmioty kolekcjonerskie, w związku z czym zwolnienie z art. 45 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u. nie miało zastosowania do ich importu - z czym z ww. względów Spółka oczywiście się nie zgadza, nie jest to jeszcze równoznaczne z tym, iż podatek należy od importu tego towaru w zgłoszeniu celnym z 22 marca 2012 r. zadeklarowany został prawidłowo. Bowiem do importu przedmiotów kolekcjonerskich stosuje się zgodnie z art. 120 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 u.p.t.u. stawkę obniżoną w wysokości 8%. Należy zauważyć, iż Skarżąca w toku postępowania wskazała, że art. 120 ust. 2 u.p.t.u. odwołuje się do definicji przedmiotów kolekcjonerskich zawartej w ust. 1 pkt 2 tego artykułu, to jednak z uwag na jej analogiczne brzmienie (w części pod lit. b) z określeniem przedmiotów kolekcjonerskich w art. 45 ust. 1 pkt 8, uznanie przez organy monet za towary kolekcjonerskie na gruncie tego ostatniego przepisu powinno być równoznaczne z traktowaniem ich za takie również na potrzeby art. 120 ust. 2 u.p.t.u. W konsekwencji, zdaniem Spółki, ponieważ art. 120 ust. 2 u.p.t.u. ma charakter przepisu bezwzględnie obowiązującego, uznaniu towarów za przedmioty kolekcjonerskie powinna towarzyszyć refleksja ze strony organów podatkowych obu instancji, iż w takim razie prawidłową stawką dla opodatkowania ich importu była, stosownie do ww. przepisu, stawka 8%. Zdaniem Sądu, organy celne nieprawidłowo badały niniejszą sprawę jedynie w zakresie wskazanym przez Stronę we wniosku z dnia 26 marca 2012 r. czyli możliwości zastosowania zwolnienia z VAT, a nie zastosowania stawki obniżonej podatku VAT w wysokości 8% na podstawie art. 120 ust 2 u.p.t.u. Należy stanowczo podkreślić, że uzasadnienie decyzji organu odwoławczego nie zawiera żadnego odniesienia do przywołanego powyżej przepisu art. 120 ust 2 u.p.t.u., ani w ogóle nie odnosi się do argumentacji Skarżącej w tym zakresie. Należy przypomnieć, iż w myśl art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Dwuinstancyjność postępowania jest zasadą konstytucyjną, silnie związaną z zasadą państwa prawnego. Na gruncie postępowania podatkowego oznacza ona możliwość merytorycznego badania tej samej sprawy podatkowej przez dwa organy. Rozstrzygnięta sprawa, o ile strona zdecyduje się wnieść odwołanie, jest badana przez organ odwoławczy (zob. wyrok NSA z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt I GSK 226/10, LEX nr 744736). Wskazać należy, że obowiązkiem organu odwoławczego w każdej sprawie – w myśl zasady dwuinstancyjności postępowania - jest ponowne merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, gdyż sprawa administracyjna rozstrzygnięta po raz pierwszy jest otwarta do ponownego orzekania, jeżeli zostanie wniesiony zwykły środek prawny (J. Borkowski, Glosa do wyroku SN z dnia 17 kwietnia 1997 r., sygn. akt III RN 12/97, OSP 1998, z. 5, poz. 99). Dla uznania, iż zasada dwuinstancyjności postępowania została zrealizowana, nie wystarczy samo stwierdzenie, że w sprawie zapadły dwa rozstrzygnięcia dwóch organów różnych stopni. Poprzestanie na takim ustaleniu oznaczałoby formalne rozumienie zasady (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 1998 r., sygn. akt IV SA 2058/97). Tak więc organ odwoławczy ma obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2001 r., sygn. akt III SA 913/00 oraz z dnia 19 marca 2002 r., sygn. akt III SA 181/00). Innymi słowy chodzi o to, by "przeprowadzono dwukrotnie merytoryczne postępowanie, by dwukrotnie oceniono dowody, w sposób rzeczowy i poważny przeanalizowano wszelkie argumenty i opinie, i w konsekwencji doprowadzono do wydania takiego rozstrzygnięcia, które najlepiej odpowiadać będzie prawu, interesowi publicznemu i słusznym interesom strony" (uzasadnienie uchwały Sądu Najwyższego z dnia 1 grudnia 1994 r., sygn. akt III AZP 8/94, OSNAPiUS 1995, nr 7, poz. 82). Ww. wady uzasadnienia zaskarżonej decyzji stanowią naruszenie przepisu art. 210 § 4 w zw. z art. 124 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Staranność przekazywania podatnikowi argumentów wykorzystywanych przy jej formułowaniu jest istotnym elementem funkcji perswazyjnej uzasadnienia (por. