III SA/Wa 2257/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2014 r. sprawy ze skargi E. B. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za kwiecień 2012 r. oddala skargę Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON) decyzją z dnia [...] lutego 2013 r. określił wobec E. B., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą Firma [...] w R., wysokość wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w związku z nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za kwiecień 2012 r. W odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Prezesa Zarządu PFRON w całości i umorzenie postępowania w sprawie określenia zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 ze zm.), dalej zwanej też "ustawą o rehabilitacji", w związku z art. 38 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1993 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), dalej zwanej też "updof", oraz art. 8 Ordynacji podatkowej - poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że datą uzyskania środków na podatek dochodowy od osób fizycznych jest data wypłaty wynagrodzenia pracownikom, podczas gdy faktyczne uzyskanie przysporzenia korzyści finansowej dla płatnika następuje w terminie 20 dnia następnego miesiąca po miesiącu wypłaty, kiedy to przypada termin odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych do urzędu skarbowego, wynikający wprost z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co w konsekwencji spowodowało błędne ustalenie stanu faktycznego i określenie wpłaty na PFRON, której obowiązek w rzeczywistości nie zaistniał, 2) art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji, gdy Skarżąca terminowo odprowadzała środki na rachunek zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (zfron), 3) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niedokonanie uzasadnienia prawnego decyzji w zakresie dotyczącym przyjętego rozumienia pojęcia "dzień uzyskania środków" z zaliczek na podatek dochodowy od pracowników, oznaczającego dzień wypłaty wynagrodzenia, a nie dzień odprowadzenia zaliczek do urzędu skarbowego. Decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. Minister Pracy i Polityki Społecznej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Organu I instancji. W uzasadnieniu Organ wskazał, że z danych uzyskanych podczas kontroli oraz dokumentów przekazanych do PFRON przez Skarżącą w trakcie trwania postępowania ustalono, że Skarżąca nieterminowo przekazała na rachunek bankowy zfron środki uzyskane z tytułu zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 r. w łącznej kwocie 25 848 zł, naruszając tym samym art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. Powyższe zaś skutkuje wpłatą 30% równowartości tych środków na PFRON, tj. kwoty 7 754 zł (25 848 x 30 % zł). Minister wyjaśnił również, że zgodnie z art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji, zobowiązanie z tytułu wpłat na PRFON w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem i nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych powstaje w momencie ujawnienia niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a także niedotrzymania terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 ww. przepisu. Jednocześnie Minister wskazał, że stosownie do art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji środki uzyskane z tytułu zwolnień podatkowych należy przekazać na rachunek bankowy zfron w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. Dniem uzyskania środków ze zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych jest dzień wypłaty wynagrodzeń pracownikom. Zdaniem Organu, gdy wnioskodawca korzysta ze zwolnienia odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, a zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym updof wiąże powstanie takiego zobowiązania, zasadnym jest przyjęcie, że środki, które przekazuje na konta funduszy rehabilitacji osób niepełnosprawnych, uzyskuje w dacie naliczenia i pobrania zaliczki na ten podatek. Organ podkreślił, że powyższy pogląd został zaakceptowany przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 22 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2653/12. W związku z powyższym Minister za niezasadny uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 38 ust. 1 i ust. 2 updof. Minister odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej stwierdził, że jest on nieuzasadniony. Wyjaśnił, że zaskarżona decyzja Organu I instancji zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Prezes Zarządu PFRON wskazał dowody, na podstawie których określił wysokość zobowiązania. W treści decyzji podane zostały przepisy prawa stanowiące podstawę wyliczenia i określenia kwoty zobowiązania zfron. Jednocześnie, według Ministra, Organ I instancji wskazał, jakie nieprawidłowości zostały stwierdzone, od jakich kwot powstały nieprawidłowości oraz za jaki okres naliczona została sankcja. W skardze na decyzję Ministra Skarżąca wniosła o jej uchylenie, zarzucając Organowi naruszenie: 1) art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji w związku z art. 31 oraz art. 38 ust. 1 i 2 updof, a także art. 8 Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że datą uzyskania środków z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest data wypłaty wynagrodzenia pracownikom, podczas gdy faktyczne uzyskanie przysporzenia korzyści finansowej dla płatnika następuje w terminie 20 dnia następnego miesiąca po miesiącu wypłaty, kiedy to przypadałby termin odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych do urzędu skarbowego, wynikający wprost z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przepisy ustawy o rehabilitacji nie mogą ingerować w obowiązki płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i zmieniać terminów zawartych w tej ustawie, co w konsekwencji spowodowało błędne naliczenie wpłaty na PFRON w wysokości 7 754 zł, 2) art. 11 w zw. z art. 12 updof poprzez ich błędne zastosowanie w sytuacji Skarżącej, podczas gdy odnoszą się one do sytuacji podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, co w konsekwencji spowodowało błędne naliczenie wpłaty na PFRON w wysokości 7 754 zł, 3) art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji poprzez jego błędne zastosowanie i określenie wpłaty na PFRON za kwiecień 2012 r. w sytuacji, gdy Skarżąca terminowo odprowadzała środki na rachunek zfron. Zdaniem Skarżącej, wynikający z updof dwudziesty dzień następnego miesiąca po wypłacie wynagrodzenia, w którym upływałby termin odprowadzania zaliczki na podatek do organu podatkowego, jest dniem faktycznego przysporzenia korzyści finansowych dla pracodawcy i dniem uzyskania prawa do dysponowania zaliczkami. Ponadto, według Skarżącej, przepis art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji nie przesądza, że za datę uzyskania środków z zaliczek na podatek dochodowy należy uznać datę wypłaty wynagrodzenia, ponieważ nie wynika to z literalnego brzmienia tego przepisu. A zatem, jej zdaniem, miała ona prawo do własnej interpretacji powyższego przepisu w granicach jego treści, a ewentualna odmienna interpretacja nie mogła być narzucona przez organ podatkowy. Według Skarżącej zaprezentowany przez Ministra pogląd co do wykładni pojęcia "uzyskania środków" w kontekście powstania zobowiązania podatkowego i przytoczenie na tę okoliczność art. 11 i 12 updof odnosi się sytuacji podatnika, a zatem osoby fizycznej, której płatnik oblicza i potrąca zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych, nie dotyczy natomiast sytuacji prawnej płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, bo on w chwili wypłaty wynagrodzeń nie odnosi żadnej korzyści. Niezależnie od legitymowania się statusem zakładu pracy chronionej wypłaca pracownikowi wynagrodzenie netto. Natomiast jego obowiązki płatnika konkretyzują się w dwudziestym dniu następnego miesiąca, gdy przypada termin odprowadzenia zaliczek na rachunek urzędu skarbowego lub zwolnienie z tego obowiązku na rzecz przekazania na rachunek PFRON i