III SA/Wa 2269/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2016 r. nr. [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia oddala skargę Jak wynika z akt postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postanowieniem z [...] czerwca 2015 r., znak: [...], wszczął wobec P. sp. z o.o. sp.k. [dalej: "Spółka" lub "Skarżąca"] postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od kwietnia do czerwca 2014 r. W toku postępowania wezwaniem z 8 lutego 2016 r. organ wezwał świadka do osobistego stawiennictwa, w celu złożenia zeznań. Pismem z 15 lutego 2016 r. powiadomił Spółkę o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka. Postanowieniem z [...] lutego 2016 r., znak: [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wyłączył dla Spółki jawność danych świadka zawartych w wezwaniu z 8 lutego 2016 r. do czasu przeprowadzenia dowodu z jego zeznań. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka 1 marca 2016 r. złożyła zażalenie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Postanowieniem z [...] maja 2016 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził niedopuszczalność zażalenia. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że organ odwoławczy może orzec o niedopuszczalności zażalenia wówczas, gdy z powodu przyczyn zewnętrznych, niezwiązanych z treścią samego zażalenia nie może ono być rozpatrzone. Niedopuszczalność zażalenia z przyczyn o charakterze przedmiotowym obejmuje sytuacje, w których wystąpi brak przedmiotu zaskarżenia, jak również wypadki, w których postanowienie organu pierwszej instancji z mocy przepisów nie podlega zaskarżeniu w drodze zażalenia. Z uwagi na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zgodnie z art. 236 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [Dz.U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.] na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. Organ zauważył, że z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika, aby na postanowienie o wyłączeniu jawności danych świadka zawartych w wezwaniu do czasu przeprowadzenia dowodu z jego zeznań z akt sprawy ze względu na interes publiczny przysługiwał środek zaskarżenia w postaci zażalenia. Organ podniósł, że zażalenie przysługuje na postanowienie wydane w trybie art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej, tj. na postanowienie odmawiające umożliwienie stronie zapoznania się z dokumentami, do których prawo wglądu strony zostało wyłączone ze względu na interes publiczny, podczas gdy zaskarżone postanowienie zostało wydane na podstawie art. 179 § 1 tej ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że wyłączenie z akt sprawy wezwania świadka na przesłuchanie, uniemożliwiające stronie postępowania zapoznanie się z danymi personalnymi tego świadka może być podyktowane interesem publicznym, przez który zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych rozumie się również dobro osób trzecich, których dotyczyły wyłączone z akt sprawy dokumentny np. wezwanie świadka zawierające jego adres zamieszkania. Organ podniósł przy tym, że mimo wyłączenia z akt sprawy określonych dokumentów strona może domagać się zapoznania z tymi dokumentami, wnioskować o sporządzanie z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów, o ile nie zachodzą przesłanki wskazane w art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił przy tym, że postanowienie o odmowie umożliwienia zapoznania się z aktami jest postanowieniem odrębnym od postanowienia o wyłączeniu dokumentów z akt sprawy. W ocenie organu odwoławczego złożone przez Spółkę zażalenie jest niedopuszczalne z przyczyn przedmiotowych, ponieważ przepisy prawa nie przewidują takiego środka zaskarżenia dla postanowień dotyczących wyłączenia jawności danych świadka zawartych w wezwaniu do czasu przeprowadzenia dowodu z jego zeznań z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Na wskazane powyżej orzeczenie pismem z 22 czerwca 2016 r. Spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, w której wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z właściwymi przepisami. