III SA/Wa 2268/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji zabezpieczającej wykonanie przewidywanych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2006 r. do stycznia 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. J. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. działając na wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 24 listopada 2011 r., decyzją z [...] grudnia 2011 r., dokonał zabezpieczenia na majątku A. J., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą "A. M." (dalej: “Skarżąca") przybliżonych kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług (dalej: “VAT") za okres od stycznia 2006 r. do stycznia 2007 r. wraz z odsetkami. Powyższa decyzja, z uwagi na odmowę odbioru decyzji przez Skarżącą, została pozostawiona w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia na dzień 28 grudnia 2011 r. Skarżąca wnioskiem z 23 października 2012 r., działając na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 248 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze. zm.) - dalej: “O.p.", zwróciła się o stwierdzenie nieważności ww. decyzji. W jej ocenie, wydanie przedmiotowej decyzji nastąpiło z rażącym naruszeniem prawa, ponieważ Naczelnik Urzędu Skarbowego nie posiadał dowodów potwierdzających zaistnienie uzasadnionej obawy, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Naruszył zatem art. 33 § 1 i § 2 pkt 2, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 193 i art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] kwietnia 2013 r. umorzył postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności ww. decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, iż w niniejszym postępowaniu zaistniała przesłanka uniemożliwiająca merytoryczne odniesienie się do kwestii wystąpienia którejkolwiek z przesłanek określonych w art. 247 O.p. Wskazał, że decyzją z [...] lutego 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił Skarżącej wysokość zobowiązań podatkowych w podatku VAT oraz kwotę podatku do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), za okres od stycznia 2006r. do stycznia 2007 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. doręczenie Skarżącej 1 marca 2013 r. decyzji wymiarowej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] lutego 2013 r. spowodowało wygaśnięcie z mocy prawa ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] grudnia 2011 r., wydanej w przedmiocie zabezpieczenia. Stwierdził, że nie jest możliwe wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w niniejszym postępowaniu w stosunku do aktu prawnego, który został już usunięty z obrotu prawnego na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 O.p. Przedmiotem wniosku Skarżącej z 23 października 2012 r. o stwierdzenie nieważności była bowiem decyzja w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika przewidywanych zobowiązań podatkowych, wydana na podstawie art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 O.p. Decyzja ta, stosownie do art. 33a § 1 pkt 2 O.p., wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Na potwierdzenie swojego stanowisko organ przywołał uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 1/11. Odnosząc się natomiast do skuteczności doręczenia decyzji z [...] grudnia 2011 r. wskazał, że pełnomocnictwo złożone 7 grudnia 2011 r. w Urzędzie Skarbowym W. nie mogło wywierać skutku na gruncie sprawy dotyczącej zabezpieczenia, bowiem dokument ten nie został złożony w trybie art. 137 § 3 O.p. Podniósł także, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie mógł uwzględnić w ramach sprawy dotyczącej zabezpieczenia, pełnomocnictwa złożonego 24 listopada 2011 r. w organie kontroli skarbowej w związku z prowadzonym postępowaniem w sprawie określenia zobowiązań podatkowych z uwagi na to, że postępowanie w sprawie zabezpieczenia jest postępowaniem odrębnym od postępowania wymiarowego, czy też postępowania kontrolnego. Dlatego też w każdym z postępowań pełnomocnik obowiązany jest dołączyć do akt oryginał lub urzędowo uwierzytelniony odpis pełnomocnictwa. W konsekwencji organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie podjął próbę doręczenia decyzji z [...] grudnia 2011 r. bezpośrednio Skarżącej. Odmowa przyjęcia 28 grudnia 2011 r. przez Skarżącą decyzji, skutkowała uznaniem, że decyzja ta weszła do obrotu prawnego w chwili odmowy przyjęcia przez adresata egzemplarza tej decyzji, stosownie do art. 153 § 2 O.p. Wskutek niezłożenia odwołania, decyzja ta stała się ostateczna. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie był zatem zobligowany do wydania decyzji w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ww. decyzji, na podstawie art. 249 § 1 O.p. Jednocześnie podkreślił, że zarówno Skarżąca jak i umocowany na postawie art. 147 § 1 O.p. pełnomocnik odmówili osobistego odbioru korespondencji. Skarżąca w odwołaniu od powyższej decyzji organowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie art. 208 § 1 w zw. z art. 33a § 1 pkt 2 i art. 248 § 2 pkt 1 O.p. poprzez błędne uznanie, że wobec wygaśnięcia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] grudnia 2011 r. w sprawie o zabezpieczenie na skutek wydania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] lutego 2013 r., postępowanie w tej sprawie stało się bezprzedmiotowe w sytuacji gdy: w tej sprawie mamy do czynienia z postępowaniem w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej, które eliminuje zaskarżoną decyzję ze skutkiem ex tunc, stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej uniemożliwia kontrolę zgodności z prawem działań organów podatkowych pod kątem ich zgodności z prawem. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołując się na wyrok NSA z 20 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 275/05, wskazała, że w świetle tego wyroku w przypadku stwierdzenia nieważności decyzji należałoby ją uznać za nieistniejącą i nie wywierającą żadnych skutków prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] lipca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję z 30 kwietnia 2013 r. W uzasadnieniu wskazał, że istotą zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego jest zapewnienie ściągalności tego zobowiązania przed terminem jego płatności. Natomiast z chwilą wydania decyzji określającej to zobowiązanie podatkowe, zabezpieczenie majątku podatnika staje się zbędne. Istota zatem decyzji o zabezpieczeniu sprawia, że ma ona charakter tymczasowy. Byt prawny decyzji o zabezpieczeniu uzależniony jest od wydania i doręczenia stronie decyzji rozstrzygającej sprawę podatkową, gdyż z momentem jej doręczenia, ta pierwsza staje się bezprzedmiotowa. Powyższe potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2969/11 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 marca 2012 r.. sygn. akt I FSK 1334/10. Podkreślił, że analizowane rozwiązanie prawne było już przedmiotem oceny przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 20 grudnia 2005 r., sygn. akt SK 68/03. Stwierdzono w nim, że regulacja prawna identyczna z obecnie obowiązującą jest zgodna z art. 45 i art. 77 Konstytucji RP. W wyroku tym przede wszystkim stwierdzono, że to od postanowienia samego ustawodawcy zależało, że decyzja zabezpieczająca wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Zdaniem organu mając powyższe na uwadze uznać należy, że cechy decyzji wydanej w przedmiocie zabezpieczenia rzutują na jej byt prawny. Organ odwoławczy powołał się także na uchwałę z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 1/11 w której Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 O.p. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 ww. ustawy. W uzasadnieniu tej uchwały Sąd podniósł, że za powyższym poglądem przemawia to, iż nie ma już przedmiotu zaskarżenia, gdyż. decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa. W ocenie organu tezy uchwały znajdują odniesienie w rozpoznawanej sprawie. Podał, że niesporne jest, że w trakcie postępowania wszczętego wnioskiem z 23 października 2012 r. wygasła decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego o zabezpieczeniu należności wskutek wydania decyzji wymiarowej za ten sam okres. Zatem nie jest możliwe w niniejszym postępowaniu wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w stosunku do aktu prawnego, który został już usunięty z obrotu prawnego na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 O.p. Decyzja taka nie funkcjonuje już bowiem w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków strony. Skoro zatem decyzja, której dotyczył wniosek o stwierdzenie nieważności została wyeliminowana z obrotu prawnego, to brak było podstaw do orzekania w postępowaniu nadzwyczajnym. Zaznaczył, że w przypadku bezprzedmiotowości postępowania, umorzenie ma charakter bezwzględnie obowiązujący. Oznacza to, że jeżeli wystąpi bezprzedmiotowość, organ podatkowy musi umorzyć postępowanie podatkowe. W orzecznictwie podkreśla się, że charakter przyczyn bezprzedmiotowości nie ma znaczenia, art. 208 § 1 O.p. nakazuje umorzenie postępowania, gdy z jakiejkolwiek przyczyny stało się ono bezprzedmiotowe, w przepisie tym chodzi bowiem o każdą przyczynę powodującą brak jednego z elementów materialnego stosunku prawnego. W doktrynie wskazuje się, iż przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle, bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty (patrz: Sławomir Presnarowicz, [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V, komentarz do art. 208). Słusznie zatem organ pierwszej instancji stwierdził, że skoro organ odwoławczy, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p., zobligowany jest do umorzenia postępowania odwoławczego dotyczącego decyzji o zabezpieczeniu, która wygasła z mocy prawa w toku tego postępowania, to tym bardziej brak jest podstaw do wzruszenia w trybie nadzwyczajnym decyzji, która już wygasła. Podał, że potwierdzeniem prawidłowości działania organu pierwszej instancji może być ponadto wyrażany w orzecznictwie sądowo - administracyjnym pogląd, iż wskutek wygaśnięcia decyzji w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych. również postępowanie sądowoadministracyjne podlega umorzeniu na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. (wyrok NSA z 21 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 1334/10). Odnosząc się do zarzutu uniemożliwienia kontroli zgodności z prawem działań organów podatkowych Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że to Skarżąca wybrała sposób realizacji praw w postępowaniu podatkowym, nie składając odwołania od decyzji o zabezpieczeniu, pozbawiając się tym samym prawa rozpatrywania sprawy przez organ drugiej instancji i ewentualnej kontroli decyzji przez sąd administracyjny. Postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie daje uprawnień do ponownego przeprowadzenia całego postępowania. Na poparcie swojego stanowiska organ powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 czerwca 2012r.. sygn. akt II FSK 2546/10. Ponadto stwierdził, że z uwagi, iż decyzja organu pierwszej instancji została wydana sprawie umorzenia postępowania dotyczącego stwierdzenia nieważności decyzji z 27 grudnia 2011 r., zbędnym jest czynienie rozważań co do zgodności z prawem ww. decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, skoro nawet stwierdzenie wad tej decyzji nie mogłoby prowadzić do jej uchylenia, albowiem wygasła ona w trakcie tego postępowania. Decyzja taka nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków strony. Następnie ustosunkowując się do skuteczności doręczenia decyzji z [...] grudnia 2011 r. stwierdził, że pełnomocnictwo złożone 7 grudnia 2011 r. w Urzędzie Skarbowym W. nie mogło wywierać skutku na gruncie sprawy dotyczącej zabezpieczenia, bowiem dokument ten nie został złożony w trybie art. 137 § 3 O.p. Wskazał, że Skarżąca co prawda powołała się w treści dokumentu na art. 147 § 1 O.p., jednakże nie wyraziła woli ustanowienia pełnomocnika w konkretnym postępowaniu. Podał także, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie mógł uwzględnić w ramach sprawy dotyczącej zabezpieczenia, pełnomocnictwa złożonego 24 listopada 2011 r. w organie kontroli skarbowej w związku z prowadzonym postępowaniem w sprawie określenia zobowiązań podatkowych z uwagi na to, że postępowanie w sprawie zabezpieczenia jest postępowaniem odrębnym od postępowania wymiarowego, czy też postępowania kontrolnego. Dlatego też w każdym z postępowań pełnomocnik obowiązany jest dołączyć do akt oryginał lub urzędowo uwierzytelniony odpis pełnomocnictwa. Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem organu odwoławczego, organ podatkowy zasadnie podjął próbę doręczenia decyzji z [...] grudnia 2011 r. bezpośrednio Skarżącej. Natomiast odmowa przyjęcia 28 grudnia 2011 r. przez Skarżącą decyzji, skutkowała uznaniem, że decyzja ta weszła do obrotu prawnego w chwili odmowy przyjęcia przez adresata egzemplarza tej decyzji, stosownie do art. 153 § 2 O.p. Wskutek niezłożenia odwołania, decyzja ta stała się ostateczna. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie był zatem zobligowany do wydania decyzji w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ww. decyzji, na podstawie art. 249 § 1 O.p. Jednocześnie podkreślił, że zarówno Skarżąca jak i umocowany na postawie art. 147 § 1 O.p. pełnomocnik odmówili osobistego odbioru korespondencji. Skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie ww. decyzji Dyrektora izby Skarbowej w W. z [...]lipca 2013 r. wraz z poprzedzającą ją decyzją z [...] kwietnia 2013 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 208 § 1 w zw. z art. 33a § 1 pkt 2 i art. 248 § 2 pkt 1 O.p. poprzez błędne uznanie, że wobec wygaśnięcia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] grudnia 2011 r. w sprawie zabezpieczenia należności, na skutek wydania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] lutego 2013 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarem i usług za okres od stycznia 2006r. do stycznia 2007r., postępowanie w tej sprawie stało się bezprzedmiotowe, w sytuacji gdy: - w sprawie mamy do czynienia z postępowaniem w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej, które eliminuje zaskarżoną decyzję ze skutkiem ex tunc, - stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej uniemożliwia kontrolę działań organów podatkowych pod kątem ich zgodności z prawem. Zdaniem Skarżącej przywołana w zaskarżonej decyzji uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r. dotyczy odmiennego stanu faktycznego i prawnego. Czym innym jest bowiem postępowanie odwoławcze od decyzji podatkowej, o którym mowa w ww. uchwale, a czym innym postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej. Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżąca powołała się na wyrok NSA z 20 grudnia 2005 r.. sygn. akt II FSK 275/05, wskazując, iż w świetle tego wyroku w przypadku stwierdzenia nieważności decyzji należałoby ją uznać za nieistniejącą i nie wywierającą żadnych skutków prawnych. Ponadto Skarżąca powołała się na orzecznictwo sądowe m.in. postanowienie NSA z 21 września 2012 r. sygn. akt II FSK 1323/12, wyrok NSA z 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 2148/10 wskazujące, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu (w warunkach wskazanych w art. 33a § 1 O.p.), nie powoduje, iż Skarżąca nie ma możliwości poddania tej decyzji kontroli sądu administracyjnego. Następnie Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko co do zasadności wniosku z 27 października 2012 r. o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 27 grudnia 2011 r., powtarzając w całości argumentację zawartą w ww. wniosku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2006 r. do stycznia 2007 r. Zaskarżona decyzja wydana została w trybie określonym w art. 221 O.p. Przepis ten stanowi, że w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Z uwagi na zastosowanie tego przepisu zarówno decyzję rozstrzygającą o zasadności wniosku Skarżącej, jak i decyzję w postępowaniu odwoławczym wydał ten sam organ podatkowy – Dyrektor Izby Skarbowej w W. Z akt sprawy wynika, że decyzja z 30 kwietnia 2013 r. podpisana została przez działającego z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. D. H. – wicedyrektora Izby Skarbowej w W. Zaskarżoną decyzję z [...] lipca 2013 r. podpisał między innymi również działający z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. D. H. – wicedyrektor Izby Skarbowej w W. Z powyższego wynika, że w wydaniu zaskarżonej decyzji uczestniczyła osoba, która brała udział w wydaniu decyzji ją poprzedzającej. W tej sytuacji rozważyć należało, czy pracownik ten mógł zostać uznany za pracownika, o którym mowa w art. 130 § 1 pkt 6 O.p., to jest za pracownika podlegającego wyłączeniu od udziału w postępowaniu. Przepis ten stanowi, że pracownik urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Zagadnienie powyższe zostało rozstrzygnięte uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2013 r. sygn. akt I GPS 2/12 (dostępna na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którą "Artykuł 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy". Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że instytucja wyłączenia pracownika – jak się przyjmuje – jest elementem sprawiedliwości proceduralnej, a więc jednej z zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika ogólny wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia sporów indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. Podkreślając znaczenie tej zasady Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz piśmiennictwa. Przesłanka wyłączenia pracownika, określona w art. 130 § 1 pkt 6 O.p., wskazuje, iż niepożądaną jest sytuacja, gdy przy rozpatrywaniu sprawy – i to bez względu na to, czy chodzi o jej rozpoznanie w ramach dwóch instancji, czy też w ramach jednej instancji – zaangażowany w jej merytoryczne rozpoznanie w jej całokształcie jest pracownik, który brał już udział w wydaniu decyzji w poprzedniej fazie. Uczestniczyłby on nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny materiału dowodowego, ale również miałby odnieść się do zarzutów stawianych poprzedniej decyzji przez stronę, w tym także zarzutów adresowanych ad personam do osoby np. najpierw prowadzącej postępowanie dowodowe, a następnie wydającej (podpisującej) decyzję. Jest oczywistym, że w tego rodzaju przypadkach może istnieć bardzo prawdopodobna obawa, że ze względu na tę bliskość pracownika do sprawy, wyrażone w uzasadnieniu poglądy, nie będzie on obiektywny przy ocenie podniesionych zarzutów. Byłby tu poza tym niejako "sędzią we własnej sprawie". Pod znakiem zapytania stałaby więc rzetelność i prawidłowość takiego procedowania, a kontrola byłaby iluzoryczna (tak R. Karczmarczyk, glosa do uchwały NSA z 22 lutego 2007r. sygn. akt II GPS 2/06, GSP Przeg. Orzecz. 