III SA/Wa 2255/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2015 r. sprawy ze skargi L. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę Na podstawie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] grudnia 2012 r. orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego - Pana L.C. - jedynego członka zarządu - za zaległości podatkowe C. Sp. z o. o. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2007 r., od grudnia 2007 do lipca 2008r., od września do listopada 2008 r., styczeń 2009 r. i od marca do maja 2009 r. w łącznej kwocie 491.745,- zł wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości w łącznej kwocie 312.849,- zł oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące od grudnia 2006 r. do grudnia 2008 r. w łącznej kwocie 402.460,- zł wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości w łącznej kwocie 243.415,- zł oraz powstałe koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 57.116,80 zł, utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2013 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. wystawił w dniu [...] listopada 2013 r. tytuły wykonawcze o numerach: [...],[...],[...],[...],[...],[...], [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...], [...]. Przedmiotowe tytuły wykonawcze Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. zgodnie z właściwością skierował do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. jako organu egzekucyjnego, celem wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec zobowiązanego. Pismami z dnia 11 grudnia 2013 r. Skarżący wniósł do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. zarzuty w sprawie prowadzenie egzekucji administracyjnej na podstawie art. 33 pkt 7 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j. t. Dz. U. z 2012 r. poz. 1015) – dalej "u.p.e.a." z wnioskiem o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie w/w tytułów wykonawczych oraz o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego do czasu rozpatrzenia zarzutów. W uzasadnieniu wskazał, że decyzja z dnia [...] października 2013 r. stanowiąca podstawę egzekwowanego obowiązku wydana została na podstawie art. 108 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – dalej "O.p." i ma charakter konstytutywny, co oznacza, że dopiero decyzja ta ustala istnienie zobowiązania i jego wysokość. Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2001 r. Nr 137 póz 1541 z późn. zm.) – dalej "rozporządzenie", postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku gdy należność została określona w orzeczeniu. Powyższy przepis nie ma zastosowania do decyzji konstytutywnych ustalających istnienie zobowiązania i jego wysokość a jedynie do decyzji deklaratoryjnych określających wysokość zobowiązania. Zdaniem Skarżącego w przypadku należności podatkowych wynikających z decyzji ustalających egzekucja administracyjna musi być poprzedzona uprzednim doręczeniem upomnienia. Ponadto Skarżący podniósł zarzut niespełnienia w tytułach wykonawczych wymogów określonych w art. 27, gdyż tytuły wykonawcze zawierają puste pola o nr 35, 45, 55, 65, które powinny być wypełnione ponieważ nie wskazują kwoty od której naliczane są odsetki, co powoduje naruszenie art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P, pismem z dnia 20 grudnia 2013 r. zwrócił się do wierzyciela - Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. , o zajęcie stanowiska w sprawie złożonych zarzutów i wydania postanowienia w tej sprawie. Jednocześnie postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r. zgodnie z art. 35 § 1 u.p.e.a. zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie w/w tytułów wykonawczych, wobec majątku Skarżącego, do czasu wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zgłoszonych zarzutów. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2014 r. uznał zarzuty za nieuzasadnione oraz stwierdził brak podstaw do umorzenia prowadzonego postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu odnosząc się do zarzutu braku doręczenia zobowiązanemu upomnienia wskazał, iż zgodnie z § 13 rozporządzenia, postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadkach, gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu. Przepisy u.p.e.a i akty wykonawcze do tej ustawy nie wprowadzają podziału na sposób powstania należności, określając tylko i wyłącznie, że obowiązek przesyłania upomnienia zobowiązanemu nie jest wymagalny, gdy egzekucja dotyczy należności pieniężnej określonej w orzeczeniu. W przedmiotowej sprawie orzeczeniem tym jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2013 r., tym samym brak jest obowiązku doręczenia upomnienia. Za bezzasadny uznał również zarzut niespełnienia przez tytuły wykonawcze wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. gdyż w rubrykach 33, 43, 53, 63 tytułów wykonawczych wskazano w sposób jednoznaczny kwoty należności głównych, których dotyczy orzeczenie, a wypełnienie pozycji 35, 45, 55, 65 nie jest obowiązkowe. Pismem z dnia 30 stycznia 2014 r. Skarżący wniósł zażalenie na powyższe uzasadnienie wnosząc o jego uchylenie oraz skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu podtrzymując stanowisko zawarte w zarzutach, wskazał na zastosowanie błędnej wykładni art. 15 § 1 i art. 33 pkt 7 i 10 u.p.e.a. w związku z § 13 pkt 1 rozporządzenia. Zdaniem Strony przepis § 13 pkt 1 rozporządzenia nie ma zastosowanie do decyzji konstytutywnych ustalających istnienie zobowiązania i jego wysokość a jedynie do decyzji deklaratoryjnych określających wysokość zobowiązania. Ponadto wątpliwości Strony budzi fakt wydania postanowienia obejmującego zbiorowo wszystkie wymienione tytuły wykonawcze skoro do każdego z nich zostały złożone odrębne zarzuty. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] maja 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu, odnosząc się do wątpliwości co do prawidłowości wydania postanowienia obejmującego zbiorowo wszystkie wymienione tytuły wykonawcze, mimo złożenia przez Stronę do każdego z nich odrębnych zarzutów, wskazał, iż zgodnie z art. 18 u.p.e.a., "jeżeli przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego." Organ odwoławczy wyjaśnił, że wbrew wnioskom wynikającym z literalnej wykładni art. 62 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267 - tekst jednolity) – dalej "k.p.a." (przewiduje możliwość prowadzenia jednego postępowania dotyczącego więcej niż jednej strony), zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą dopuszczalne jest prowadzenie jednego postępowania w sprawach dotyczących tego samego podmiotu, jeżeli zostały spełnione warunki określone w art. 62 k.p.a. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego wniesione w odniesieniu do poszczególnych tytułów wykonawczych dotyczą tego samego stanu faktycznego jednocześnie podstawą nawiązania stosunków materialnoprawnych jest ta sama norma prawna, a zatem podnoszone przez Stronę zarzuty rozpatrywane są na tej samej podstawie prawnej, jednocześnie organem właściwym rzeczowo jak i miejscowo do zajęcia stanowiska w sprawie wszystkich wniesionych zarzutów jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. jako wierzyciel egzekwowanych należności. Z uwagi na łączne wystąpienie powyższych przesłanek ustosunkowanie się do podniesionych zarzutów w sprawie prowadzenie postępowania egzekucyjnego dotyczących poszczególnych tytułów wykonawczych w jednym postępowaniu było dopuszczalne i uzasadnione. Rozpatrując zarzut braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. tj. zarzut naruszenia art. 33 pkt 7 u.p.e.a. organ odwoławczy podkreślił, że z przepisu art. 15 § 1 u.p.e.a. wynika ogólna zasada obligująca wierzyciela do doręczenia zobowiązanemu upomnienia przed wszczęciem egzekucji administracyjnej. Zasada ta doznaje jednak ograniczenia "jeśli przepisy szczególne inaczej stanowią". Przepisy szczególne regulujące prowadzenie egzekucji administracyjnej zostały zawarte w rozporządzeniu wykonawczym. Zakreślając w § 13 pkt 1 rozporządzenia zakres zwolnienia z obowiązku doręczenia upomnienia dłużnikowi, nie powiązano tej kwestii w żaden sposób z charakterem decyzji, z której wynika egzekwowany obowiązek. Zatem konstrukcja § 13 pkt 1 wskazuje, że chodzi o to, iż należność została określona w jednej z prawnych form działania administracji. W rozpatrywanej sprawie taka okoliczność miała miejsce, gdyż podstawą prawną do wystawienia przedmiotowych tytułów była decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2013 r. Wystawiając przedmiotowe