zfron. Korzyść u pracodawcy płatnika wystąpi dopiero w chwili, gdy Ustawodawca, zwalniając go z obowiązku odprowadzenia na rachunek urzędu skarbowego, przyznał mu prawo zadysponowania tymi środkami poprzez ich przekazanie na PFRON i zfron. W odpowiedzi na skargę Minister Pracy i Polityki Społecznej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie, analizowana według powyższych kryteriów, nie zasługiwała na uwzględnienie, choć niektóre jej zarzuty uznać należy za trafne. Stan faktyczny niniejszej sprawy, jaki Organy przyjęły za podstawę wydania zaskarżonych decyzji, ustalony został w sposób kompletny i prawidłowy. Nie kwestionowała tego stanu sama Skarżąca, nie czyni tego także Sąd. Przyjąć zatem można, że spór w niniejszej sprawie miał charakter wyłącznie prawny, a sprowadzić go należało do właściwej wykładni art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu niepełnosprawnych. Jak wskazuje bowiem analiza akt sprawy, to właśnie interpretacja tego przepisu, a dokładnie zastosowanego w nim zwrotu "uzyskano", stanowiła źródło rozbieżności co do określenia terminu, w jakim powinno następować przekazywanie środków funduszu rehabilitacji na specjalny, rozliczeniowy rachunek bankowy. W ocenie Sądu Organy prezentują prawidłowe stanowisko w powyższej kwestii. Punktem wyjścia dla rozważań co do prawidłowego rozumienia przywołanego wyżej art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji powinno być zastrzeżenie, że Ustawodawca nie ustanawia przepisów, które nie zawierają żadnej treści normatywnej, i że obowiązujące przepisy są zgodne z Konstytucją, w tym z wynikającą z art. 2 Ustawy zasadniczej zasadą poprawnej legislacji. W sytuacji, w której językowa wykładnia przepisu nie prowadzi do zadowalającego rezultatu w postaci odkodowania normy prawnej, uprawnione jest poszukiwanie w tym przepisie - przy użyciu innych metod wykładni, niż językowa – normy zgodnej z aksjologicznymi założeniami Konstytucji i (lub) danego aktu prawnego, a także poszukiwanie takiego sposobu wykładni, przy którym każdy fragment przepisu okaże się konieczny i normotwórczy. W omawianym przepisie Ustawodawca zastosował bezosobową formę czasownika – "uzyskano" ("...od dnia, którym środki te uzyskano;"). Taka forma wydawać się może niezrozumiała w kontekście tego, że w całym art. 33 ust. 3 Ustawodawca wylicza obowiązki spoczywające na pracodawcy prowadzącym zakład pracy chronionej. Bardziej jednoznaczne i adekwatne w tym kontekście byłoby zatem użycie np. zwrotu "w którym pracodawca środki te uzyskał", który pozwoliłby uniknąć wątpliwości, o jaki podmiot "uzyskujący" środki chodzi. Ponieważ jednak od razu należy odrzucić interpretację, według której w omawianym przepisie chodzić może o jakiś inny podmiot, niż pracodawcę, to dla dalszych rozważań co do normatywnej treści art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy należy uznać, że sformułowanie "uzyskano" nie dotyczy uzyskania jakiegokolwiek rzeczowego uprawnienia/prawa pracodawcy do dysponowania środkami zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Pracodawca stanowiący zakład pracy chronionej nigdy nie nabywa bowiem takiego prawa do środków funduszu. Zanim pracownik zakładu pracy chronionej wykona pracę przez okres wskazany w umowie, nie nabywa żadnego uprawnienia do wynagrodzenia. Nie można więc jeszcze mówić o uprawnieniu pracodawcy do środków funduszu, gdyż do tego czasu pracodawca będący zakładem pracy chronionej jest po prostu wyłącznym właścicielem pieniędzy, jakie ewentualnie będą w przyszłości wypłacone pracownikowi. Konsekwentnie – nie można jeszcze do tego czasu mówić o środkach pracownika, gdyż uprawnienie do nich uzyska on dopiero z chwilą przepracowania wskazanego okresu, z nadejściem terminu określonego zwykle w umowie o pracę, nie rzadziej niż raz w miesiącu, najpóźniej dziesiątego dnia następnego miesiąca (art. 85 Kodeksu pracy). Z chwilą nadejścia tego terminu pracownik nabywa więc roszczenie o wypłatę wynagrodzenia, a pracodawca zobowiązany jest je