2008, nr 1, s. 53). Podobnie podkreślał W. Dawidowicz, podnosząc, że "istotą specyficznego stosunku określonego pracownika do określonej sprawy jest jego osobiste zaangażowanie i zainteresowanie w określonym sposobie załatwienia sprawy, stąd rodzi się niebezpieczeństwo, że będzie on działał w sprawie stronniczo, a więc sprzecznie z zasadniczym celem postępowania, jakim jest rozstrzygnięcie sprawy w sposób obiektywny" (tak J.Borkowski, [w:] B.Adamiak, J.Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego, Warszawa 2000, s. 147). Naczelny Sąd Administracyjny podzielił wyrażany w orzecznictwie pogląd, że przesłanka "brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji", powodująca wyłączenie pracownika jednoosobowego organu podatkowego z postępowania wszczętego wniesieniem odwołania, o którym mowa w art. 221 Ordynacji podatkowej utożsamiana jest z określeniem "udział w załatwianiu sprawy". Ustawodawca nie posługuje się określeniem "wydał zaskarżoną decyzję", a określeniem szerszym, nawiązującym do procesu wydawania decyzji jako czynności rozciągniętej w czasie, obejmującej także jej przygotowanie i podejmowanie czynności procesowych, co niewątpliwie rozszerza istotę tego określenia. W wyroku z 15 grudnia 2008r. sygn. akt P 57/07 (OTK ZU-A 2008, nr 10, poz. 178) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż "przez określenie to należy rozumieć nie tylko wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika (...), lecz także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy. Ograniczenie zakresu tego pojęcia tylko do formy wydania decyzji w znaczeniu prawnym wydaje się nieuzasadnione ze względu na szczególną właściwość postępowania administracyjnego, w którym – w odróżnieniu od postępowania sądowego – poszczególne czynności o różnej doniosłości procesowej mogą być wykonywane przez różne osoby, mogące mieć mniejszy lub większy wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie". Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że w pojęciu "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" chodzi o podejmowanie istotnych czynności procesowych, a nie tylko czynności technicznych, organizacyjnych, a więc nie tylko o wydanie decyzji w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 2 i 8 Ordynacji podatkowej. Może się bowiem zdarzyć tak, że jeden upoważniony pracownik przeprowadzi w danej sprawie całe postępowanie dowodowe, a inny – także upoważniony pracownik – wyda decyzję. Może się tak stać z różnych powodów, choroby, przejścia na emeryturę, awansu itp. Zawężające rozumienie tej przesłanki przeczyłoby i niweczyło istotę oraz cele wyłączenia pracownika. Należy przy tym mieć na uwadze to, że istnienie przesłanek wyłączenia należy tylko uprawdopodobnić, ale charakter czynności polegających na braniu udziału w wydaniu decyzji należy wykazać, udowodnić. Niemniej jednak każde wydanie (podpisanie) decyzji przez upoważnionego pracownika w poprzedniej fazie załatwiania sprawy wyłączy go zawsze od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w sytuacji określonej w art. 221 Ordynacji podatkowej. Jak już Sąd wskazał, z akt rozpoznanej sprawy wynika, że w wydaniu obu decyzji dot. wniosku o stwierdzenie nieważności brała udział ta sama osoba. Zważyć przy tym należało, że specyfika rozpoznanej sprawy, w której zapadło rozstrzygnięcie w sprawie umorzenia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej przejawiała się w tym, że postępowanie dowodowe nie było prowadzone, a zatem przygotowanie rozstrzygnięcia w istocie wyczerpywało istotne czynności tego postępowania. Przepis art. 240 § 1 pkt 3 O.p. stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podlegających wyłączeniu z mocy art. 130-132 tej ustawy. Zgodnie zaś z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej jako "p.p.s.a.", wojewódzki sąd administracyjny uchyla zaskarżony akt, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa dające podstawę do wznowienia postępowania. W ocenie Składu orzekającego w niniejszej sprawie, z uwagi na uczestniczenie w wydaniu decyzji pierwszoinstancyjnej jak i rozpoznającej odwołanie osoby, która podlegała wyłączeniu, uznać należy, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. jest art. 130 § 1 pkt 6 w związku z art. 221 O.p., dającego podstawę do wznowienia postępowania. Powyższa wadliwość zaskarżonej decyzji uniemożliwia Sądowi ocenę jej merytorycznej prawidłowości, a tym samym odniesienie się do zarzutów skargi w tym zakresie. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.