III SA/Wa 2279/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Owsiak, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 września 2017 r. sprawy ze skargi K. sp. k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2016 r. Nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz K. sp. k. z siedzibą w W. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia 17 czerwca 2016 r. Kancelaria D. sp. k. z siedzibą w W. (zwany dalej: "Skarżąca", "Strona") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. postanowienie z dnia 31 maja 2016 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2016 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: 1.1. W dniu 28 stycznia 2016 r. wpłynęła do Trzeciego Urzędu Skarbowego W. złożona przez Skarżącą deklaracja podatkowa dla podatku od towarów i usług VAT-7K za IV kwartał 2015 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 378 559 zł. Następnie w dniu 29 stycznia 2016 r. Strona złożyła korektę ww. deklaracji wykazując kwotę do zwrotu w terminie 60 dni w wysokości 376 344 zł. W toku weryfikacji rozliczenia wynikającego z przedmiotowej deklaracji, Strona okazała m.in. rejestry sprzedaży i zakupów, fakturę zakupu prawa do zgłoszenia znaku towarowego, umowę zbycia prawa do zgłoszenia znaku towarowego z dnia 31 października 2015 r. oraz potwierdzenie przyjęcia wniosku przez Urząd Patentowy. W wyniku podjętych czynności ustalono, że wnioskowana kwota zwrotu wynika głównie z faktury z dnia 31 października 2015 r. wystawionej przez T. Sp. z o.o. II S.K.A., dokumentującej nabycie przez Stronę prawa do zgłoszenia znaku towarowego. Postanowieniem z dnia [...] marca 2016 r. Naczelnik T. Urzędu Skarbowego W. (dalej również jako: "organ pierwszej instancji"), działając na podstawie art. 216 i 274b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej w skrócie: "O.p.") oraz art. 87 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015 r. do czasu zakończenia postępowania weryfikacyjnego. W uzasadnieniu wskazał, iż powodem przedłużenia terminu zwrotu są wątpliwości co do wyceny wartości znaku towarowego, który został przywołany w umowie zbycia prawa do zgłoszenia znaku towarowego z dnia 31 października 2015 r. 1.2. Na ww. postanowienie Skarżąca pismem z dnia 31 marca 2016 r. złożyła zażalenie, w którym zarzuciła naruszenie art. 187 § 1 w związku z art. 274b § 1 O.p., art. 274b § 1 O.p., art. 275 § 1 w związku z art. 277 O.p., art. 272 pkt 3 w związku z art. 274b O.p. oraz art. 217 § 2 O.p. i art. 121 § 1 O.p. Zarzucono też naruszenie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. polegające na zaniechaniu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, pomimo że w przedmiotowym stanie faktycznym nie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach wymienionych w tym przepisie postępowań, tj. postępowania podatkowego, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli skarbowej, lecz do "przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki (...) do czasu zakończenia postępowania weryfikacyjnego" i naruszenie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. polegające na zaniechaniu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. 1.3. Postanowieniem z dnia [...] maja 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej W. (zwany dalej: "organ odwoławczy", "organ drugiej instancji") utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że w wyniku analizy umowy zbycia prawa do zgłoszenia znaku towarowego z dnia 31 października 2015 r., faktury VAT z dnia 31 października 2015 r., dokumentującej zbycie prawa do zgłoszenia znaku towarowego oraz potwierdzenia z dnia 21 września 2015 r. wydanego przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej organ pierwszej instancji stwierdził rozbieżności dotyczące terminu zapłaty należności na rzecz nabywcy - z umowy wynikają dwa terminy zapłaty ceny, natomiast na fakturze wystawionej przez zbywcę widnieje inny termin niż w umowie. Z ustaleń organu wynikało ponadto, że żaden z tych terminów nie został dotrzymany. W związku z powyższym koniecznym