III SA/Wa 227/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski, asesor WSA Kamil Kowalewski (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Klaudia Machacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2022 r. sprawy ze skargi W.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2021 r., nr [...], wydaną po rozpatrzeniu odwołania W. W. (dalej też jako "Skarżący"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej też jako "Dyrektor IAS" lub "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej też jako "Naczelnik US" lub "NUS") z dnia [...] sierpnia 2021 r., nr [...], określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2016r., kwiecień 2016 r. i czerwiec 2016 r. oraz umarzającej jako bezprzedmiotowe postępowanie podatkowe za styczeń 2016 r., luty 2016 r., maj 2016 r. oraz od lipca 2016 r. do grudnia 2016 r. Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik US na podstawie imiennego upoważnienia, przeprowadził kontrolę podatkową wobec K. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. W dniu 15 grudnia 2020 r. Skarżącemu została doręczony protokół kontroli, a w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami NUS postanowieniem z dnia 8 lutego 2021 r. wszczął wobec niego postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2021 r., kończącą postępowanie podatkowe, NUS określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2016 r., kwiecień 2016 r. i czerwiec 2016 r. oraz umarzył jako bezprzedmiotowe postępowanie podatkowe za styczeń 2016 r., luty 2016 r., maj 2016 r. oraz od lipca 2016 r. do grudnia 2016 r. W uzasadnieniu tej decyzji NUS wskazał, że faktury VAT wystawione w kontrolowanym okresie przez P. K. i A. sp. z o. o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. dostaw udokumentowanych nimi prac podwykonawczych, a w konsekwencji, stosownie do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej też jako "ustawa o VAT" lub u.p.t.u."), nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego od dostaw dokonanych przez Skarżącego. Uznając te okoliczności za ustalone NUS stwierdził, że W. W. zaniżył zobowiązanie podatkowe: • za marzec 2016 r. w kwocie 9.488,00 zł, • za kwiecień 2016 r. w kwocie 20.712,00 zł, • za czerwiec 2016 r. w kwocie 11.322,00 zł. Pełnomocnik Skarżącego z zachowaniem ustawowego terminu złożył odwołanie od tej decyzji, w którym zarzucił jej naruszenie: 1. art. 23 w zw. z art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021r., poz. 1540 z późn. zm.; dalej też jako "O.p."), poprzez odmówienie waloru rzetelności i wiarygodności księgom podatkowym w zakresie wykazania wydatków udokumentowanych "pustymi fakturami VAT" wystawionymi przez P. ul. [...], K. oraz A. sp. z o. o. z siedzibą w D.; 2. art. 191 w zw. z art. 180 S 1 i art. 199 O.p., poprzez dowolne uznanie za udowodnione fakty i okoliczności zawarte w uzasadnieniach kopii decyzji dotyczących P. K. oraz A. sp. z o.o.; 3. art. 122 w zw. z art. 180, art. 187, art. 194, art. 197 O.p., poprzez zaniechanie przez organ podatkowy wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrania materiału dowodowego z urzędu, z zachowaniem obiektywizmu i rzetelności oraz wykorzystywanie przez organ podatkowy dokumentów urzędowych nadesłanych w ramach prowadzonych postępowań kontrolnych bez ich weryfikacji; 4. art. 120 O.p., w zw. z art. 7 Konstytucji RP oraz art. 123 w zw. z art. 188 i art. 190 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie w toku postępowania podatkowego poszukiwania wszelkich dowodów, na podstawie których organ winien oprzeć swoje rozstrzygnięcie; 5. art. 56b pkt. 1 O.p., poprzez zastosowanie wobec Skarżącego podwyższonej stawki odsetek dla zaległości podatkowej; 6. art. 86 ustawy o VAT, poprzez odmówienie Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z trzech faktur: dwóch wystawionych przez P. K. oraz jednej wystawionej przez A. sp. z o.o.; 7. art. 108 w zw. z art. 99 i art. 103 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że czynności wykazane w trzech fakturach wystawionych przez P. K. oraz A. sp. z o.o. nie były w ogóle zrealizowane. Po rozpatrzeniu tego odwołania DIAS powołaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy orzeczenie NUS. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Dyrektor IAS wyjaśnił, że W. W. w kontrolowanym okresie w ramach prowadzonej działalności świadczył usługi montażu zbrojeń. Usługi wykonywane były przez zatrudnionych pracowników oraz firmy podwykonawcze. W swojej ewidencji Skarżący ujął zaś faktury nabycia usług podwykonawstwa wystawione m.in. przez P., NIP: [...], ul. [...], za zlecenie prac zbrojarskich na budowie trasy S5 Gniezno-Mielno z dnia 1 kwietnia 2016 r. z terminem realizacji od 1 kwietnia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r., wartość 0,43 zł za kg wmontowanego zbrojenia oraz A. sp. z o.o., NIP [...], ul. [...], [...] D. do umowy zawartej 1 czerwca 2016 r., na wykonanie budowy trasy S6 odcinek Gniezno-Mielno, z terminem realizacji od 1 czerwca 2016 r. do 30 czerwca 2016 r. Ustalono wynagrodzenie ryczałtowe w wysokości 49 223,90 zł. Przy czym P. K. miał wystawić na rzecz Skarżącego trzy faktury, tj.: fakturę nr 35/04/2016 z dnia 31 marca 2016 r. na wartość netto 41.250,21 zł, podatek VAT 9.487,21 zł, do której dołączono protokół odbioru wykonanych robót na budowie obwodnicy Gorzów Wielkopolski w ciągu drogi ekspresowej S-3. Na fakturze wykazano ilości montażu zbrojenia wykazano roboczo godziny. W protokole odbioru robót długopisem poprawiono rg na kg. Dołączony jest dowód wpłaty KP nr [...] z dnia 31 marca 2016 r. z pieczęcią P. i nieczytelnym podpisem; fakturę nr [...] z dnia 30 kwietnia 2016 r. na wartość netto 42.500,00 zł, podatek VAT 9.775,00 zł, do której dołączono protokół odbioru wykonanych robót na budowie trasy S5 Gniezno Mielno. Dołączony jest dowód wpłaty KP nr [...] z dnia 30.04.2016 r. z pieczęcią P. i nieczytelnym podpisem oraz fakturę nr [...] z dnia 30 kwietnia 2016 r. na wartość netto 47.550,00 zł, podatek VAT 10.936,50 zł, do której dołączono protokół odbioru wykonanych robót na budowie obwodnicy Gorzów Wielkopolski w ciągu drogi ekspresowej S-3. Na fakturze wykazano ilości montażu zbrojenia w rg. Dołączony jest dowód wpłaty KP nr [...] z dnia 30 kwietnia 2016 r. z pieczęcią P. i nieczytelnym podpisem. Natomiast A. Sp. z o.o. miała wystawić na rzecz Skarżącego fakturę nr [...] z dnia 30 czerwca 2016 r. na wartość netto 49.223,90 zł, podatek VAT 11.321,50 zł, zapłaconą gotówką, do której dołączono protokół odbioru wykonanych robót na budowie trasy S5 Gniezno - Mielno. Na dokumentach obok firmowej pieczątki A. sp. z o. o. widnieje pieczątka i podpis prezesa zarządu Pana A. P.. Następnie DIAS przedstawił poczynione przez organ pierwszej instancji ustalenia odnośnie do współpracy Skarżącego z P. K. Jak zauważył, z przedłożonej dokumentacji wynika, że P.K. w okresie od 1 kwietnia 2016 r. do 30 kwietnia 2016 r. miał realizować roboty na dwóch różnych budowach, tj. trasa S5 Gniezno - Mielno oraz przy budowie obwodnicy Gorzowa Wielkopolskiego w ciągu drogi ekspresowej S-3. DIAS zwrócił uwagę na nieprawidłowości w dokumentacji zaewidencjonowanej przez Skarżącego, polegające na tym, że na fakturach VAT wystawionych przez P. brakuje nr NIP sprzedawcy, a wskazany na nich adres: [...] K., ul. [...] jest niepełny, gdyż prawidłowy adres to: [...] K., ul. [...]