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: 1) art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej przez stwierdzenie niedopuszczalności zażalenia; 2) art. 179 § 2 w zw. z art. 179 § 3 w zw. z art. 179 § 1 w zw. art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię skutkującą nieuprawnionym pozbawieniem Skarżącej do dostępu do akt co spowodowało, że Spółka nie mogła przygotować się do przesłuchania świadka i brać czynny udział w postępowaniu; 3) art. 217 § 1 pkt 6 w zw. z art. 179 § 3 Ordynacji podatkowej przez wydanie postanowienia z błędnym pouczeniem o prawie do złożenia zażalenia; 4) art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1 oraz art. 129 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasad zawartych w tych przepisach. Uzasadniając powyższe zarzuty, Skarżąca podniosła, że zaskarżone postanowienie stanowi przypadek niedopuszczalnej w prawie wykładni per non est, która nie uwzględnia innych elementów systemu normatywnego. Spółka podkreśliła, że zasada zakazu wykładni per non est jest powszechnie aprobowana w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Skarżąca zaznaczyła, że organ podatkowy dokonując wykładni, powinien przeprowadzić ją w zgodzie z wolą ustawodawcy odzwierciedloną w treści ustawy oraz z zasadami poprawnego wnioskowania prawniczego, uwzględniając jego powszechnie aprobowane zasady, Argumentowała, że niedopuszczalne jest konstruowanie normy za pomocą selektywnie dobranych przepisów prowadzące do pominięcia pozostałych, a Dyrektor Izby Skarbowej pomija na niekorzyść Spółki istotne fragmenty tekstu normatywnego. Skarżąca odnotowała, że uprawnienia wynikające z art. 128, art. 178 i art. 179 Ordynacji podatkowej stanowi konkretyzację uprawnienia do dostępu do akt o którym, mowa w art. 51 ust. 3 Konstytucji RP. Spółka podniosła, że zgodnie z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP wszelkie ograniczenia praw konstytucyjnych nie powinny wykraczać poza to, co jest konieczne. Zdaniem Skarżącej w art. 179 Ordynacji podatkowej ustawodawca celowo użył klauzuli generalnej, by każdorazowo pozbawiając stronę dostępu do akt sprawy, było to uzasadnione konkretnymi okolicznościami sprawy. Spółka podkreśliła, że odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami zawiera w sobie także odmowę umożliwienia zapoznania się z częścią dokumentu. Zdaniem Skarżącej organ I instancji mógł ograniczyć dostęp do danych świadka ze względu na interes publiczny przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności np. przez zasłonięcie adresu świadka. Spółka wywiodła, że w związku z ograniczenie dostępu w sposób dokonany zaskarżonym rozstrzygnięciem powoduje, że Skarżąca nie wie, kto będzie przesłuchany, na jakie okoliczności i nie ma możliwości przygotować pytań, które sama zada, ma też ograniczone możliwości weryfikowania prawdomówności świadka jako podmiotu przeprowadzającego wiele transakcji, mającego wielu pracowników, kontrahentów, pracowników i reprezentantów kontrahentów i wszystkich innych podmiotów, którzy mogli brać udział w transakcji przez to grono potencjalnych świadków oraz zakres okoliczności będących przedmiotem dowodu jest bardzo szerokie. Skarżąca zaznaczyła, że organ podatkowy nie może a priori przyznawać większej mocy dowodowej zeznaniom świadka, nie przeprowadziwszy samego dowodu. Dowód z przesłuchania świadka przez wzgląd na swoją naturę odznacza się subiektywizmem i przez indywidualne postrzeżenia człowieka zmierza do rekonstrukcji stanu faktycznego, który powinien spełniać kryteria obiektywności. Z uwagi na powyższe zdaniem Spółki przy przesłuchaniu powinna uczestniczyć osoba, która ma wiedzę dotyczącą okoliczności podlegających dowodzeniu, aby mogła wychwycić na bieżąco wszystkie nieścisłości i wyjaśniać wątpliwości, biorąc czynny udział w przesłuchaniu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 7. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 8. W sprawie sporna jest interpretacja art. 179 Ordynacji podatkowej oraz zastosowanie tego przepisu do sytuacji zaistniałej w prowadzonym postępowaniu, to jest spór dotyczy dopuszczalności wniesienia zażalenia na postanowienie organu prowadzącego postępowanie w przedmiocie wyłączenia dla strony postępowania kontrolnego jawności danych świadka zawartych w wezwaniu do stawiennictwa do czasu przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka. 9. Strona postępowania ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń, przy czym prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania; strona może żądać wydania jej kopii akt sprawy lub uwierzytelnionych odpisów akt sprawy albo uwierzytelnienia kopii akt sprawy [art. 178 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej]. W myśl natomiast art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 178, dotyczących wglądu w akta postępowania oraz możliwości kopiowania, sporządzania notatek i odpisów nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Zgodnie z art. 179 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w § 1, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów następuje w drodze postanowienia [§ 2 tego przepisu], zaś na postanowienie, o którym mowa w § 2, służy zażalenie [art. 179 § 3 Ordynacji podatkowej]. 