wypłacić. Jednocześnie, zgodnie z art. 38 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pracodawca, jako płatnik, zobowiązany jest pobrać i wpłacić zaliczkę na podatek dochodowy. Ogólny termin dla tej czynności wynika właśnie z art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym. Kierując się zatem wskazaną wyżej dyrektywą takiej interpretacji przepisu, która respektuje założenie prawidłowości legislacji (tzw. "przyzwoita" legislacja), Sąd wyraża pogląd, że zastosowany w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy zwrot "uzyskano" należy wykładać w ten sposób, iż oznacza on zaistnienie jakościowej zmiany w sytuacji pracodawcy w zakresie dysponowania środkami, jakie w normalnych warunkach podlegają wpłacie do urzędu skarbowego jako zaliczka na podatek dochodowy. Wyraz "uzyskano" oznacza zatem nabycie przez pracodawcę prawa do posiadania tych środków. W warunkach pracodawcy nie będącego zakładem pracy chronionej to "posiadanie" pieniędzy, które - w sensie prawnorzeczowym – należą do pracownika aż do czasu wpłaty zaliczki na rachunek urzędu skarbowego, może trwać do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczkę. Zatem ustawowe "uzyskanie" (art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy) oznacza wejście w posiadanie pieniędzy pracownika. Następuje ono w dacie wypłaty wynagrodzenia, gdyż pracodawca wypłaca tylko część wynagrodzenia, zaś inną część zobowiązany jest wpłacić albo do urzędu skarbowego, albo na fundusz. Począwszy od tego właśnie dnia, czyli dnia wypłaty wynagrodzenia, biegnie termin 7 dni określony w omawianym art. 33 ust. 3 pkt 3. Ten przepis ustawy stanowi bowiem lex specialis względem ogólnego art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym. Zgodzić się należy z argumentem zawartym w skardze, że datę uzyskania środków wskazuje ustawa o podatku dochodowym, a nie ustawa o rehabilitacji. Nie można zgodzić się jednak z tezą, że za miarodajną należy przyjąć "...datę uzyskania prawa przez płatnika do zaliczek na podatek dochodowy (...) rozumianego jako dzień odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy...". Jak wyżej Sąd wyjaśnił, pracodawca - płatnik nigdy nie nabywa prawa do zaliczki na podatek dochodowy, gdyż rola płatnika polega wyłącznie na obliczeniu, poborze i wpłaceniu zaliczki (art. 8 Ordynacji podatkowej). Można co najwyżej mówić o uprawnionym, legalnym posiadaniu przez płatnika zaliczek, które jednak powinien on wpłacić - na podstawie ogólnych zasad – do urzędu skarbowego najpóźniej do 20 dnia miesiąca następnego. Stan "posiadania" tych zaliczek ("...środków funduszu...") rozpoczął się z chwilą ich pobrania, czyli – verba legis - "uzyskania" (art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy). Owo "uzyskanie" nastąpiło więc z chwilą wypłaty wynagrodzenia w kwocie netto oraz pobrania zaliczki na podatek od wynagrodzenia brutto. Tak rozumiane "uzyskanie" następuje więc w dniu wypłaty wynagrodzenia. Innym zdarzeniem prawnym, niż uzyskanie środków, jest ich przekazanie. Pierwsze z nich następuje w dacie wypłaty wynagrodzenia netto, drugie zaś w dacie przekazania zaliczki na rachunek bankowy. Czas pomiędzy jednym, a drugim zdarzeniem, jest okresem legalnego posiadania przez pracodawcę środków pracownika. Ogólny przepis art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym wskazuje datę uzyskania i przekazania środków oraz adresata tych środków, natomiast szczególny przepis art. 38 ust. 2 lit. a tiret drugie tej ustawy oraz art. 33 ust. 3 ust. 3 ustawy o rehabilitacji wskazuje dla pracodawcy będącego zakładem pracy chronionej datę przekazania oraz adresata środków funduszu. Podzielić należy tę część argumentacji skargi, która polega na akcentowaniu znaczenia jasnego i logicznego konstruowania przepisów (wskazany w skardze wyrok NSA o sygn. SA/Gd 804/94), a także zakazu szkodzenia podatnikowi z powodu zmiany interpretacji przepisu. W tym kontekście istotnie dziwić musi sytuacja, kiedy w obrocie prawny funkcjonuje określona, korzystna dla pracodawców