. Ponadto na fakturach nie wskazano nr rachunku bankowego P. K., natomiast z okazanych dowodów KP wynika, że 30 kwietnia 2016 r. W. W. miał przekazać P. K. gotówkę w łącznej kwocie 110.761,50 zł. Wreszcie DIAS zauważył, że na zleceniach robót oraz 1 kwietnia 2016 r. brak jest pieczęci i podpisu zleceniobiorcy. Z kolei na przedłożonych protokołach odbioru robót brak jest podpisów inspektora nadzoru. Jak podkreślił przy tym DIAS, odbiór inwestycji budowlanej, w tym odbiór częściowy, to potwierdzenie przez inwestora spełnienia świadczenia wykonawcy z datą dokonania odbioru. Posiłkując się z wpisem w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej DIAS zauważył, że P. K. prowadził działalność gospodarczą od 16 marca 2015 r. do 11 października 2016 r. Natomiast z informacji zawartych w piśmie Naczelnik [..] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 8 października 2020 r. wynika, że Pan P. K. nie złożył żadnych deklaracji podatkowych za 2016 r. Nadto ma podstawie danych z systemu WRO-SKARBIEC DIAS ustalił, że P. K. z dniem 26 września 2016 r. został wykreślony z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT, który stanowi, że naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT, jeżeli w wyniku podjętych czynności sprawdzających okaże się, że podatnik nie istnieje lub mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem lub pełnomocnikiem. Dalej, DIAS analizując przebieg postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego przez NUS odnotował, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G., na wniosek organu pierwszej instancji, pismem z dnia 2 listopada 2020 r. wezwał P. K. do stawienie się w dniu 25 listopada 2020 r. w celu przeprowadzenia dowodu z jego zeznań na okoliczność transakcji dokonanych z W. W. w 2016 r. Wezwanie to zostało doręczone w trybie art. 150 Ordynacja podatkowa i zwrócone do Urzędu. Podobny wniosek o przesłuchanie P. K. w charakterze świadka NUS skierował do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. w dniu 10 marca 2021 r. W odpowiedzi pismem z dnia 8 czerwca 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. poinformował, że P. K. był trzykrotnie wzywany do osobistego stawienia się w organie celem przesłuchania w charakterze świadka, na okoliczność transakcji dokonanych z W. W. w 2016 r. Wezwania zostały wysłane na adres zamieszkania P. K.. Pierwsze z nich wysłane zostało w dniu 22 marca 2021 r., a termin przesłuchania ustalono na dzień 14 kwietnia 2021 r. Wezwanie zostało skutecznie doręczone, lecz w dniu 8 kwietnia 2021 r. pełnomocnik W. W. – E. D. poprosiła telefonicznie o zmianę terminu przesłuchania. Wobec powyższego pismem z dnia 9 kwietnia 2021 r. ponownie wysłano wezwania wyznaczając termin przesłuchania na dzień 5 maja 2021 r. jednak tym razem, pomimo odebranego wezwania świadek nie zgłosił się na przesłuchanie. W dniu 6 maja 2021 r. wysłano kolejne wezwania do świadka, lecz to nie zostało odebrane. DIAS zauważył, że w toku postępowania zostało ustalone, iż w okresie od 19 października 2016 r. do 2 grudnia 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. przeprowadził u P. K. kontrolę podatkową w podatku od towarów i usług za rok 2015, która z uwagi na brak kontaktu z Podatnikiem została wszczęta w trybie unormowanym w art. 284 § 3-4 Ordynacji podatkowej, a ustaleń dokonano wyłącznie w oparciu o dokumenty zgromadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K.. P. K. mimo wezwań organu podatkowego nie przedłożył żadnych dokumentów do wspomnianej kontroli podatkowej. Informacje na temat współpracy z P. K. pozyskane zostały też od Skarżącego, który w piśmie z dnia 7 grudnia 2020 r. poinformował odnośnie do podmiotu "P." że: - firma ta "prawdopodobnie" świadczyła usługi podwykonawcze w G. i G1.; - współpraca została nawiązana drogą pocztową lub mailową, wcześniej z tą osobą Kontrolowany współpracował, lecz nie pamięta, w jakich okolicznościach i gdzie podpisał umowę z P. K.; - nie posiada wiedzy czy Pan K. posiadał swój sprzęt i narzędzia; - nie pamięta, ilu pracowników Pana K. wykonywało zlecenie, na budowie przewijało się wielu ludzi; - nie potrafi udzielić odpowiedzi, kto był odpowiedzialny bezpośrednio ze strony Pana K. za rzetelne wykonanie usług; nie posiada wiedzy, jak często Pan K. był na budowie oraz nie pamięta czy posiadał jakieś referencje; nie był w siedzibie firmy "P."; nie posiada wiedzy, jakimi środkami transportu dojeżdżali pracownicy Pana K., jak również nie wie, jakim środkiem transportu dysponował Pan K.; - nie był cały czas na budowach, równocześnie realizowanych było kilka zleceń w różnych częściach Polski w związku z czym posiłkował się ludźmi z zewnątrz, w tym od firmy "P."; nie potrzebował informacji dotyczących osób zatrudnionych przez pana K., ani w zakresie posiadanego przez niego sprzętu, bowiem sprzęt i narzędzia dostarczał w ramach swojej działalności gospodarczej. Jednocześnie wskazać należy, że z zleceniach robót brak jest ustaleń w zakresie rozliczenia sprzętu, czy odpowiedzialności za jego ewentualne uszkodzenia. Niezależnie od tego DIAS zauważył, że w postępowaniu przed organem pierwszej instancji ustalono, iż P. K. nie został odnotowany w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców jako obecny, jak też poprzedni właściciel bądź posiadacz pojazdu (raport z dnia 24 maja 2021 r.). Na podstawie informacji uzyskanej z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych ustalono także, że w 2016 roku nie figurował jako płatnik składek - nie wykazywał i nie rozliczał osób do ubezpieczeń. Konkludując, z uwagi na takie okoliczności takie jak brak złożenia wymaganych prawem deklaracji podatkowych, brak odpowiedniego zaplecza techniczno- osobowego do wykonywania usług udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz W. W. oraz unikanie kontaktu z organami podatkowymi NUS uznał, iż P. K. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie stwarzał pozory jej prowadzenia, będąc zarejestrowanym przez krótki czas (niespełna 17 miesięcy) w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Natomiast realnie działający przedsiębiorca wywiązuje się z ciążących na nim obowiązków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. składa wymagane prawem dokumenty podatkowe, współpracuje z organami podatkowymi oraz w odpowiedni sposób dokumentuje realizowane transakcje. DIAS zauważył, że NUS dążąc do ustalenia okoliczności istotnych z punktu widzenia kształtu transakcji Skarżącego z P. K.: - dokonał analizy przedłożonych przez Stronę dokumentów dotyczących omawianej transakcji, kilkukrotnie podjął próbę przesłuchania Pana P. K., - zwrócił się do Strony o udzielenie informacji dotyczących transakcji z Panem K.; - wystąpił do właściwego organu o udzielenie informacji odnośnie kontrahenta, przeszukał dostępne organowi bazy danych, m.in. Centralną Ewidencję Pojazdów i Kierowców, - zwrócił się o udzielenie stosownych informacji dotyczących kontrahenta do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. W efekcie tak przeprowadzonego postępowania NUS w swojej decyzji wskazał, że W. W. nie posiada żadnych podstawowych informacji o kontrahencie. W złożonych wyjaśnieniach do protokołu kontroli nie podał żadnych informacji odnośnie współpracy z firmą P. K.(ilości pracowników Pana K. wykonujących zlecone prace, posiadanym sprzęcie i narzędziach czy też osobach odpowiedzialnych za rzetelne wykonanie prac). Jak sam wskazał w złożonych wyjaśnieniach, nie potrzebował informacji dotyczących osób zatrudnionych przez pana K., ani sprzętu, bowiem sprzęt i narzędzia dostarczał w ramach swojej działalności gospodarczej. Jak podkreślił NUS, Skarżący nie wyjaśniła, w jaki sposób rozliczone zostało korzystanie ze sprzętu, ani kto był za niego z firmy P. K. odpowiedzialny, brak jest protokołów/ewidencji przekazania (wypożyczenia) sprzętu i jego zwrotu. Skarżący nie pamięta też, w jakich okolicznościach i gdzie podpisał umowę z P. K.. Nie posiada wiedzy, jak często był on na budowach, ani jakim środkiem transportu dysponował. Nie pamięta, jak często kontaktował się z P. K.. Z kolei P. K. w 2016 r. nie miał odpowiedniego zaplecza techniczno-osobowego do wykonywania usług udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz W. W., nie składał deklaracji PIT-4R ani PIT-11 świadczących o zatrudnianiu pracowników. Nie figurował również w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych. Brak także informacji o korzystaniu przez niego z usług firm podwykonawczych. P. K. nie został odnotowany w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców jako obecny, jak też poprzedni właściciel bądź posiadacz pojazdu. Prowadzenie działalności gospodarczej bez samochodu jest praktycznie niemożliwe, biorąc pod uwagę skalę usług na fakturach, trudno byłoby P. K. wykonywać działalność gospodarczą w zakresie usług zbrojarskich, chociażby ze względu na konieczność cyklicznego dojeżdżania do obiektów, gdzie rzekomo miał świadczyć usługi na rzecz Skarżącego. Co więcej P. K. nie złożył za 2016 r. żadnej deklaracji podatkowej. Z dokumentów przedłożonych przez Skarżącego wynika, że P. K. w okresie od 1 kwietnia 2016 r. do 30 kwietnia 2016 r. realizował roboty na dwóch różnych budowach, nie posiadając przy tym (jak ustalił organ) pracowników ani środków transportu. NUS zwrócił uwagę na fakt dokonywania płatności gotówką kwot o znacznych wartościach, co wskazuje na obrót środkami pieniężnymi poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego. Płatność gotówkowa umniejsza wiarygodność transakcji, gdyż utrudnia możliwość odtworzenia faktycznego przebiegu wydarzeń. Przejrzystość finansów prowadzonych przez przedsiębiorców, poprzez dokonywanie płatności za pomocą systemu bankowego ma istotne znaczenie w prawie podatkowym, gdzie ogranicza możliwość uchylania się od płacenia podatków przez ukrywanie obrotów oraz w prawie karnym, gdzie przeciwdziała zjawisku tzw. "prania brudnych pieniędzy" oraz udaremnieniu egzekucji wierzytelności. Wskazać w tym miejscu należy, że z okazanych dowodów KP wynika, że W. W. miał przekazać P. K. gotówkę w dniu 31 marca 2016 r. w kwocie 50.737,76 zł, oraz w dniu 30 kwietnia 2016 r. w łącznej kwocie 110.761,50 zł. Nadto uwagę NUS zwróciło unikanie kontaktu z organami podatkowymi przez P. K., poprzez m.in. niestawienie się na przesłuchanie w charakterze świadka celem złożenia wyjaśnień w zakresie współpracy z Panem W. W., pomimo prawidłowo doręczonego wezwania oraz nie odbieranie kolejnych pism. Wspomniał również o nieprawidłowości w dokumentacji przedstawionej przez Skarżącego, jak brak podpisu kontrahenta na zleceniach robót z dnia 1 września 2015 r. oraz z 1 kwietnia 2016 r. – zlecenia robót w miejscu podpis i pieczęć zleceniodawcy zawierają pieczęć i podpis firmy K. i nieczytelny podpis, natomiast nie zawierają ani pieczęci P., ani podpisu przyjmującego zlecenie, co w ocenie organu świadczy o tym, że ww. zlecenia są dokumentami pozornymi, stworzonymi na potrzeby uwiarygodnienia rzekomo zawartych transakcji pomiędzy podmiotami. Natomiast prawidłowo sporządzona umowa pomiędzy kontrahentami jest niezbędna dla celów dowodowych, gwarantuje możliwość dochodzenia roszczeń w przypadku wad i usterek, reguluje umowę w zakresie wynagrodzenia (i dodatkowych kosztów) czy rozliczenia materiałów. Organ odwoławczy zgadzając się z oceną Naczelnika US sformułowaną po analizie tych okoliczności stwierdził, że W. W. był świadomy przyjęcia fikcyjnych faktur wystawionych przez P. K.. Bezwiednie przyjął zakwestionowane faktury, nie zwracając uwagi na to, że wskazany na fakturach wystawionych przez Pana K. adres: [...] K., ul. [...] jest niepełny. Prawidłowy adres to: [...] K., ul. [...]. W tym miejscu zauważyć należy, że adres: [...] K., ul. [...] widnieje także na dokumentach KP, które mają rzekomo dowodzić przekazania Panu K. kwot wynikających z zakwestionowanych faktur. Nie zwrócono także uwagi na brak nr NIP kontrahenta na fakturze, a na zleceniach robót wystawionych firmie P. brak jest pieczęci i podpisu zleceniobiorcy. Ponadto jak zauważył DIAS, nie dokonano sprawdzenia możliwości technicznych i fizycznych wykonania zleconej pracy, natomiast z przedłożonych dokumentów wynika, że Pan K. miał rzekomo zrealizować roboty w tym samym czasie na dwóch różnych budowach. Jak podkreślił zaś dalej, W. W. miał współpracować z P. K. już w 2015 r. (od września do grudnia). Pomimo tej współpracy Skarżący nie był w stanie podać żadnych informacji o kontrahencie, któremu rzekomo przekazywała duże sumy pieniędzy w gotówce i udostępniała sprzęt. Ponadto, wobec faktu, że W. W. nie znał P. K. (o czym świadczą ogólne i powierzchowne odpowiedzi na pytania) i nie współpracował z nim od kilku miesięcy (brak jest w tym okresie nowych zleceń) winien zweryfikować czy jest on rzetelnym przedsiębiorcą i podatnikiem, czy reguluje swoje zobowiązania podatkowe. Wreszcie, w wyniku analizy przedłożonej