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 listopada 2001 r., sygn. akt II SA/Lu 629/00). Chodzi bowiem o to, by organ w sposób wyczerpujący i jawny wskazał stronie motywy, które w jego ocenie stanowią o ich bezzasadności. Strona nie może być zdana w tym zakresie na swoje domysły. Organ podatkowy powinien podjąć starania, aby strona została przekonana o zasadności wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Tylko bowiem takie zachowanie będzie realizowało zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, którego istotą jest to, by każdy uczestnik postępowania był przekonany, że bierze udział w rzetelnie prowadzonym procesie, i że jego stanowisko zostało poważnie wzięte pod uwagę, a jeżeli zapadło negatywne rozstrzygnięcie, to przyczyną tego są istotne powody (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 1994 r., sygn. akt III ARN 2/94, OSNAPiUS 1994, nr 1, poz. 2 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 1997 r., sygn. akt III RN 94/96, OSNAPiUS 1997, nr 19, poz. 366). Nieporozumieniem było również przyjęcie przez organ odwoławczy, że organ celny był związany treścią żądania Strony zawartą w przedmiotowym wniosku z dnia 26 marca 2012 r. tj. kwestią dotyczącą zastosowania zwolnienia srebrnych monet o nominale 20 CAD z podatku VAT (art. 45 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u.). Należy zauważyć, że powołane przez organ odwoławczy wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I GSK 1158/09 oraz z dnia 19 styczna 2012 r., sygn. akt I GSK 1113/11 gdzie uznano, że organ podatkowy jest związany treścią żądania strony i żądanie to wyznacza granice sprawy podatkowej w znaczeniu materialnoprawnym dotyczą spraw podatnika toczących się w procedurze związanej z zawieszeniem poboru akcyzy, nie zaś w procedurze zwrotu nadpłaty podatku. Zaś w tych wyrokach wskazano, iż "jest niesporne, iż spółka nie złożyła nigdy wniosku w trybie art. 72 Ordynacji podatkowej o zwrot nadpłaty podatku akcyzowego, jako podatku nienależnego. Argumentacja skargi wniesionej do Sądu pierwszej instancji dotyczyła także wadliwości przepisów regulujących zwrot akcyzy i rozstrzygnięć w przedmiocie odmowy zwrotu akcyzy w ramach zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy" (sprawa o sygn. akt I GSK 1113/11). Niezasadne jest zatem stwierdzenie organu odwoławczego, iż "analogiczna sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie". Ponadto, przywołany przez organy celne art. 33 ust. 3 u.p.t.u. przyznaje podatnikowi uprawnienie do wystąpienia do naczelnika urzędu celnego z wnioskiem o wydanie decyzji określającej wysokość podatku w prawidłowej wysokości. Prawidłowa wysokość podatku to także ta, która ustalona zostanie określona w decyzjach podatkowych. Aby prawidłowo określić wysokość podatku nie wystarczy zatem stwierdzić, iż jeden z przepisów prawa materialnego nie ma zastosowania w sprawie bo nie był wskazany w pierwotnym wniosku Skarżącej. Sąd wskazuje, iż gdyby przyjąć punkt widzenia organu odwoławczego za prawidłowy to podatnik mógłby wielokrotnie składać wnioski w trybie art. 33 ust. 3 u.p.t.u. wskazując jako podstawę wniosku różne przepisy prawa materialnego, a organ celny rozpoznając kolejne wnioski mógłby wielokrotnie umarzać wszczęte postępowanie