10. W rozpoznawanej sprawie organ kontroli skarbowej czasowo wyłączył dla strony postępowania kontrolnego jawność danych świadka zawartych w wezwaniu do stawiennictwa do czasu przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka na podstawie art. 179 § 1 oraz art. 216 Ordynacji podatkowej, z uwagi na wystąpienie interesu publicznego, rozumianego jako dobro wspólne całego społeczeństwa, którego upatrywał w realizacji obowiązków wynikających z prawa podatkowego, w tym w obowiązku organu kontroli skarbowej określenia wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie ustalonych faktów zgodnych ze stanem faktycznym. Organ uznał, że dla zagwarantowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w myśl art. 122 Ordynacji podatkowej, jest przeprowadzenie dowodów mających znaczenie dla sprawy, przy czym dla zapewnienia tego celu, konieczne było – w ocenie organu – wyłączenie z akt jawności danych osobowych świadka, aby umożliwić mu swobodne wypowiedzenie się co do faktów, w warunkach zapewniających obiektywizm składanych zeznań, co pozwolić miało na uzyskanie od świadka wiedzy zgodnej ze stanem rzeczywistym. Organ podkreślił przy tym w odniesieniu do planowanej w momencie wydania postanowienia czynności przesłuchania świadka, że po pierwsze – strona ma prawo do uczestniczenia w przesłuchaniu, w tym zadawania pytań świadkowi oraz składania wyjaśnień; po drugie – strona została zawiadomiona o miejscu terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka pismem z 15 lutego 2016 r. nr UKS14W3P4.421.28.2015.32; po trzecie – że w aktach sprawy zostanie pozostawiona kserokopia wskazanego wcześniej dokumentu z trwale usuniętymi informacjami objętymi ochroną. Organ wyłączając czasowo – do przeprowadzenia dowodu z zeznań tego świadka – jawność jego danych osobowych, w wydanym w dniu [...] lutego 2016 r. postanowieniu [k. 2-3 akt postępowania administracyjnego] pouczył, że na wydane postanowienie – zgodnie z art. 236 § 1 Ordynacji podatkowej – nie przysługuje zażalenie ani skarga na do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zaś stosownie do art. 237 Ordynacji podatkowej, postanowienie na które nie służy zażalenie, strona może zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji. 11. Skarżąca w skardze argumentuje natomiast, że poprzez takie działanie została pozbawiona jej konstytucyjnych uprawnień a działanie organu nie wypełnia standardów proporcjonalności działania. Zdaniem Skarżącej organ uznając, że na przedmiotowe postanowienie nie przysługuje zażalenie naruszył przepisy postępowania [art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej, art. 179 § 2 w zw. z art. 179 § 3 w zw. z art. 179 § 1 w zw. art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej, art. 217 § 1 pkt 6 w zw. z art. 179 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1 oraz art. 129 Ordynacji podatkowej], skoro postanowienie zawiera uzasadnienie, a zarazem konstrukcja przepisu art. 179 Ordynacji podatkowej wymaga takiego uzasadnienia. Sąd w tej mierze wyraża zapatrywanie, że ustawodawca, w art. 179 § 1 i § 2 przewidział możliwość wydania dwóch odrębnych postanowień, z których tylko jedno, to wydane na podstawie § 2, jest zaskarżalne [por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 969/10; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 sierpnia 2008 r., sygn. akt VIII SA/Wa 80/08; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 20 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 800/07; postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 27 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 209/10; postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 27 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 355/07 – 357/07 – orzeczenia dostępne na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl]. Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 179 § 1 Ordynacji, przepisów art. 178 Ordynacji o prawie wglądu do akt sprawy nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów objętych ochroną tajemnicy państwowej, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Natomiast zgodnie z § 2 art. 179 Ordynacji, odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w § 1, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów następuje w drodze postanowienia. Sąd zwraca też uwagę, że niesporne w doktrynie jest, że zażalenie przysługuje na postanowienie, o którym mowa w art. 179 § 2 Ordynacji [Komentarz do art.179 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz.U.05.8.60, [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.; Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V], co wynika także z § 3 przywołanego przepisu. Sąd wskazuje, że w przeciwieństwie do odwołań, zaskarżalne są tylko takie postanowienia, co do możliwości wzruszania których ustawodawca wyraźnie się wypowiedział, a wynika to z brzmienia art. 236 § 1 Ordynacji [Komentarz do art. 236 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz.U.97.137.926, [w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. III.]. Z treści art. 179 § 3 Ordynacji podatkowej wynika, że zażalenie służy na postanowienie o którym mowa w § 2, tj. na postanowienie dotyczące odmowy umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w § 1, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów. Wykładnia językowa art. 179 § 3 Ordynacji podatkowej stoi na przeszkodzie wnioskowi, że zażalenie służy na postanowienie, o którym mowa w § 1. W sytuacji, gdy organ wyłączy z akt sprawy poszczególne dokumenty z powodu uchylenia ich jawności, ograniczając tym samym uprawnienia strony postępowania określone w art. 178 Ordynacji podatkowej, postanowienie w tym przedmiocie podlega kontroli instancyjnej lub sądowej w ramach badania legalności decyzji kończącej postępowanie w danej sprawie, na podstawie art. 236 § 1 i art. 237 Ordynacji podatkowej oraz art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Tym samym Sąd podzielił zapatrywanie wyrażane w orzecznictwie – przywołanych na wstępie orzeczeniach a także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lipca 2012 w spr. II FSK 616/11 oraz tam przywołanych orzeczeniach [orzeczenie dostępne na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl], w którego uzasadnieniu podkreślono, że "stanowisko zaprezentowane przez Sąd pierwszej instancji, stosownie do którego wykładnia językowa art. 179 § 3 Ordynacji podatkowej nie pozwala przyjąć, że na postanowienie, o którym mowa w art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej zażalenie przysługuje, zostało już ugruntowane w judykaturze, a Naczelny Sąd Administracyjny je podziela [por. wyrok WSA w sprawie VIII SA/Wa 80/08, I SA/GD 68/09, I SA/Lu 800/07, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl]". 12. Argumentacja, że poprzez działanie organu strona nie wie, kto i na jakie okoliczności będzie przesłuchany a przez to nie ma możliwości przygotowania pytań które zada, przez co ma ograniczone możliwości weryfikowania prawdomówności świadka, pozostaje bez znaczenia dla oceny poprawności aktu, stanowiącego postanowienie w przedmiocie wyłączenia dla strony postępowania kontrolnego jawności danych świadka zawartych w wezwaniu do stawiennictwa do czasu przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka. Przedmiotem sądowej kontroli jest kwestia dopuszczalności zażalenia na postanowienie dotyczące wyłączenia jawności danych świadka do czasu przeprowadzenia tego dowodu, stąd rozważania i zastrzeżenia co do zasadności wyrażonej w tym postanowieniu czynności [na uwagę zresztą zasługuje, że to wyłączenie jawności danych świadka, w którym Skarżąca upatruje naruszenia uprawnień procesowych i ryzyk związanych z nieznajomością danych personalnych świadka jest czasowe i dotyczy bardzo krótkiego czasu, to jest do przeprowadzenia dowodu] pozostają poza sferą kognicji Sądu. 13. W konsekwencji, Sąd nie dopatrzył się zasadności stawianych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej, art. 179 § 2 w zw. z art. 179 § 3 w zw. z art. 179 § 1 w zw. art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej, art. 217 § 1 pkt 6 w zw. z art. 179 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1 oraz art. 129 Ordynacji podatkowej. Jak wskazano wyżej, wykładnia językowa art. 179 § 3 Ordynacji podatkowej nie pozwala na przyjęcie, że na postanowienie, o którym mowa w art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej przysługuje zażalenie. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.