historii rachunku bankowego DIAS zauważył, że nie odnotowano, aby W. W. dokonywał wypłaty gotówki, w kwocie która miałaby zostać następnie przekazana P. K.. DIAS przedstawił też ustalenia jakie NUS poczynił w odniesieniu do spółki A.. Zauważył, że na protokole odbioru robót brak jest podpisu inspektora nadzoru, zaś odbiór inwestycji budowlanej, w tym odbiór częściowy, to potwierdzenie przez inwestora spełnienia świadczenia wykonawcy z datą dokonania odbioru. Z danych jakie NUS otrzymał w piśmie z dnia 26 października 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. wynika, że w stosunku do A. Sp. z o. o., za 2016 r. nie prowadzono kontroli podatkowych ani czynności sprawdzających, natomiast z dniem 3 czerwca 2016 r. spółka została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług i nie złożyła żadnych deklaracji podatkowych za 2016 r. NUS na podstawie danych z Krajowego Rejestru Sądowego na dzień 6 października 2020 rok samodzielnie ustalił, że A. sp. z o. o., posiada siedzibę i adres podmiotu przy ul. [...], D., [...] L., lecz nie posiada prawa do korzystania z nieruchomości położonej pod wskazanym wyżej adresem. Jej właścicielem jest V. sp. z o. o., która ta nigdy nie wyrażała zgody, ani nie zawierała z A. sp. z o. o. umowy najmu, użyczenia, dzierżawy czy jakiejkolwiek innej umowy, na mocy której spółka A. mogłaby korzystać z przedmiotowej nieruchomości. NUS o przedstawienie okoliczności istotnych z punktu widzenia współpracy z A. Sp. z o.o. zwrócił się też do Skarżącego, który w piśmie z dnia 7 grudnia 2020 r. wyjaśnił, że spółka ta świadczyła usługę tylko na S5 obwodnicy Gniezna, lecz nie pamięta, w jakich okolicznościach nawiązał współpracę z firmą A. Sp. z o.o. i nie pamięta dokładnie, w jakim okresie nawiązał współpracę, może maj lub czerwiec 2016 r., podobnie jak nie pamięta, gdzie podpisał umowę o współpracy, ale zapewne przesłana była za pośrednictwem poczty. Skarżący oświadczył, że spółkę wg danych z faktury reprezentował P. P., który miał być również prezesem spółki. Skarżący nie wiedział czy i jakim sprzętem dysponowała spółka A. i choć spółka wykonywała montaż zbrojenia i prace dodatkowe, to nie pamięta, ile osób realizowało usługę ze Spółki A., a także nie pamięta, kto z ramienia spółki A. był odpowiedzialny za realizację zleceń. Spółka nie przedkładała referencji i nie odwiedzano jej siedziby. Skarżący nie wie, jakimi środkami transportu dojeżdżali pracownicy oraz jakimi dysponowała spółka i w 2016 r. nie sprawdzał czy Spółka A. jest czynnym podatnikiem VAT. Dysponował on własnym sprzętem i maszynami, z których korzystali na miejscu budowy podwykonawcy. DIAS zauważył, że organ pierwszej instancji w dniu 7 kwietnia 2021 r. przeprowadził dowód z przesłuchania świadka – A. P., pełniącego funkcję prezesa zarządu A. sp. z o. o., który zeznał, że nie zna W. W. i żadnych faktur mu nie wystawiał; w ogóle żadnych faktur nie wystawiał; w 2016 roku w maju lub czerwcu "siedział w więzieniu"; nie zna firmy K.; w 2016 r. prawdopodobnie odkupił spółkę A., ale nie pamięta od kogo. Miał stwierdzić, że "ta spółka to jedno wielkie oszustwo, ja przez tą spółkę siedziałem w więzieniu", "były tam brane jakieś samochody w leasing, telefony w różnych sieciach. Jeszcze zanim poszedłem do więzienia podpisałem umowę leasingu, ale samochodu nie odebrałem, nie było protokołu odbioru - samochód zniknął. Ale sąd stwierdził, że go odebrałem, to była bardzo zagmatwana sprawa i za to zostałem skazany". Świadek zaznaczył, że podczas mojego pobytu w areszcie, tj. w okresie maj, czerwiec 2016 r. do lutego 2017 r. ktoś jeszcze wziął na "niego" 2 samochody, a spółkę odkupił, ponieważ jestem alkoholikiem i nie jest w stanie powiedzieć dlaczego to zrobił, stwierdził, że został po prostu oszukany. Po okazaniu świadkowi faktury VAT nr 36/06/2016 z dnia 30 czerwca 2016 r. wystawionej przez A. Sp. z o. o. NIP: [...] na rzecz K. oraz umowy zawartej pomiędzy tymi podmiotami, na których widnieje pieczątka A. Sp. z o. o. oraz pieczątka i podpis prezesa zarządu A. P., świadek stwierdził, że pierwszy raz widzi to na oczy oraz, że nie jest to z całą pewnością jego podpis. Dodał, że w dniu 30 czerwca 2016 r. (data wystawienia faktury) przebywał w areszcie śledczym. W ocenie DIAS, z materiału dowodowego zebranego przez Naczelnika US dot. A. sp. z o. o. oraz zeznań Prezesa tej Spółki wynika, że spółka ta istniała jedynie formalnie, faktycznie zaś nie podejmowano żadnych czynności gospodarczych, zaś A. P., który miał pełnić funkcję prezesa zarządu był tzw. "słupem". Dlatego zdaniem organu, faktury VAT wystawione przez A. sp. z o. o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, na co wskazują następujące okoliczności: spółka choć formalnie na dzień 6 października 2020 r. posiadała wskazaną siedzibę firmy przy ul. [...] w D., to nie posiadała jakichkolwiek praw do tej nieruchomości z dniem 3 czerwca 2016 r. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług (na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 ustawy VAT i pomimo takiej możliwości nie zwróciła się do właściwego organu podatkowego o przywrócenie jej jako czynnego podatnika VAT). Spółka A. nie składała żadnych informacji PIT-11, deklaracji PIT-4R, co świadczy o braku zatrudniania pracowników. Spółka nie posiadała odpowiedniego zaplecza osobowego. Brak jest również informacji o korzystaniu z usług firm podwykonawczych z związku z rzekomym wykonywaniu usług budowlanych na rzecz W. W. Z kolei W. W. nie był w stanie podać jakichkolwiek faktów dotyczących współpracy z tą spółką. Faktura wystawiana przez spółkę dotyczyła usługi niebędącej przedmiotem jej działalności, gdyż ta zajmowała się sprzedażą hurtową niewyspecjalizowaną. Organ zwrócił uwagę na gotówkowe rozliczenia pomiędzy Skarżącym, a spółką i jak podkreślił przesłuchany w charakterze świadka A. P., który miał być prezesem A. Sp. z o.o. wystawiającym fakturę zeznał, że nie zna W. W. ani jego firmy K., nigdy nikt taki się z nim nie kontaktował, a w całej sprawie dotyczącej A. czuje się oszukany, zaś w dniu 30 czerwca 2016 r. (data wystawienia faktury) przebywał w areszcie śledczym (co zostało potwierdzone świadectwem zwolnienia z aresztu śledczego, z którego wynika, iż przebywał w areszcie śledczym w okresie od 03.06.2016 r. do 23.02.2017 r.). Z tych względów odnośnie do współpracy Skarżącego z A. Sp. z o.o. DIAS zgadzając się z ustaleniami organu pierwszej instancji stwierdził, że W. W. był świadomy przyjęcia fikcyjnych faktur wystawionych przez A. Sp. z o. o., nie dokonał bowiem żadnej weryfikacji kontrahenta. Z wyjaśnień Skarżącego, jak również z przedłożonych przez niego dokumentów wynika, iż spółka reprezentowana była przez A. P., który miał pełnić funkcję prezesa zarządu. Przesłuchany w charakterze