III SA/Wa 2239/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Anna Zaorska, sędzia WSA Radosław Teresiak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 kwietnia 2019 r. ze skargi H. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2018r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz H. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z dnia [...] lipca 2018 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w W. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] przedłużające H. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. k. z siedzibą w W. (dalej: Spółka/Skarżąca) termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2016 r. 1.2. Dnia 25 maja 2016 r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynęła deklaracja Spółki w podatku od towarów i usług VAT-7 za kwiecień 2016 r. z wykazaną kwotą 1.130.000,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, a więc w terminie przypadającym na dnień 2[...] lipca 2016 r. Celem weryfikacji zasadności ww. zwrotu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. na podstawie upoważnienia z dnia [...] czerwca 2016 r. wszczął postępowanie kontrolne wobec Spółki w zakresie rzetelności zadeklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia podatku od towarów i usług, ze szczególnym uwzględnieniem zadeklarowanej kwoty zwrotu podatku VAT za okres od marca do kwietnia 2016 r. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2016 r. NUS przedłużył termin zwrotu do czasu zakończenia postępowania kontrolnego. Na powyższe postanowienie Spółka, po uprzednim wezwaniu NUS do usunięcia naruszenia prawa, wywiodła skargę do WSA w Warszawie. Postanowieniem z dnia 19 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2895/16, Sąd odrzucił tę skargę. Uwzględniając wnioski płynące z uchwały NSA z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16, Sąd nakazał organowi potraktowanie ww. wezwania do usunięcia naruszenia prawa jako złożonego w terminie zażalenie na ww. postanowienie NUS. W wyniku rozpoznania środka odwoławczego, DIAS postanowieniem z dnia [...] maja 2017 r., konwalidował zaskarżone postanowienie NUS, uzupełniając datę (6 czerwca 2017 r.), do której przedłużono termin zwrotu. Następnie NUS kilkukrotnie dokonał przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2016 r.: - postanowieniem z dnia[...] czerwca 2017 r. - do dnia [...] sierpnia 2017 r., - postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2017 r. - do dnia [...] października 2017 r. - postanowieniem z dnia [...] października 2017 r. - do dnia [...] grudnia 2017 r. - postanowieniem z dnia [...] grudnia 2017 r. - do dnia [...] lutego 2018 r. - postanowieniem z dnia [...] lutego 2018 r. - do dnia [...] kwietnia 2018 r. 1.3. NUS postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2018 r., poprzedzającym wydanie postanowienia DIAS stanowiącego przedmiot skargi w niniejszej sprawie, przedłużył termin zwrotu do dnia 6 czerwca 2018 r. Powyższe postanowienie zgodnie z urzędowym poświadczeniem doręczenia zostało odebrane dnia 18 kwietnia 2018 r. W uzasadnieniu postanowienia NUS wskazał, że prowadzone jest postępowanie kontrolne przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: NUCS), który postanowieniem z [...] marca 2018 r. wyznaczył nowy termin zakończenia postępowania na 6 czerwca 2018 r. NUCS nadal gromadzi materiał dowodowy, a dotychczas zgromadzony nie pozwala na ocenę zasadności w całości lub części wykazanego zwrotu. Weryfikowane są transakcje gospodarcze przeprowadzone przez Skarżącą z podmiotami z terenu kraju jak i spoza kraju występującymi jako dostawcy i nabywcy towarów. Ustalane są źródła pochodzenia towarów objętych przez Skarżącą dostawą oraz ustalany jest ostateczny odbiorca. 1.4. Na postanowienie NUS z dnia [...] kwietnia 2018 r. Spółka złożyła do DIAS zażalenie z dnia 24 kwietnia 2018 r., w którym zarzuciła naruszenie: a) art. 274b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: u.p.t.u.) b) art. 120, art. 121 § 1, art. 124 O.p. W uzasadnieniu zażalenia Skarżąca podkreśliła m.in., że postanowienia NUS z dnia: [...] lipca 2016 r., [...] czerwca 2017 r., [...] sierpnia 2017 r., [...] października 2017 r. [...] grudnia 2017 r.,[...] lutego 2018 r. oraz [...] kwietnia 2018 r. nie przedłużały w sposób skuteczny terminu zwrotu podatku za miesiąc kwiecień 2016 r. Pierwsze postanowienie w ogóle nie zawierało daty, do której wydłużono termin zwrotu w stosunku do ustawowego. Wobec tego każde kolejne postanowienie nie mogło przedłużyć skutecznie terminu, bowiem można przedłużyć tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Spółka dodała, że kolejne postanowienia zostały doręczone po upływie terminu zwrotu podatku, do którego zwrot ten został przedłużony. W związku z powyższym, postanowienia te nie były skuteczne i tym samym nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2016 r., zgodnie z art. 87 ust. 7 u.p.t.u., stanowi nadpłatę, która należna jest Spółce wraz z odsetkami. Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07 oraz orzeczenia NSA, Spółka stwierdziła, że skuteczne przedłużenie terminu zwrotu możliwe jest jedynie przed jego wyekspirowaniem, a próba przedłużenia tego terminu po jego upływie nie jest skuteczna. Jeżeli bowiem termin upłynął, to nie ma czego przedłużać. Spółka, odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), wskazała również, że dokonanie zwrotu musi następować w rozsądnym terminie oraz że termin na dokonanie zwrotu może być przedłużony w celu przeprowadzenia kontroli i nie staje się przez to nierozsądny, o ile przedłużenie nie wykracza poza to, co konieczne, by zakończyć procedurę kontroli. Mając powyższe na uwadze, Spółka wniosła o uchylenie postanowienia NUS z dnia [...] kwietnia 2018 r. 1.5. DIAS przywołanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] lipca 2018 r. utrzymał w mocy postanowienie NUS z dnia [...] kwietnia 2018 r. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy stwierdził, że materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy dostatecznie wskazuje, że NUS zasadnie dokonał przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z rozliczenia Strony. DIAS dodał, że przyczyną przedłużenia terminu zwrotu była obawa wystąpienia nieprawidłowości podatkowych, którym sprzyja transgraniczny charakter i konstrukcja transakcji oraz warunki dokumentacyjne, a zadaniem organu jest prewencja i przeciwdziałanie nadużyciom. W ocenie DIAS, skoro podjęte zostały działania mające na celu weryfikację zwrotu, zaś czynności te nie zostały zakończone do dnia upływu terminu zwrotu, przedłużenie terminu zwrotu podatku było zasadne. DIAS wskazał, że na dzień wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu organ podatkowy nie dysponował kompletnymi dowodami, w oparciu o które mógłby rozstrzygnąć kwestię zasadności zwrotu podatku VAT za kwiecień 2016 r. Podał, że kolejne postanowienia NUS w zakresie przedłużenia terminu zwrotu zostały wydane jak również wysłane, przed upływem terminu, który miał być przedłużony. W ocenie DIAS, skuteczność przedłużenia terminu zwrotu podatku związana jest z momentem wydania i przekazania operatorowi w celu doręczenia przed upływem terminu dokonania tego zwrotu, a nie doręczenia postanowienia w tym przedmiocie. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. Skarżąca nie zgodziła się z postanowieniem DIAS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 2.2. W skardze Strona zarzuciła DIAS naruszenie: - art. 87 § 2 u.p.t.u. w zw. z art. 274b § 1 O.p.; - art. 120, art. 121 § 1, art. 124 O.p. oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. W uzasadnieniu skargi przedstawiono argumentację zbieżną z tą, którą przedstawiono w zażaleniu. Skarżąca podniosła również, że DIAS postanowieniem z dnia [...] maja 2017 r. błędnie konwalidował postanowienie NUS z dnia [...] lipca 2016 r., poprzez określenie daty do której przedłużył termin zwrotu. Taka konwalidacja nie powodowała skutecznego przedłużenia terminu zwrotu, bowiem powyższe postanowienie NUS zawierało jedno rozstrzygnięcie i w związku z tym nie było możliwe jego uchylanie jedynie w części. Zdaniem Skarżącej, poprawność zaskarżonego postanowienia należy oceniać w odniesieniu do wszystkich wydanych przez NUS postanowień przedłużających termin zwrotu za kwiecień 2016 r. Skarżąca stanęła na stanowisku, że postanowienie z dnia [...] lipca 2016 r. przedłużające termin zwrotu do bliżej nieokreślonego terminu zostało wydane wbrew stanowisku NSA wyrażonemu w uchwale z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16. Dodała, że skoro pierwotne postanowienie o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu było wadliwe, to każde kolejne postanowienie przedłużające ten termin powinno zostać wyeliminowane z obrotu prawnego. Skarżąca argumentowała, że kolejne postanowienia o przedłużeniu zwrotu nie zostały w sposób skuteczny wprowadzone do obrotu prawnego, ponieważ doręczono je po upływie terminu zwrotu podatku, do którego zwrot