III SA/Wa 2259/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Sękowska, Sędziowie sędzia WSA Grzegorz Nowecki (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 maja 2017 r. sprawy ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2016 r., znak: [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt , w związku z art. 221, art. 249 § 1 i art. 248 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015r. poz. 613 z późn. zm.), utrzymał w mocy decyzję tego organu z dnia [...] marca 2016 r. nr [...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2014 r., nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2014r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego 2009 r. do maja 2010 r. oraz od lipca 2010 r. do listopada 2010 r. Do wydania ww. decyzji doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej: "Dyrektor UKS"), wszczął postępowanie kontrolne w stosunku do Spółki D. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Skarżąca"), w zakresie rzetelności deklarowania podstawy opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia 2009 r. do maja 2010 r. oraz od lipca 2010 r. do listopada 2010 r. Następnie decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r., Dyrektor UKS określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące: luty, marzec, kwiecień, maj, sierpień, grudzień 2009 r. i za luty, marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2010 r. oraz kwoty zwrotu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za następujące miesiące: maj, sierpień, wrzesień, grudzień 2009 r. i za luty, marzec, kwiecień, lipiec, wrzesień, październik 2010 r., oraz kwoty zobowiązań podatkowych za następujące miesiące: czerwiec, lipiec, październik, listopad 2009 r. i za styczeń, maj, listopad 2010 r. Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IS w Warszawie) decyzją z dnia [...] lipca 2014 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Decyzja Dyrektora IS w W. z dnia [...] lipca 2014 r. stała się przedmiotem zaskarżenia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 9 grudnia 2015 r., sygn. akt. III SA/Wa 3010/14 oddalił skargę. W dniu 19 lutego 2016r. skarżąca wniosła skargę kasacyjną od ww. wyroku. Następnie pismem z dnia 29 lutego 2016 r., na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji z dnia [...] lipca 2014 r., nr [...] oraz poprzedzającej jej decyzji Dyrektora UKS z dnia [...]stycznia 2014 r. Zdaniem Spółki decyzje te zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa, z uwagi na: • dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która w sposób oczywisty wykracza poza zasady logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, co rażąco narusza przepisy art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, • nieuwzględnienie przez organy obu instancji faktów znanych z urzędu - co rażąco narusza przepis art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej, • nieustalenie w sposób jednoznaczny faktów, które mogły mieć kluczowe znaczenie dla wyjaśnienia stanu prawnego sprawy, wskutek czego zarówno decyzja Dyrektora UKS, jak i decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, nie zawierają właściwego uzasadnienia prawnego i faktycznego - co rażąco narusza przepisy art. 210 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji: - nieuzasadnione przyjęcie, że 30 kwestionowanych kontrahentów Spółki, wystawiających jej sporne faktury VAT nie dokonało na rzecz Spółki odpłatnej dostawy towarów, podczas gdy biorąc pod uwagę prawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego i ustalenie stanu faktycznego sprawy, w szczególności w oparciu wytyczne płynące z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym orzeczenia z dnia 22 października 2015r. w sprawie C-277/14, przyjąć należało, że kwestionowani kontrahenci dokonali na rzecz Spółki odpłatnej dostawy towarów (tj. przenieśli na rzecz Spółki prawo do rozporządzania dostarczonymi towarami jak właściciel), działając w charakterze podatników podatku od towarów i usług, co w dalszej kolejności implikowało możliwość odliczenia przez Spółkę podatku od wartości dodanej wynikającego z faktur VAT wystawionych przez ww. 30 dostawców - co rażąco narusza przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 zdanie 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, - nieuprawnione przyjęcie, że w ustalonych okolicznościach sprawy Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje, w których uczestniczyła, miały na celu nadużycie prawa, oraz że można wymagać od Spółki, aby wobec swoich kontrahentów generalnie stosowała nadzwyczajne standardy ich weryfikacji, a w konsekwencji uznanie, iż wystąpiły podstawy do odmowy skorzystania przez Spółkę z fundamentalnego prawa w podatku od towarów i usług, tj. prawa do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy takie podstawy nie wystąpiły - co rażąco narusza przepisy art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. w zw. z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 z późn. zm.). Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2016 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji ww. organu podatkowego z dnia [...] lipca 2014 r. W uzasadnieniu organ stwierdził, że niedopuszczalne jest prowadzenie przez organ postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji, w sytuacji gdy w sprawie toczy się postępowanie sądowo-administracyjne. Spółka złożyła od ww. decyzji odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie i stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora IS w W. z dnia [...] lipca 2014 r. oraz decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] stycznia 2014 r. W uzasadnieniu Spółka powtórzyła argumentację przedstawioną we wniosku z 29 lutego 2016 r. Podniosła również, że powołanie się przez organ na art. 249 § 1 pkt 2 jest bezpodstawne, albowiem orzeczenie sądu oddalające skargę musi mieć walor prawomocności. Tymczasem wniesiona została skarga kasacyjna od wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny orzeczenia, a zatem odmowa wszczęcia postępowania zainicjowanego wnioskiem Spółki, z powołaniem się na ww. przepis jest bezpodstawna. Spółka powołała się na poglądy doktryny, w myśl których brak jest kategorycznych przestanek do zakazu likwidacji dostrzeżonej istotnej wady postępowania administracyjnego w drodze uruchomienia jego trybu nadzwyczajnego. W ocenie Spółki pierwszeństwo administracyjnego trybu ochrony, jako zasada na której obowiązywanie niedwuznacznie wskazują przepisy art. 54 § 3 i art. 56 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) zostało niewłaściwie zinterpretowane przez organ w uzasadnieniu ww. decyzji. W tych okolicznościach została wydana wymieniona na wstępie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2016 r. W uzasadnieniu decyzji organ podkreślił, że jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest zawarta w art. 128 Ordynacji podatkowej zasada trwałości decyzji podatkowych. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Powołując się na dorobek orzecznictwa sądowo-administracyjnego organ odwoławczy wskazał, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, celem którego jest jedynie ustalenie, czy dana decyzja dotknięta jest jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że w postępowaniu prowadzonym w trybie nadzwyczajnym nie mogą być eliminowane wszystkie wady decyzji, lecz tylko te, które wypełniają przesłanki, o których w mowa w przytoczonym wyżej przepisie. Postępowanie o którym mowa ma zatem charakter szczególny i nie może przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się ponownie wszystkie okoliczności danej sprawy. Dyrektor IS w W. wskazał także, że odmowa wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej na podstawie art. 249 Ordynacji podatkowej jest rozstrzygnięciem formalnym. Zgodnie z tym przepisem niedopuszczalne jest prowadzenie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie, która jest przedmiotem kontroli sądowo-administracyjnej. Posiłkując się poglądami doktryny organ zauważył, że zawisłość sprawy przed sądem administracyjnym stanowi formalną przeszkodę do wszczęcia postępowania w jednym z administracyjnych trybów nadzwyczajnych. Podkreślił przy tym, że ustawodawca dopuszcza ingerencję organu administracyjnego w spór zawisły z jego udziałem przed sądem administracyjnym, jednakże tylko w ściśle ograniczonym zakresie dającym gwarancję nienaruszenia ingerencją organu prawa strony do sądu. Organ odwoławczy podkreślił, że istotne znaczenie w tej sprawie ma także moment wszczęcia obu postępowań, bowiem w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego, m.in. w celu stwierdzenia nieważności danego aktu administracyjnego, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu. Przepis ten nie znajduje natomiast zastosowania w przypadku wcześniejszego wszczęcia postępowania sądowo-administracyjnego. W ocenie organu z treści tego przepisu można zatem wywieść generalną zasadę pierwszeństwa postępowania sądowo-administracyjnego, w związku z czym po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego niedopuszczalne jest wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, w celu zweryfikowania decyzji, co do której została wniesiona skarga. Toczyć się bowiem może w danej sprawie tylko jedno z konkurujących ze sobą postępowań, a mianowicie to, które zostało zainicjowane jako pierwsze. W ocenie organu nie jest również możliwe zawieszenie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji do czasu prawomocnego zakończenia postepowania sądowoadministracyjnego. Powołując się na stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2015 r., sygn. akt: I FSK 402/14 organ odwoławczy wskazał, iż brak jest jakichkolwiek usprawiedliwionych podstaw, aby można było stwierdzić, że prawomocne orzeczenie sądu administracyjnego w sprawie ze skargi na decyzję ostateczną, a więc tą samą, której wzruszenie miałoby nastąpić we wszczętym (i następnie zawieszonym) postępowaniu nadzwyczajnym jest zagadnieniem wstępnym, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem takiego rozstrzygnięcia nie byłoby bowiem rozstrzyganie jakiegokolwiek zagadnienia wstępnego - w przedstawionym powyżej rozumieniu tego pojęcia - ujawnionego w postępowaniu nadzwyczajnym, lecz rozstrzyganie w przedmiocie zgodności z prawem tej samej decyzji, która miałaby zostać poddana kontroli przez organ w postępowaniu o stwierdzenie jej nieważności. Powyższa decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. stała się przedmiotem skargi Spółki do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżąca wniosła o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2016 r. i decyzji ją poprzedzającej, a także zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: • art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, iż niedopuszczalne jest wszczęcie postępowania w zakresie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, w sprawie, która jest przedmiotem kontroli sądowo-administracyjnej, • art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie skutkujące brakiem ustalenia, czy ostateczna decyzja Dyrektora IS w W. z dnia [...] lipca 2014 r. oraz poprzedzająca ją decyzja Dyrektora UKS w B. z dnia [...] stycznia 2014 r., zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa, w związku z czym naruszona została zasada pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że organ odwoławczy marginalizuje lub wręcz przemilcza szereg korzystnych dla niej wyroków sądów administracyjnych oraz poglądów przedstawicieli doktryny, które sprzeciwiają się przyjętej przez organ wybiórczej wykładni