świadka A. P. temu zaprzeczył. Umowa pomiędzy A. sp. z o .o. a K. datowana jest na dzień 1 czerwca 2016 r., faktura VAT za rzekomo wykonaną usługę wystawiona została w dniu 30 czerwca 2016 r., natomiast z protokołu odbioru robót wynika, że rzekomo wykonana usługa miała mieć miejsce w okresie 1 czerwca 2016 r. – 30 czerwca 2016 r.; tj. w czasie kiedy A. P. przebywał w areszcie śledczym. Skoro zaś faktury wystawione przez P. K. i A. Sp. z o.o., która nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, należało zdaniem DIAS uznać za bezskuteczna prawnie. W ocenie DIAS okazały się one fakturami pustymi sensu stricto i posłużyły Skarżącemu do osiągnięcia korzyści podatkowej polegającej na zmniejszeniu zobowiązań podatkowych w VAT. DIAS zauważył ponadto, że zgodnie z art. 56b pkt 1 O.p. dla zaległości podatkowych powstałych po dniu 1 stycznia 2016 r. podwyższoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 150% stawki odsetek za zwłokę stosuje się do zaległości w podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym w przypadku zaniżenia zobowiązania podatkowego, zawyżenia kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku ujawnionych przez organ podatkowy w toku kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, jeżeli kwota zaniżenia zobowiązania podatkowego, zawyżenia kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku przekracza 25% kwoty należnej i jest wyższa niż pięciokrotna wysokość minimalnego wynagrodzenia w rozumieniu ustawy z dnia 10 października 2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę (Dz.U. z 2015 r. poz. 2008 oraz z 2016 r. poz. 1265 ze zm.), obowiązującego w dniu następującym po dniu upływu terminu płatności zobowiązania lub terminu zwrotu. W jego ocenie organ pierwszej instancji wykazał, że spełniły się przesłanki warunkujące zastosowanie tego przepisu, bowiem z poczynionych przez NUS ustaleń wynika, iż zaniżenie zobowiązania podatkowego za marzec 2016 r. wynosi: 9.488 zł, za kwiecień 2016 r. wynosi: 20.712 zł, za czerwiec 2016 r. wynosi 11.322 zł. Kwota zaniżenia zobowiązania podatkowego przekracza zatem 25% kwoty należnej i przekracza pięciokrotność minimalnego wynagrodzenia. W piśmie z dnia 28 grudnia 2021 r. W. W. wywiódł skargę na decyzję DIAS zarzucając jej naruszenie: 1) przepisów prawa procesowego mogące mieć wpływ na wynik sprawy, tj. a) art. 23 w zw. z art. 193 O.p. poprzez odmówienie waloru rzetelności i wiarygodności księgom podatkowym Skarżącego w zakresie wykazania wydatków udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez P. oraz spółkę A.sp. z o.o.; b) art. 191 w zw. z art. 180 § 1 i art. 199 O.p. poprzez dowolne uznanie za udowodnione fakty i okoliczności zawarte w uzasadnieniach kopii decyzji dotyczących P. K. oraz spółki A. sp. z o.o. i oparcie się na zeznaniach; c) art. 122 w zw. z art. 180, art. 187, art. 194, art. 197 – poprzez zaniechanie przez organ podatkowy wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrania materiału dowodowego z urzędu, z zachowaniem obiektywizmu i rzetelności oraz wykorzystywanie przez organ podatkowy dokumentów urzędowych nadesłanych w ramach prowadzonych postępowań kontrolnych bez ich weryfikacji; d) art. 120 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP oraz art. 123 w zw. z art. 188 i art. 190 O.p., poprzez zaniechanie w toku niniejszego postępowania podatkowego poszukiwania wszelkich dowodów, na podstawie których organ winien oprzeć swoje rozstrzygnięcie; e) art. 56b pkt. 1 O.p. - poprzez zastosowanie wobec Skarżącego podwyższonej stawki odsetek dla zaległości podatkowe; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług — poprzez odmówienie Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z trzech faktur : dwóch wystawionych przez P. K. oraz jednej wystawionej przez A. sp. z o.o.; b) art. 108 w zw. z art. 99 i art. 103 ustawy o podatku od towarów i usług — poprzez uznanie, że czynności wykazane w trzech fakturach wystawionych przez P. K. oraz spółkę A. sp. z o.o. nie były w ogóle zrealizowane. Wskazując na powyższe naruszenia Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości, a także zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego. DIAS w odpowiedzi na skargę przesłanej wraz z aktami sprawy zakończonej skarżoną decyzją zwrócił się o jej oddalenie i podtrzymał zaprezentowaną wcześniej argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej, sprawowana przez Sąd, dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, sprowadza się zatem do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. Stosownie zaś do treści art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 239 z późn zm. – dalej też jako "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w świetle wskazanych kryteriów Sąd przyjął, że spór jaki w niniejszej sprawie zarysował się pomiędzy organami podatkowymi, a Skarżącym dotyczy możliwości posłużenia się przez Skarżącego w rozliczeniu podatku VAT za okresy od marca do kwietnia 2016 r. fakturami wystawionymi przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą pod firmą P. i pod firmą A. Sp. z o.o. W ocenie organów – generalnie rzecz ujmując faktury wystawione przez te podmioty miały nie dokumentować rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący stoi natomiast na stanowisku, co potwierdza argumentacja skargi, że jego księgi podatkowe prowadzone były w sposób rzetelny, a odmowa odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez te podmioty nie została przez organy podatkowe uzasadniona. Mając na uwadze, że pośród zarzutów podniesionych przez Skarżącego znajdują się zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczących sposobu prowadzenia przez organy podatkowe postępowania wyjaśniającego, a także efektów tego postępowania w pierwszej kolejności przeanalizować należy ich zasadność. Sąd stwierdza bowiem, że weryfikacja prawidłowości zastosowania przez organ przepisów prawa materialnego możliwa jest tylko w odniesieniu do właściwie ustalonego stanu faktycznego. Inaczej mówiąc, dopóki stan faktyczny sprawy nie zostanie ustalony w sposób prawidłowy, dopóty nie ma możliwości rozpoczęcia procesu subsumpcji obejmującego zastosowanie odpowiednich norma prawa materialnego. Podstawowym standardem obowiązującym w postępowaniu podatkowym jest wynikający z art. 120 O.p., statuującego zasadę legalizmu, obowiązek działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa. Zobligowane do działania zgodnego z prawem, a więc i mieszczącego się w granicach ustanowionych obowiązującymi przepisami, organy podatkowe zmuszone są respektować z urzędu zasady określone przepisami art. 121 § 1, art. 122, czy art. 124 O.p. Pierwszy z nich stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ten dosyć ogólny postulat wypełnia