interpretacja omawianego art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy, a ponadto tę interpretację aprobują i publicznie rekomendują przedstawiciele Organu, ale po pewnym czasie interpretacja tego przepisu ulega istotnej, niekorzystnej dla pracodawców zmianie. Taka sytuacja nie może jednak stanowić podstawy dla zignorowania wyników wykładni przepisu zachowującej wspomniane wyżej założenia racjonalności Ustawodawcy. Niezależnie od wyżej wskazanych argumentów za stanowiskiem zaprezentowanym przez Organy w niniejszej sprawie przemawia wykładnia historyczna i prawnoporównawcza przedmiotowego art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy. Otóż omawiane brzmienie tego przepisu obowiązuje od dnia 30 lipca 2007 r., kiedy to weszła w życie ustawa z dnia 15 czerwca 2007 r. o zmianie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 115, poz. 791). Przed 30 lipca 2007 r. przepis ten stanowił, że pracodawca zobowiązany był do przekazywania środków na rachunek funduszu "...do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki uzyskano,". Stanowisko Skarżącej oznacza więc, że z dniem 30 lipca 2007 r. nie nastąpiła żadna zmiana normatywna w omawianym przepisie, i że nowelizacja ustawy miała charakter wyłącznie redakcyjny. Tymczasem takie stanowisko nie dałoby się pogodzić ze wskazanym wyżej, koniecznym przy interpretacji prawa założeniem, że zmieniając przepis Ustawodawca wprowadza co do zasady inną normę. Od tego założenia odstąpić można tylko wtedy, gdy przeciw niemu przemawiają istotne względy językowe albo konstytucyjne. Każda zmiana ustawy ma z założenia charakter normatywny i prawotwórczy (vide np. wyrok NSA o sygn. II FPS 3/12, a także przywołana tam literatura przedmiotu dotycząca znaczenia zmiany przepisu dla sposobu jego interpretacji sprzed zmiany). Skoro więc do 30 lipca 2007 r. termin na przekazanie przez pracodawcę, będącego zakładem pracy chronionej, środków pracownika kończył się 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, którym środki te uzyskano, a od 30 lipca 2007 r. termin ten wynosi 7 dni od dnia ich uzyskania, to niepodobna twierdzić, że nie nastąpiła w tym zakresie żadna zmiana. Z powyższych względów Sąd podziela poglądy Sądów Wojewódzkich wyrażone w przywoływanych przez Organ wyrokach (np. I SA/Po 383/10, III SA/Wa 3415/12, III SA/Wa 2653/12). Nie można co prawda uznać za przydatny w niniejszej sprawie argumentu, że nie było zamiarem Ustawodawcy, by pieniądze z tytułu zaliczek służyły do jakiejkolwiek innej działalności, niż rehabilitacja zawodowa i społeczna osób niepełnosprawnych, gdyż obowiązek Skarżącej sankcyjnej, trzydziestoprocentowej wpłaty na Fundusz był konsekwencją nieterminowego przekazania tych środków na rachunek bankowy funduszu zakładowego, a nie niezgodnego z prawem ich przeznaczenia (art. 33 ust. 4a pkt 2 in fine ustawy). Niemniej trafnie wskazywały Sądy, że pracodawca "uzyskuje" środki w chwili pomniejszenia o ich wartość wypłacanego pracownikowi wynagrodzenia, i od tego momentu biegnie ustawowy termin 7 dni na przekazanie środków. Tej interpretacji nie mogą przekreślać wspomniane w skardze ewentualne trudności organizacyjne i wynikająca stąd dezorganizacja pracy. Ponadto nie można przyjąć, że zróżnicowanie sytuacji prawnej pracodawców stanowiących zakłady pracy chronionej, względem pracodawców niemających tego statusu, narusza zasadę równości (domyślać się należy, że chodzi o wynikającą z art. 32 Konstytucji zasadę zakazującą nieuprawnionego różnicowania sytuacji prawnej podmiotów pozostających w porównywalnych sytuacjach). Otóż te dwa rodzaje pracodawców wykazują tak daleko idące różnice faktyczne, że zróżnicowanie ich sytuacji prawnej w omawianym zakresie terminu wpłaty środków jest prawnie dopuszczalne, jako że opiera się na prawnie relewantnych cechach, tj. posiadaniu praw i obowiązków wynikających z tego szczególnego statusu. Z tego względu Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, toteż, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.