na wniosek podatnika uznając, iż skoro "Wysokość zobowiązania podatkowego zadeklarowanego w zgłoszeniu celnym była bowiem prawidłowa, co wykluczało inny sposób rozstrzygnięcia niż umorzenie postępowania" (s. 7 odpowiedzi na skargę). Nigdy zatem organ celny nie wydałby rozstrzygnięcia merytorycznego - decyzji określającej wysokość podatku w prawidłowej wysokości, a przypomnieć należy, że przepis art. 120 O.p. stanowi, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, natomiast art. 121 § 1 tej ustawy, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ odwoławczy uchylając się od merytorycznego wydania rozstrzygnięcia żądania podatnika, naruszył zarówno art. 120 O.p., jak i art. 121 § 1 tej ustawy. Organy celne nie dopełniły obowiązków spoczywających na organach prowadzących postępowanie podatkowe. Bez względu na zasadność żądania Skarżącej organy winny były załatwić sprawę w formie przewidzianej przepisami prawa, czego nie uczyniły. Reasumując, organ celny ponownie rozpatrując sprawę zobowiązany będzie rozpatrzeć merytorycznie wniosek Skarżącej "o korektę pozycji zgłoszenia celnego i zwrot nadpłaty z tytułu VAT" z dnia 26 marca 2012 r. W sytuacji, gdyby organ celny miałby wątpliwości co do charakteru żądania, to może wezwać Stronę o wyjaśnienie czy ww. pismo z dnia 26 marca 2012 r. jest wnioskiem o wszczęcie postępowania w trybie art. 33 ust. 3 u.p.t.u., czy też wnioskiem o nadpłatę z tytułu zawyżenia podatku od towarów i usług od towaru objętego elektronicznym zgłoszeniem celnym. Przepis art. 75 § 2 pkt 1 lit a w zw z art. 73 § 2 O.p. przewiduje bowiem w przypadku zadeklarowania i wpłacenia przez podatnika podatku w wysokości większej od należnej możliwość wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenia nadpłaty i w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty prowadzi podstępowanie organ rozpoznając wniosek. Sąd stwierdza w tym miejscu, iż decyzje organów celnych nie zawierają odniesienia do żądania strony skarżącej dotyczącego zwrotu nadpłaty z tytułu VAT. Dyrektor Izby Celnej w W. dopiero w odpowiedzi na skargę odnosząc się do zarzutów Skarżącej wskazał na przepisy Ordynacji podatkowej w tym zakresie oraz przytoczył poglądy orzecznictwa sądowego dotyczące instytucji stwierdzenia nadpłaty, nie kończąc jednak swoich wywodów żadną logiczną konkluzją, Sąd zauważa jednakże, iż słusznie Dyrektor Izby Celnej w W. wskazał, że "Zgodnie z art. 75 § 2 O. p. wniosek o stwierdzenie nadpłaty mogą złożyć podatnicy, wyłącznie w zakresie zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nic może być wszczęte z urzędu. Stwierdzenie nadpłaty to zatem wszczynana na wniosek podatnika (płatnika, inkasenta) procedura, mająca na celu wykazanie, w określonej formie, istnienia nadpłaty". W rozpoznawanej sprawie można przyjąć, iż Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty dotyczący zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa. Jeśli zostało wszczęte postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, to organ celny zobowiązany był do rozpatrzenia merytorycznego wniosku o nadpłatę podatku, a nie wydawać decyzję o umorzeniu postępowania na podstawie art. 208 O.p. Przedstawione wyżej uwagi wykazują, że zaskarżona decyzja jak też poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji, wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie prawa procesowego obligowało Sąd do zastosowania normy zawartej w art. 145 § 1 pkt 1 lit.c. w związku z art. 135 p.p.s.a. i do wyeliminowania z obrotu nie tylko zaskarżonej decyzji ale również decyzji organu pierwszej instancji. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 i art. 152 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 powyższej ustawy.