zasadę przekonywania, której prawidłowa realizacja obejmuje szereg obowiązków istniejących po stronie organu podatkowego materializujących się w sposób szczególny na etapie prowadzenia postępowania wyjaśniającego. Jak bowiem często podkreśla się w orzecznictwie, postępowanie budzące zaufanie, to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, które równo traktuje interesy podatnika i Skarbu Państwa (tak m.in. NSA w wyroku z dnia 2 czerwca 2022 r., III FSK 650/21). Owa wspomniana staranność postępowania ma przy tym znaczenie nie tylko z punktu widzenia zasady budzenia zaufania, ale istotna jest też dla właściwej realizacji zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 O.p. Przepis ten stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ustawodawca wprost nakłada w nim więc na organy podatkowe obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w postępowaniu podatkowym. Jest to cel nadrzędy, który osiągnięty ma być poprzez podejmowanie wszelkich działań, niezbędnych do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia danej sprawy. Mając przy tym na uwadze pozycję, jaka w postępowaniu podatkowym zajmuje organ, określany gospodarzem tego postepowania, przyjmuje się, że to on wiedzieć ma jakie działania, czy czynności umożliwią mu efektywne osiągnięcie tego celu. Nie jest więc tak, że postępowanie wyjaśniające ma charakter nieograniczony, co może stanowić odpowiedź na część zarzutów podnoszonych przez Skarżącego. Organy podatkowe mają bowiem z jednej strony podejmować wszelkie działania w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają być to jednocześnie działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu. Zakres działania tej zasady w postępowaniu podatkowym wyznacza norma prawa materialnego, która ma być zastosowana w sprawie (por. m.in. w wyroku NSA z dnia 30 marca 2022 r., III FSK 548/21). Istotnym jest więc to, by organ podatkowy potrafił uargumentować zasadność działań, które podjął w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a następnie analizując poczynione na ich podstawie ustalenia umiał w sposób logiczny odtworzyć tok rozumowania, który doprowadził go do określonych wniosków kształtujących stan faktyczny sprawy. Zaznaczyć należy przy tym, na co wielokrotnie zwracały już uwagę sądy administracyjne, że przepis art. 122 O.p., choć lokuje po stronie organy obowiązek gromadzenia dowodów, to nie zwalnia on strony od współudziału w realizacji tego obowiązku. Sam organ nie zawsze będzie bowiem mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie okoliczności. Organy podatkowe nie mogą być też obarczane obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie i podważających ich własne ustalenia. Podsumowując można więc stwierdzić, że nałożony na organy podatkowe obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy - zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej - nie ma więc charakteru absolutnego, a ciężar dowodu spoczywa także na podatniku (tak NSA w wyroku z dnia 14 lipca 2021 r., II FSK 2111/19). Dążąc do realizacji tych podstawowych wymogów organ pierwszej instancji podjął następujące czynności w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy. Po pierwsze przeanalizował dokumentację księgową Skarżącego obejmującą dokumenty potwierdzające wykonanie przez Skarżącego usług montażu zbrojeń, a także zakup usług od podwykonawców, najmem sprzętu i maszyn zakup paliwa, nabycie usług księgowych. Na podstawie tej analizy organy ustaliły, co nie budzi wątpliwości i nie było sporne, że Skarżący w okresie objętym kontrolą zaewidencjonował trzy faktury wystawione przez P. i jedną fakturę wystawioną A. Sp. z o.o. Obie dotyczyć miały świadczenia usług podwykonawczych w zakresie montażu zbrojenia i ewentualnych robót dodatkowych. Wobec wątpliwości, co do prawidłowości tych dokumentów NUS dokonał szczegółowej analizy ich treści, zwrócił się do Skarżącego o podanie wyjaśnień dotyczących okoliczności współpracy z P.. i A. Sp. z o.o., dokonał analizy wpisów dotyczących tych podmiotów powszechnie dostępnych bazach danych, w tym Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, Krajowym Rejestrze Sądowym. Zwrócił się o udzielenie informacji dotyczących kontrahentów Skarżącego do innych organów w tym Zakładu Ubezpieczeń Społecznych i innych organów podatkowych właściwych ze względu na miejsce prowadzenia przez nich działalności. Wreszcie pozyskał protokół przesłuchania w charakterze świadka osoby mającej pełnić funkcję prezesa zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A. oraz podjął próbę przesłuchania w charakterze świadka osoby mającej wystawiać faktury jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą pod firmą P.. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 181 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten zakłada, że środki dowodowe w postępowaniu podatkowym nie się ujęte w formie zamkniętego katalogu, a więc jako dowodów dopuścić można w istocie wszystko, co może przyczynić się do ustalenia stanu faktycznego, z jednym tylko zastrzeżeniem – że nie jest to sprzeczne z prawem. Odnosząc się zaś do kolejnych zarzutów zawartych w skardze, a dotyczących naruszenia przepisów postępowania wyjaśnić należ, że w procedurze podatkowej nie obowiązuje zasada bezpośredniości, oznacza to, że nie ma potrzeby powtarzania na potrzeby postępowania podatkowego dowodu z zeznań świadka, jeżeli taki był przeprowadzonych w innym postępowaniu dotyczącym jego kontrahent. Podobnie dopuszczalne jest oparcie ustaleń faktycznych o dowody z dokumentacji zgromadzonej u kontrahenta podatnika. Dopuszczanie takich dowodów, jak przyjmuje się obecnie jednolicie w orzecznictwie, jest powszechne w trakcie postępowań podatkowych i często są to kluczowe dowody dla oceny rzetelności ewidencji podatkowej podatnika (tak m.in. WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 18 czerwca 2020 r. I SA/Rz 127/20). W przypadku zaś takich dowodów, uzyskanych bez udziału strony, przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań, zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także przedstawiania kontrdowodów (podobnie WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 4 czerwca 2020 r., I SA/Go 740/19). Materiał dowodowy włączony do akt sprawy prowadzonej przez NUS nie obejmował takich elementów, które można byłoby kwalifikować jako sprzeczne z prawem. Z pewnością nie było też naruszeniem samo w sobie posłużenie się przez organy podatkowe przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy dowodów wytworzonych przez organy podatkowe w innych postępowaniach dotyczących kontrahentów Skarżącego. Sąd nie kwestionuje też możliwości posługiwania się przez organ podatkowy swoistą pomocą prawną polegającą na zwróceniu się o