ten został przedłużony. Postanowienia te nie były zatem skuteczne i tym samym nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2016 r., zgodnie z art. 87 ust. 7 u.p.t.u., stanowi nadpłatę, która należna jest Spółce wraz z odsetkami. Skarżąca podkreśliła, że na chwilę obecną zwrot podatku za kwiecień 2016 r. został faktycznie wstrzymany na ponad dwuletni okres. W ocenie Spółki praktyka stosowana przez organ podatkowy wydłużająca termin zwrotu podatku na ponad dwuletni okres prowadzi do naruszenia zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT. Nadto, zdaniem Spółki, organ podatkowy nie wskazał żadnych okoliczności, które uzasadniałyby przedłużenie terminu zwrotu, co stanowi o naruszeniu art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 210 § 4 oraz art. 219 O.p. 2.3. Mając na względzie powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia NUS z dnia [...] kwietnia 2018 r. oraz zasadzenie od organu na rzecz Strony kosztów postępowania. 2.4. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie. 3.2. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: p.p.s.a.), na mocy którego sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie. Jednocześnie wyjaśnić należy, że rozpoznaniu niniejszej sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym nie mógł zniweczyć zawarty w skardze wniosek o przeprowadzenie rozprawy. Przepis art. 119 pkt 3 p.p.s.a. nie uzależnia bowiem możliwości rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym od zgody którejkolwiek ze stron (w tym także strony skarżącej). Warto przy tym zauważyć, że Skarżąca nie przedstawiła w skardze jakichkolwiek okoliczności, które mogły stanowić podstawę do rozważenia przez Sąd zastosowania art. 122 p.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że Sąd rozpoznający sprawę w trybie uproszczonym może przekazać sprawę do rozpoznania na rozprawie. Trzeba zauważyć również i to, że standard rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym jest równie wysoki, jak w przypadku rozprawy przed wojewódzkim sądem administracyjnym. W obu sytuacjach rozpoznanie sprawy i wyrokowanie ma miejsce przed sądem w składzie trzech sędziów (art. 16 § 1 oraz art. 16 § 2 w związku z art. 120 p.p.s.a.). 3.3. Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie było postanowienie DIAS z dnia [...] lipca 2018 r. utrzymujące w mocy postanowienie NUS z dnia [...] kwietnia 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2016 r. do dnia 6 czerwca 2018 r. Podkreślić należy, iż było to postanowienie przedłużające już po raz siódmy termin dokonania zwrotu nadwyżki za kwiecień 2016 r. 3.4. Przywołać w tym miejscu należy przepisy prawa materialnego i postępowania, które znajdują zastosowanie w sprawie. W myśl art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Jak stanowi z kolei art. 87 ust. 6 u.p.t.u. na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia (...) - przy czym ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio. Na tle powyższych przepisów, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie podnosi się, że zastosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT stanowi w istocie wyjątek od zasady natychmiastowości zwrotu. Regulacje dotyczące tej materii w założeniu mają stanowić rozwiązanie charakteryzujące się ważeniem sprzecznych interesów podatnika oraz Skarbu Państwa. Podatnik zainteresowany jest otrzymaniem natychmiastowego zwrotu kwoty nadpłaconego podatku VAT (w zgodzie z zasadą neutralności). Z kolei organy podatkowe, weryfikując zasadność dokonania zwrotu zainteresowane są wyeliminowaniem potencjalnych oszustw podatkowych i nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT działających na szkodę Skarbu Państwa (wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1025/18). Występujący pomiędzy tymi wartościami swoisty konflikt, a w konsekwencji konieczność ich wyważenia, zauważalny jest również w orzecznictwie TSUE, które wyznacza wspólne dla wszystkich państw członkowskich zasady składające się na unijny system podatku od wartości dodanej (por. wyrok TSUE z dnia 10 lipca 2008 r., C-25/07, EU:C:2008:395). Z orzecznictwa tego wynika, że państwa członkowskie mogą podejmować stosowne kroki w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT, którą implementują przepisy ustawy o VAT. W judykaturze nie nasuwa wątpliwości, że jednym z takich środków jest przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku (wyrok NSA z dnia 14 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1532/15). Dlatego