tytuły wykonawcze, wierzyciel uczynił stosowną adnotację w rubryce nr 50 tych dokumentów. W związku z powyższym w ocenie organu odwoławczego zarzut braku doręczenia Stronie upomnień nie znajduje uzasadnienia, gdyż dla prawidłowego prowadzenia postępowania w przedmiotowej sprawie, wystawienie i doręczenie upomnienia nie było wymagane. Za nieuzasadniony organ odwoławczy uznał również zarzut niespełnienia przez tytuły wykonawcze wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. z uwagi na brak wypełnienia w tytułach wykonawczych pozycji 35, 45, 55, 65 . Zgodnie z wyjaśnieniami zawartymi w w/w drukach tytułów wykonawczych pola te wypełnia się jedynie w przypadku ryczałtu lub zaliczek na podatek, a zatem wierzyciel nie miał obowiązku wypełnienia powyższych rubryk. Słusznie zatem, zdaniem organu I instancji, ww. tytuły wykonawcze zawierały wszystkie elementy określone w art. 27 § 1 u.p.e.a., co stwierdził również organ egzekucyjny nadając tym tytułom wykonawczym klauzule o skierowaniu do egzekucji i stosując na ich podstawie środki egzekucyjne. Pismem z dnia 13 czerwca 2014 r. Skarżący wniósł skargę na powyższe postanowienie zarzucając, że zostało wydane z naruszeniem art. 15 § 1 u.p.e.a. w związku z 13 pkt 1 rozporządzenia, poprzez uznanie, że w przypadku decyzji wydanych na postawie art. 116 O.p. dopuszczalnym jest wszczęcie postępowania egzekucyjnego bez uprzedniego doręczenia upomnienia osobie trzeciej. Ponadto Skarżący podniósł, że decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej ma charakter konstytutywny, w której należność jest ustalana, a nie określana. Skarżący wskazał, że § 13 rozporządzenia ma zastosowanie jedynie w odniesieniu do decyzji deklaratoryjnych, a stanowisko to potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt II FSK 797/10, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 455/10 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z Poznaniu z dnia 22 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Po 1322/07. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w W, , iż ustawodawca formułując normy prawne w rozporządzeniu posługiwał się słownictwem potocznym oderwanym od języka prawnego, który jest obowiązującym w przypadku konstruowania aktów prawnych. Skarżący podkreślił, że nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem organu drugiej instancji, iż podział na decyzje ustalające i określające dotyczy jedynie decyzji wydawanych na gruncie ustawy Ordynacja podatkowa. Skarżący podniósł, że w § 9 ust. 1 b rozporządzenia użyto pojęcia "orzeczenie określające" i "orzeczenie ustalające" w związku z czym należy uznać, że prawodawca rozróżnia te pojęcia i posługuje się nimi w sposób konsekwentny, wobec czego w niniejszej sprawie istnieją dostateczne racje przypisywania tym pojęciom swoistego znaczenia prawnego, nie zaś znaczenia przyjętego w języku potocznym. O tym, czy decyzja jest decyzją "ustalającą" czy też "określającą" decyduje tylko i wyłącznie uregulowany przez ustawodawcę dla danej należności sposób powstania zobowiązania. W przypadku decyzji ustalającej winno być doręczone upomnienie, wobec czego przed rozpoczęciem egzekucji z majątku Skarżącego, której podstawę stanowiła decyzja wydana na podstawie art. 116 O.p. organ egzekucyjny winien doręczyć upomnienie. Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia, objęcie kontrolą postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] stycznia 2014 r., rozpoznanie sprawy na podstawie art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 z późn. zm.) – dalej "p.p.s.a" oraz na podstawie art. 200 P.p.s.a. zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie natomiast z art. 133 § 1 zd. 1 p.p.s.a. Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie należy stwierdzić, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest zagadnienie czy przed wszczęciem w stosunku do Skarżącego postępowania egzekucyjnego winien on otrzymać upomnienie, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. Zgodnie z tym przepisem egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy szczególne inaczej stanowią. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia tego upomnienia. W ocenie Skarżącego okoliczność, że decyzja stanowiąca podstawę prawną prowadzonej w stosunku do niego egzekucji administracyjnej ma charakter konstytutywny, mając na uwadze treść § 13 pkt 1 rozporządzenia, uzasadnia stanowisko, że upomnienie, o którym wyżej mowa winno zostać mu doręczone, co jednak w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Stosownie do przywołanego przepisu rozporządzenia postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia między innymi w przypadku, gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu. Skarżący przypisuje pojęciu "określona w orzeczeniu" znaczenie ograniczające się wyłącznie do decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego, o których mowa w art. 21 § 3 O.p. Sąd orzekający w niniejszym składzie nie podziela powyższego poglądu, choć kwestia ta mogła budzić uzasadnione wątpliwości z uwagi na treść art. 15 § 5 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym do dnia 21 listopada 2013 r. Zawarte w tym przepisie upoważnienie do wydania rozporządzenia nakazywało uwzględnienie m.in. sposobu powstania należności, a w § 9 ust 1b rozporządzenia rozróżniono "orzeczenie określające lub ustalające inną wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem wykonawczym". Przy założeniu, że prawodawca zachowuje "dyscyplinę terminologiczną" można by przyjąć, że w § 13 pkt 1 tego aktu jest zatem mowa jedynie o orzeczeniach (w tym i decyzjach administracyjnych) o charakterze deklaratoryjnym, których wykonanie w drodze egzekucji nie wymaga uprzedniego doręczenia upomnienia. Jednakże Sąd podziela stanowisko prezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 19 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 7/10 (dostępny na: orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej jako "CBOSA"), iż przy takim założeniu nasuwa się pytanie, na które brak racjonalnej odpowiedzi: po co w kolejnym (2) punkcie § 13 rozporządzenia, wyłączeniem obowiązku upomnienia zobowiązanego objęto sytuację, w której zobowiązany ma ustawowy obowiązek obliczenia lub uiszczenia należności pieniężnej bez wezwania? W takiej przecież sytuacji w odniesieniu do należności, do których stosuje się O.p., właściwy organ wydaje decyzję określającą wysokość tej należności (por. art. 21 § 3-4, a także art. 30 § 4). W takim przypadku brak wymogu uprzedniego doręczenia upomnienia wynika już z pkt 1, zatem wyłączenie, o którym mowa w pkt 2, stanowiłoby superfluum. Sąd orzekający w niniejszym składzie podziela zatem pogląd prezentowany we wskazanym wyżej orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, który też dominuje w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że przez należność pieniężną określoną w orzeczeniu, o którym mowa w § 13 pkt 1 rozporządzenia należy rozumieć taką należność, której wysokość wynika z treści tego orzeczenia i to bez względu na to czy ma ona konstytutywny czy deklaratoryjny charakter (por. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2011 r., sygn. akt. II FSK 149/10, z dnia 21 listopada 2011 r., sygn. akt. II FSK 897/10, z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt. II FSK 1441/10, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 września 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1111/13 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 407/14 - wszystkie dostępne w CBOSA). Powyższy pogląd uzasadniony jest także tym, że egzekucji administracyjnej podlegają nie tylko należności, do których mają zastosowanie przepisy Ordynacji i podatkowej (por. art. 2 § 1 u.p.e.a.). Nie można zatem mechanicznie "przenieść" specyficznych dla postępowania podatkowego instytucji na grunt postępowania egzekucyjnego. Dotyczy to w szczególności rozróżnienia decyzji z uwagi na sposób postawania zobowiązań (ustalające i określające), którego to rozróżnienia nie ma w kodeksie postępowania administracyjnego, a ta ustawa ma na podstawie art. 18 u.p.e.a. odpowiednie zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym, jeżeli przepisy ustawy "egzekucyjnej" nie stanowią inaczej. Z powyższego wynika, że podniesiony przez Skarżącego w toku postepowania egzekucyjnego zarzut braku uprzedniego doręczenia upomnienia (art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a.) nie był zasadny. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.