przesłuchanie świadka przez organ podatkowy właściwy ze względu na jego miejsce zamieszania, czy prowadzenia działalności. Wspomniane dokumenty mogły być więc wykorzystane tak przez DIAS jak i NUS w procesie dowodzenia istotne jest zaś w jaki sposób zostały one ocenione i czy na ich podstawie organom podatkowym udało się odtworzyć w sposób właściwy stan faktyczny sprawy. Poszukując odpowiedzi na tak sformułowane pytanie należy wyjść od tego, że zgodnie z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast art. 191 O.p. stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z treści obu tych przepisów wynika, że organ podatkowy zobligowany jest nie tylko w sposób kompleksowy zebrać, co zakładają już regulacje omawiane wcześniej, ale też rozpatrzyć tak zgromadzony materiał dowodowy. O tym jak przebiegać powinien proces oceny materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym wypowiedział się NSA wskazując, że organy powinny poddać ocenie wszystkie prawidłowo zebrane dowody, każdy z nich z osobna, a także we wzajemnym ich związku, kierując się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Organ nie może pominąć żadnego z dowodów, jeżeli oceni go jako wiarygodny, nie może nie doceniać jego znaczenia, jeżeli ma on wartość dla rozpoznawanej sprawy (tak w wyroku z dnia 9 czerwca 2022 r., III FSK 5046/21). Uwzględniając takie kryteria można przyjąć, że naruszenia przepisów dotyczących oceny materiału dowodowego przybrać mogą różną formę. Polegać mogą one przede wszystkim na pominięciu jednego lub grupy dowodów przy formułowaniu ostatecznego stanowiska w zakresie stanu faktycznego sprawy, ale przybrać mogą też postać błędów w rozumowaniu, nieuwzględnienie doświadczenia życiowego lub niespójności jego argumentacji. Przy czym, co należy zastrzec wyraźnie, wykazanie takowych błędów nie może polegać jedynie na przedstawieniu własnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego ani zwykłym negowaniu stanowiska przedstawionego przez organ podatkowy. Wprawdzie w uzasadnieniu skarżonej decyzji DIAS nie wskazał jaki konkretnie dowód doprowadził go do jakiego wniosku, co może być potraktowane jako słabość tego aktu tym niemniej, w przekonujący, logiczny i spójny sposób wyjaśnił dlaczego uznaje, iż tak P. jak i A. Sp. z o.o. nie mogły wystawić na rzecz Skarżącego faktur, które zaewidencjonował on na potrzeby rozliczenia podatku VAT w okresach od marca do maja 2016 r. Wnioski takie poparte były następującymi ustaleniami poczynionymi na podstawie dokumentów zgromadzonych przez NUS. Odnośnie do P. organy podatkowe uznały za ustalone, że był to podmiot o krótkiej aktywności na rynku, gdyż prowadził działalność gospodarczą w okresie od 16 marca 2015 r. do 11 października 2016 r., zaś z dniem 26 września 2016 r. P. K. został wykreślony z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT, który stanowi, że naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT, jeżeli w wyniku podjętych czynności sprawdzających okaże się, że podatnik nie istnieje lub mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem lub pełnomocnikiem. Nadto organy uznały za ustalone, co również nie budzi wątpliwości, że P. K. nie posiadał środków transportu i nie zatrudniał pracowników, tymczasem wedle dokumentacji będącej w posiadaniu Skarżącego miał on wykonywać prace podwykonawcze polegające na montażu zbrojeń w okresie od 1 kwietnia 2016 r. do 30 kwietnia 2016 r. na dwóch różnych budowach, tj. trasa S5 Gniezno - Mielno oraz przy budowie obwodnicy Gorzowa Wielkopolskiego. Już samo to, że P. K. nie posiadał żadnego zaplecza organizacyjno-technicznego pozwala uznać za uprawniony wniosek, że nie mógł on świadczyć usług podwykonawczych na rzecz Skarżącego, a tym bardziej realizować ich na dwóch różnych inwestycjach oddalonych od siebie o przeszło 200 km (Gniezno – Gorzów Wielkopolski). Jedynie potwierdzeniem takiego sposobu rozumowania są okoliczności związane z brakiem elementarnej wiedzy Skarżącego o warunkach jego współpracy z podmiotem mającym być bezpośrednim podwykonawcą, czy nieprawidłowości (braki) w dokumentacji mającej potwierdzać wykonanie przez P. K. usług podwykonawczych na rzecz Skarżącego. Skarżący wyjaśnił bowiem m.in., że nie posiada wiedzy czy Pan K. posiadał swój sprzęt i narzędzia, nie pamięta, ilu pracowników Pana K. wykonywało zlecenie, na budowie przewijało się wielu ludzi, nie potrafi udzielić odpowiedzi, kto był odpowiedzialny bezpośrednio ze strony P. K. za rzetelne wykonanie usług, czy jak często P. K. był na budowie oraz czy posiadał jakieś referencje. Skarżący nie był też w siedzibie firmy P., nie posiada wiedzy, jakimi środkami transportu dojeżdżali pracownicy P. K., jak również nie wie, jakim środkiem transportu dysponował Pan K.. Jak stwierdził, P. K. "prawdopodobnie" świadczył usługi podwykonawcze w Gnieźnie i Gorzowie Wielkopolskim. Wszystkie te okoliczności pozwalając stwierdzić, że P. K. w rzeczywistości nie mógł wykonać na rzecz Skarżącego usług potwierdzonych fakturami zakwestionowanymi przez organy podatkowe. Materiał dowodowy zgromadzony w tym zakresie jest w ocenie Sądu wystarczający, a pomimo, iż organ podejmował próby przesłuchania w charakterze świadka samego P. K., przy czym próby te ostatecznie okazały się nieskuteczne, nie ma wpływu na kształt ustaleń stanu faktycznego sprawy. Z relacji DIAS wynika, że starania o przesłuchanie P. K. w charakterze świadka podejmowane były kilkukrotnie i w zasadzie za każdym razem korespondencja kierowana na jego adres zamieszkania powracała do organu podatkowego, jako niepodjęta w terminie. Zaś raz, gdy wezwanie udało się mu doręczyć skutecznie, to na wniosek pełnomocnika Skarżącego wyznaczony termin przesłuchania został przesunięty, przy czym ponownego wezwania do wzięcia udziału w tej czynności świadek już nie odebrał. Wobec tak przeprowadzonego postępowania dowodowego, którego wynika dają zadowalające efekty należy stwierdzić, że nie należy do obowiązków organu podatkowego bezwzględne dążenie do przeprowadzenia konkretnego dowodu, tu przesłuchania świadka w sytuacji, gdy osoba mająca w takim charakterze zeznawać konsekwentnie unika kontaktu z organami podatkowymi. Potrzeba przeprowadzenia takiego dowodu traci na znaczeniu szczególnie wówczas, gdy inne materiały pozyskane w ramach postępowania dowodowego pozwalają na dokładne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Jedynie na marginesie stwierdzić można zaś, że taka postawa osoby wzywanej przez organ też może spotkać się z określoną oceną organów podatkowych. Z kolei odnośnie do A. Sp. z o.o. jak ustaliły organy podatkowe, nie ma wątpliwości, że faktury te nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, gdyż osoba mająca być prezesem tej spółki, która jednocześnie podpisała