też, w tego rodzaju sprawach, w ramach oceny wykładni i stosowania przepisów dotyczących analizowanej instytucji, nieodzowne staje się dostrzeganie dwóch przeciwstawnych sfer ochrony interesów prawnych, tj. sfery interesów podatnika oraz sfery interesów Skarbu Państwa. Na potrzebę takiego postrzegania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT zwrócono uwagę m.in. w uchwale NSA z dnia 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16. We wspomnianej uchwale, jakkolwiek odnosiła się ona wprost do zagadnienia kontroli instancyjnej i zaskarżalności tego rodzaju postanowień, podkreślono również, że w ramach przedłużenia terminu zwrotu podatku istotne jest określenie daty, do której będzie trwała weryfikacja zasadności zwrotu. NSA w składzie siedmiu sędziów podkreślił, że: "Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony. (...) Tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania wspomnianej już reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął". Tym samym w powołanej uchwale NSA zwrócił uwagę na dwie istotne kwestie. Po pierwsze, na konieczność przedłużania zwrotu do konkretnego terminu (daty). Po drugie, na dopuszczalność przedłużenia tylko takiego terminu, który jeszcze nie wyekspirował. W związku z powyższym przyjąć należy, że próba przedłużenia terminu po jego upływie nie może być skuteczna. Ewentualne wydanie postanowienia przedłużającego termin już po jego upływie nie wywiera żadnych skutków prawnych (zob. również wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2803/99). Powyższe reguły zachowują swoją aktualność również w przypadku kilkukrotnego przedłużania terminu zwrotu na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Brzmienie tego przepisu, stosownie do przedstawionych wyżej uwag na temat wyposażenia organów w realne instrumenty pozwalające na weryfikację zasadności zwrotu w celu zapobieżeniu oszustwom i nadużyciom, nie zawiera bowiem ograniczenia, że przedłużenie terminu może być dokonane wyłącznie jednokrotnie. W konsekwencji, w ramach oceny postanowienia przedłużającego po raz kolejny termin zwrotu (tak jak w niniejszej sprawie) konieczne jest dokonanie ustaleń co do skuteczności przedłużenia terminu zwrotu bezpośrednio je poprzedzającego. Tego rodzaju ustalenie faktyczne jest istotne z punktu widzenia wspomnianej zasady, że przedłużenie terminu zwrotu może nastąpić, jeśli tenże termin jeszcze nie upłynął. Na tle art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w orzecznictwie sądów administracyjnych pojawiła się rozbieżność w kwestii czy warunkiem skutecznego przedłużenia terminów (60 dni – art. 87 ust. 2 oraz 25 dni – art. 87 ust. 6) jest doręczenie postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przed ich upływem, nadanie przed upływem tych terminów postanowienia w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. z 2016 r. poz. 1113, 1250, 1823 i 1948), czy też wystarczy samo wydanie przed upływem tych terminów przez naczelnika urzędu skarbowego postanowienia w tym przedmiocie. Postanowieniem z dnia 16 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 255/17 Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił do rozpoznania składowi siedmiu sędziów NSA następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r. dla zachowania terminu do przedłużenia zwrotu różnicy podatku w celu zweryfikowania zasadności tego zwrotu, określonego w art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (...) konieczne było przed upływem tego terminu doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przedłużającego termin, czy też wystarczyło jeśli przed upływem terminu do dokonania zwrotu to postanowienie zostało wydane (sporządzone i podpisane), ewentualnie, w przypadku doręczenia za pośrednictwem operatora pocztowego, także przekazane temu operatorowi w celu doręczenia?". Wprawdzie uchwała w tej sprawie nie została podjęta, jednak przedmiotowa kwestia została rozstrzygnięta wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17, wydanym w składzie 7 sędziów NSA. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że termin do zwrotu różnicy podatku może być przedłużony, ale tylko wówczas, gdy przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Wprawdzie powyższy wyrok wydany w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego nie korzysta, tak jak uchwały, z mocy ogólnie wiążącej, wynikającej z art. 269 § 1 p.p.s.a. Jednakże uwzględniając autorytet składu poszerzonego oraz wszechstronność argumentacji zaprezentowanej przez ten skład orzekający, powyższe stanowisko należało w pełni zaakceptować (tak też w wyroku NSA z dnia 25 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1168/16). Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, okoliczność, że powołany wyżej wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17, został wydany na tle art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., a następnie przepisy te ulegały zmianom, jest bez znaczenia. Z wprowadzonych zmian legislacyjnych nie sposób wywieść bowiem, aby przywołane wyżej zapatrywanie składu siedmiu sędziów NSA na kwestię doręczenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku stało się nieaktualne. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę zaprezentowany w przywołanym wyroku NSA pogląd w pełni podziela i w konsekwencji za błędne uznaje stanowisko DIAS w zakresie skutku przedłużenia terminu już w momencie wyekspediowania, czy przekazania operatorowi postanowienia przedłużającego termin zwrotu. 3.5. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, za trafny zdaniem Sądu, uznać należy zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 274b § 1 O.p. oraz art. 212 O.p. w zw. z 219 O.p. Zwrócić bowiem należy uwagę, że postanowienie z dnia [...] kwietnia 2018 r. wydane przez NUS nie doprowadziło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu VAT za kwiecień 2016 r., gdyż zostało doręczone Skarżącej dopiero w dniu 18 kwietnia 2018 r., a zatem skutek prawny wywarło już po upływie terminu wyznaczonego przez NUS (do dnia 6 kwietnia 2018 r.) postanowieniem z dnia [...] lutego 2018 r., co istotnie wpłynęło na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do sytuacji, w której zwrot VAT po dniu 6 kwietnia 2018 r. jest wstrzymywany przez NUS pomimo faktycznego upływu terminu. Wskazać w tym miejscu należy, że postanowienie z dnia [...] kwietnia 2018 r. doręczone zostało pełnomocnikowi za pomocą środków komunikacji elektronicznej i zgodnie z Urzędowym Poświadczeniem Doręczenia (UPD) odebrane zostało w dniu 18 kwietnia 2018 r. (karta 8 akt administracyjnych). Jednocześnie odnośnie doręczenia za pomocą środków komunikacji elektronicznej podkreślenia wymaga, że następuje ono zgodnie z art. 152a O.p. dwuetapowo. W pierwszym etapie w celu doręczenia pisma w postaci dokumentu elektronicznego organ podatkowy przesyła na adres elektroniczny strony postępowania zawiadomienie zawierające określone informacje. Natomiast drugi etap doręczenia pisma to jego pobranie przez adresata z adresu elektronicznego wskazanego przez organ podatkowy i podpisanie przez adresata urzędowego poświadczenia odbioru. Jednym z celów wskazanej dwuetapowej konstrukcji doręczania pisma przez organ podatkowy jest zapewnienie poufności korespondencji do momentu potwierdzenia doręczenia w taki sposób, aby adresat nie miał żadnych możliwości wcześniejszego zapoznania się z treścią pisma. Zgodnie z art. 152 § 3 O.p. w przypadku doręczenia pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej doręczenie jest skuteczne, jeżeli adresat potwierdzi odbiór pisma w sposób, o którym mowa w art. 152a § 1 pkt 3 O.p., czyli przez podpisanie urzędowego poświadczenia odbioru. Jak już wyżej było wskazywane, zgodnie z UPD skutek doręczenia pełnomocnikowi postanowienia miał miejsce w dniu 18 kwietnia 2018 r., co nie jest sporne między stronami. Wobec powyższego uznać należało, że doręczenie miało miejsce już po upływie przedłużenia terminu postanowieniem NUS z dnia [...] lutego 2018 r. (po dniu [...] kwietnia 2018 r.) 3.6. Niezależnie od wskazanej powyżej argumentacji uzasadniającej uchylenie postanowień obu instancji, przypomnieć trzeba, że deklaracja VAT-7 za kwiecień 2016 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1.130.000,00 zł do zwrotu w terminie 60 dni złożona została przez Skarżącą w dniu 25 maja 2016 r. Tym samym termin zwrotu upływał z dniem [...] lipca 2016 r. Termin ten był jednakże wielokrotnie przedłużany, m.in. postanowieniami NUS z: [...] sierpnia 2017 r., [...] października 2017 r., z [...] grudnia 2017 r., które to postanowienia zostały przez DIAS utrzymane w mocy. W rozpatrywanej sprawie istotnym jest, że Wojewódzki Sąd Administracyjnego w Warszawie uchylił powyższe postanowienia organów odwoławczych oraz postanowienia NUS przedłużające termin zwrotu podatku VAT za kwiecień 2016 r. (wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 października 2018 r. w sprawie III SA/Wa 