ww. przepisów, w sytuacji zbiegu dróg postępowania sądowoadministracyjnego i nadzwyczajnego postępowania administracyjnego. Ponadto przywołane przez organ orzecznictwo prezentuje w ocenie Skarżącej tylko jedną z możliwych interpretacji przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przy czym odmienna interpretacja tych przepisów prezentowana przez skarżącą, w jej ocenie wydaje się właściwsza bowiem podparta jest nowszym orzecznictwem sądów administracyjnych i poglądami doktryny. W ocenie skarżącej organ całkowicie arbitralnie i bez uzasadnienia pominął przeciwny do lansowanego przezeń pogląd prawny, iż zawisłość sprawy sądowo administracyjnej nie wyklucza wszczęcia przez organ administracji publicznej postępowania w celu zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji lub wznowienia postępowania administracyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego. Z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. - dalej zwana "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 133 p.p.s.a., sąd dokonuje oceny decyzji na podstawie akt sprawy. Z kolei, stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził, aby w związku z jej wydaniem doszło do naruszenia przez organ obowiązujących przepisów prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego. Istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy oceny przesłanki zawisłości sprawy (skargi) dotyczącej zobowiązania podatkowego Skarżącej przed sądem administracyjnym, jako podstawy odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji określającej to zobowiązanie. Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie podziela stanowisko organów podatkowych oraz orzecznictwa sądowego, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo w wyroku z 8 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 2292/10, z 29 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1604/12, z 20 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 530/13 oraz z 27 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 402/14). Wskazać należy, iż w myśl art. 56 p.p.s.a., w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu (vide art. 124 § 1 pkt 6 p.p.s.a.). Normatywna treść przepisu art. 56 p.p.s.a. wyklucza zatem możliwość jego zastosowania w przypadku wcześniejszego wszczęcia postępowania sądowo-administracyjnego, niż postępowania w trybie szczególnym (w tym przypadku stwierdzenia nieważności decyzji). Ponadto w rozpoznawanej sprawie wniosek w tym trybie złożony został w lutym 2016 r., tj. już po wydaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w dniu 9 grudnia 2015 r. wyroku o sygn. akt. III SA/Wa 3010/14, w sprawie przedmiotowego zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług za wskazane okresy 2009-2010r. Wyrok ten jest nieprawomocny, gdyż został zaskarżony przez Spółkę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wskazać trzeba, iż rozstrzygnięcie sądu administracyjnego stanowi rezultat kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z prawem w pełnym zakresie, bowiem Sąd ten – stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. - rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Niezwiązanie granicami skargi, determinuje konieczność zweryfikowania przez sąd administracyjny legalności zaskarżonego aktu również pod kątem istnienia przesłanek stwierdzenia nieważności postanowienia, wynikających z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, nawet jeżeli zarzuty takie nie zostały w skardze podniesione, gdyż Sąd bada te przesłanki z urzędu. Strona postępowania (Skarżąca) może ustalenia Sądu w tym zakresie kwestionować w skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego i w postępowaniu kasacyjnym dochodzić swoich racji prawnych, w tym odnośnie wystąpienia przesłanek rażącego naruszenia prawa lub innych przesłanek mogących powodować stwierdzenie nieważności decyzji administracyjnych (w tym przypadku podatkowych). Mając zatem na uwadze zawisłość sprawy dotyczącej zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku od towarów i usług za wskazane okresy 2009-2010r. przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, w okolicznościach faktycznych oraz prawnych przedmiotowej sprawy, uznać należało za uprawnione stanowisko organów podatkowych w przedmiocie odmowy wszczęcia na wniosek Skarżącej postępowania w trybie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Za brakiem dopuszczalności wszczęcia przez organ podatkowy postępowania w celu zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji po wniesieniu skargi w tej sprawie do sądu administracyjnego, przemawia również brak możliwości zawieszenia postępowania w tej sprawie, na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przywołany przepis stanowi bowiem, że organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Tymczasem, zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie danej sprawy podatkowej, stanowiąc przesłankę negatywną jurysdykcyjnego postępowania podatkowego, co nie ma miejsca w przypadku rozpoznawanej sprawy (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2015 r., sygn. akt II GSK 2392/13). W ocenie Sądu, na uwzględnienie nie zasługiwały także zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w szczególności przez brak odniesienia się przez organ zarówno do poglądów doktryny, jak i orzecznictwa reprezentujących przyjęty przez Skarżącą pogląd, co do możliwości wszczęcia postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją zaskarżoną do sądu administracyjnego. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przedstawił przede wszystkim argumentację przemawiającą za odrzuceniem poglądu Skarżącej, co nie może świadczyć o naruszeniu przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 § 1 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.