umowę o współpracę ze Skarżącym jak i podpisała wystawioną na jego rzecz fakturę, tak w dniu jej wystawienia i podpisania umowy przebywała w areszcie śledczym. Nie mogła przy tym odnieść pożądanych rezultatów argumentacja pełnomocnika Skarżącego zaprezentowana na rozprawie o braku logicznego uzasadnienia dla twierdzeń, iż W. W. miałby posłużyć się nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez zupełnie obce mu podmioty w sytuacji, gdy wśród osób z nim spokrewnionych są takie, które prowadzą działalność gospodarczą o zbliżonym do Skarżącego profilu. To bowiem ewentualnie z nimi, jako osobami zaufanymi, podejmowałby tego typu działania, gdyby rzeczywiście było to jego intencją. Podobne twierdzenia są o tyle nieuzasadnione, że to właśnie zaangażowanie w czynności ukierunkowane na uzyskanie nieuprawnionej korzyści podatkowej podmiotów niepowiązanych ze Skarżącym może być bardziej uzasadnione, gdyż ich współpraca może być trudniejsza do wykrycia przez organy podatkowe niż w przypadku transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi chociażby rodzinnie. Przechodząc do wyjaśnienia materialnoprawnej podstawy skarżonego rozstrzygnięcia trzeba stwierdzić, że słuszne było stanowisko organów podatkowych iż stanowią ją przepisy art. 86 ust. 1, a także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Po myśli pierwszego z nich w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przewiduje, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Jak wielokrotnie i jednolicie zauważano w orzecznictwie, przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. kreuje podstawowe prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, jednak prawo to może zostać zrealizowane jedynie wtedy, gdy faktury odzwierciedlają czynności faktycznie zaistniałe w obrocie gospodarczym. Podstawę do odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym i przedmiotowym. Jeśli faktura w którymś z ww. aspektów jest nierzetelna, to podatnik dysponujący taką fakturą nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Takie założenie znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie sądów europejskich, gdzie stwierdza się, że nie daje prawa do odliczenia VAT naliczonego faktura niedokumentująca rzeczywistego zdarzenia gospodarczego (por. wyrok TSUE z 27.06.2018 r. w sprawach połączonych C‑ 459/17 i C‑ 460/17, SGI (C‑ 459/17), Valériane SNC (C‑ 460/17) przeciwko Ministre de l’Action et des Comptes publics, EU:C:2018:501; postanowienie TSUE z 14.04.2021 r. w sprawie C-108/20 HR przeciwko Finanzamt Wilmersdorf). Przepis ten znajdzie zastosowanie, gdy przedmiotem sprzedaży był faktycznie zupełnie inny towar niż wskazał na fakturze i w ewidencji podatnik (por. wyrok NSA z 4.10.2018 r., I FSK 1819/16, LEX nr 2585808). Podobnie gdy na fakturze zostało wykazane np. 100 szt. towaru, a nabywca otrzymał 10 szt. towaru, powstają wątpliwości dotyczące kwestii prawa do odliczenia podatku VAT. (zob. J. Matarewicz, powołując się na interpretację indywidualną DKIS z 12 października 2018 r., w: J. Matarewicz, Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany, opubl. LEX/el., komentarz do art. 88 u.p.t.u.). Wprawdzie, jak zastrzega się w judykaturze, podatnik nie jest organem śledczym i nie ma takich narzędzi jakimi dysponuje wyspecjalizowany aparat państwa. Mając przy tym na uwadze, że odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu" (tak m.in. NSA w wyroku z dnia 6 września 2012 r., I FSK 1315/11). Skoro jednak faktury, którymi przy rozliczeniu podatku VAT za okres od marca do maja 2016 r. posłużył się Skarżący były wystawione przez podmioty – P. i A. Sp. z o.o. , które z obiektywnie ustalonych względów nie mogły wykonać usług opisanych w tych dokumentach, to Skarżący zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie miał możliwości odliczenia podatku VAT wynikającego z tych faktur. W rozpoznawanej sprawie trudno jest oprzeć się wrażeniu, że Skarżący poza brakiem jakiejkolwiek weryfikacji swoich kontrahentów nie dbał nawet o poprawność formalnej strony dokumentów mających potwierdzać wykonanie usług przez P. i A.. Fakt, iż nie sprawdził on nawet tożsamości osoby z którą, jako teoretycznie przedstawicielem A. Sp. o.o., podpisuje umowę o współpracę stwierdzić należy, że nie dochował on minimum staranności jakiej oczekiwać należy od rzetelnego kupca i zgodnie z zapatrywaniem przyjętym przez organy podatkowe z łatwością mógł on dowiedzieć się, że faktury wystawiane mu przez tych akurat kontrahentów nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w związku z tym nie mogą stanowić podstawy do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. Organy jednocześnie wykazały jaką korzyść podatkową Skarżący miałby odnieść posługując się kwestionowanymi fakturami. Jak wskazano w uzasadnieniu skarżonej decyzji wykorzystując je w swoim rozliczeniu uzyskałby on w sposób nieuprawniony prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości wynikającej z tych faktur. W ten sposób doprowadziłby on do pomniejszenia swojego zobowiązania w podatku VAT za miesiące od marca do maja 2016 r. Z tych względów Sąd uznał za nieuzasadnione również wywiedzione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Zaś wobec przedstawionych przez organ wyliczeń uznał również, że organ podatkowy nie dopuścił się naruszenia art. 56b O.p. nakładając na Skarżącego odsetki w podwyższonej kwocie. Z kolei art. 108 u.p.t.u. nie stanowił w niniejszej sprawie podstawy orzekania przez organy podatkowe dlatego zarzut jego naruszenia jest w ocenie Sądu oczywiści bezzasadny. Jedynie na marginesie Sąd podkreśla, że wiadomym mu jest z urzędu, iż w innej sprawie na skutek skargi złożonej przez W. W. tut. Sąd wyrokiem z dnia 24 czerwca 2021 r., III SA/Wa 2389/20 uchylił decyzję DIAS oraz poprzedzająca ją decyzję NUS. Tym niemniej zaznaczyć należy po pierwsze, że decyzje te uchylone zostały jednie w części, zaś w pozostałym zakresie Sąd skargę oddalił. Po drugie, kontrolowane wówczas decyzje dotyczyły innego okresu rozliczeniowego, aniżeli tą będąca obecnie przedmiotem skargi. Zupełnie inaczej niż obecnie ukształtowany zatem był stan faktyczny tamtej sprawy o czym świadczy chociażby to, że kwestia współpracy Skarżącego z P. K. była wówczas tylko jednym z wątków, a Sąd powziął wątpliwości co do okoliczności jego kooperacji z wieloma innymi podmiotami. Nadto inaczej niż obecnie w sprawie tej nie pojawił się problem wystawiania na rzecz Skarżącego faktur przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą pod firmą A. Sp. z o.o. Dlatego wnioski i argumentacja poczynione w niniejszym uzasadnianiu nie mogły być takie jak zaprezentowane w motywach wspomnianego wyżej orzeczenia. Z tych względów Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.