808/18, z 11 grudnia 2018 r. w sprawie III SA/Wa 1208/18 oraz z 5 grudnia 2018 r. w sprawie III SA/Wa 1646/18). W wyroku z 5 grudnia 2018 r. w sprawie III SA/Wa 1646/18 Sąd stanął na stanowisku, że "postanowienia organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Wynikające z nich przedłużenie terminu zwrotu obiektywnie nie mogło nastąpić wobec stwierdzonej wcześniejszym wyrokiem tutejszego Sądu wadliwości postanowień, na podstawie których bezpośrednio wcześniej przedłużono termin zwrotu (ze wskazaniem, że termin na dokonanie zwrotu wyekspirował)". Sąd dodał, że "uzasadnienia zaskarżonego postanowienie DIAS z [...] kwietnia2018 r. oraz poprzedzającego je postanowienia NUS z [...] grudnia2017 r. nie odpowiadają standardom ustawowym. (...) Wyraźnie widoczne są deficyty uzasadnienia postanowienia NUS z [...] grudnia2017 r., w którym nie tylko nie przedstawiono konkretnych przyczyn dokonywania dalszej weryfikacji zasadności zwrotu, ale także zaniechano przedstawienia dotychczasowego przebiegu postępowania. W szczególności niemal całkowicie pominięto wcześniejsze postanowienia przedłużające termin dokonania zwrotu. Sposób w jaki uzasadniono wspominane postanowienia godzi w zasady ogólne postępowania podatkowego, tj. działania organu na podstawie przepisów prawa, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów oraz wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kieruje się organ przy załatwieniu sprawy (zob. odpowiednio art. 120, art. 121 i art. 124 w związku z art. 280 O.p.).". 3.7. W konsekwencji, mając na uwadze zarówno szczególnego rodzaju zależność pomiędzy kolejnymi postanowieniami w zakresie przedłużenia terminu zwrotu VAT za ten sam okres, jak i związanie w sprawie wydanymi wcześniej wyrokami, na gruncie rozpoznanej sprawy należało przyjąć, że wydanie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego ten akt postanowienia NUS z dnia [...] kwietnia 2018 r. nastąpiło z przekroczeniem terminu do dokonania zwrotu podatku VAT, a zatem z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Skoro bowiem Sąd w wyroku z dnia 5 grudnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1646/18 przyjął, że termin ten wyekspirował, to nie mógł być on przedłużony po raz kolejny. Ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. terminy są bowiem terminami o charakterze materialnoprawnym. Ich upływ wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.). Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. 3.8. Reasumując, rozpoznając sprawę ze skargi Spółki na postanowienie, które po raz siódmy przedłużało termin do dokonania zwrotu nadwyżki VAT, Sąd uwzględnił fakt, że postanowienie to doręczone zostało po upływie terminu na jaki przedłużono termin zwrotu bezpośrednio poprzedzającym go postanowieniem z dnia [...] lutego 2018 r. (poprzednie przedłużenie do dnia 6 kwietnia 2018 r., sporne postanowienie NUS doręczone w dniu 18 kwietnia 2018 r.). Ponadto sporne postanowienie NUS było poprzedzone postanowieniami, które w sprawach o sygn. akt III SA/Wa 1208/18 i III SA/Wa 1646/18 zostały uchylone i uznane za nieskutecznie w zakresie przedłużenia terminu zwrotu, gdyż termin zwrotu podatku wyekspirował przed ich wydaniem. Uwzględniając związanie wynikające z art. 153 p.p.s.a., Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie wskazuje więc powyższe jako uzupełniającą argumentację przemawiającą za uchyleniem zaskarżonego postanowienia DIAS z dnia [...] lipca 2018 r. oraz poprzedzającego go postanowienia NUS z dnia [...] kwietnia 2018 r. 3.9. Ponownie rozpoznając sprawę, organy podatkowe uwzględnią zaprezentowane przez Sąd stanowisko dotyczące prawidłowego rozumienia regulacji powyższych przepisów. Organy podatkowe obowiązane będą w związku z powyższym uwzględnić, że termin zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r. nie został skutecznie przedłużony postanowieniem NUS z dnia [...] kwietnia 2018 r. skarżonym w rozpatrywanej sprawie. 3.10. Mając na względzie podniesione powyżej naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie NUS z dnia [...] kwietnia 2018 r. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. 3.11. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 357 zł złożyły się uiszczony wpis od skargi w kwocie 100 zł, koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240 zł określone zgodnie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., Nr 31 poz. 153), oraz 17 zł uiszczone tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.