stało się poddanie wnikliwej analizie i zweryfikowanie danych wykazanych w przedmiotowej deklaracji w zestawieniu z ww. dokumentami i w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy, w szczególności właśnie w zakresie ww. transakcji. Mając na uwadze powyższe, organ drugiej instancji stwierdził, że zarzut naruszenia art. 272 O.p. jest bezzasadny, gdyż kwestia potwierdzenia prawidłowości zaistniałego zdarzenia gospodarczego pomiędzy Stroną a jej kontrahentem jest przesłanką uzasadniającą przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za IV kwartał 2015 r. w toku czynności sprawdzających. Odnosząc się do zarzutu Strony dotyczącego żądania od niej przez organ pierwszej instancji dokumentów niewymaganych przez przepisy podatkowe, organ odwoławczy uznał go za chybiony, wskazując, że organ może żądać różnych dokumentów w zakresie objętym kontrolą u podatnika, wskazując przy tym na cel tego postępowania (czynności sprawdzające), tj. jak w przedmiotowej sprawie, sprawdzenie prawidłowości i rzetelności dokumentów w związku z koniecznością zbadania zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji za IV kwartał 2015 r. W kwestii przedłożonych przez Stronę w toku postępowania odwoławczego dokumentów w postaci odpisu zastrzeżeń do protokołu z czynności sprawdzających z dnia 11 kwietnia 2016 r., odpisu sprostowania omyłki w umowie zbycia prawa do zgłoszenia znaku towarowego oraz potwierdzenia uiszczenia części zapłaty, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż dokonując oceny prawidłowości przedłużenia terminu zwrotu wykazanego przez Stronę w deklaracji za IV kwartał 2015 r. wziął pod uwagę stan faktyczny na dzień wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji, natomiast zmiany stanu faktycznego po dacie wydania rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji, tj. po 29 marca 2016 r. nie mogą mieć wpływu na prawidłowość zaskarżonego postanowienia. Niezależnie od powyższego organ odwoławczy uznał za chybione zarzuty wydania postanowienia bez podstawy prawnej oraz braku uzasadnienia postanowienia. W ocenie organu drugiej instancji zaskarżone postanowienie odpowiada dyspozycji art. 217 § 1 i § 2 O.p. Ponadto, organ odwoławczy nie stwierdził żadnych innych naruszeń prawa procesowego. 2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2016 r. oraz utrzymanego nim w mocy postanowienia Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2016 r. Wniesiono również o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze zarzucono naruszenie: - art. 127 O.p., polegające na nierozpoznaniu przez organ odwoławczy całości sprawy dotyczącej przedłużenia terminu zwrotu i pominięciu przy rozpoznawaniu sprawy złożonych w toku postępowania dokumentów; - art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p. poprzez niezebranie całości materiału dowodowego w sprawie, a wskutek tego niewyczerpujące rozpatrzenie materiału zgromadzonego w sprawie i niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, polegające na zaniechaniu zebrania i oceny zaoferowanych przez Skarżącego dowodów, co doprowadziło do wydania zaskarżonego postanowienia w oparciu o niewyczerpująco zebrany materiał dowodowy i wskutek tego wadliwie ustalony stan faktyczny; - art. 275 § 1 w związku z art. 277 O.p. poprzez uznanie, że organ podatkowy może żądać od podatnika w toku prowadzonych czynności sprawdzających "różnych dokumentów", podczas gdy z art, 274 § 1 O.p. wynika, że organ podatkowy może żądać okazania tylko takich dokumentów, co do których posiadania obligują podatnika przepisy prawa; - art. 274b § 1 O.p. polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia "postępowania weryfikacyjnego" w sytuacji, gdy rzeczywistą przyczyną przedłużenia terminu zwrotu było niedostarczenie przez Skarżącego "wyceny znaku towarowego T." wraz z opinią biegłych pomimo że Skarżąca przekazała organowi podatkowemu informacje, że takich dokumentów nie posiada; - art. 272 pkt 3 w związku z art. 274b O.p. poprzez uznanie, że zasadnie przedłużono termin zwrotu VAT, podczas gdy do przedłużenia doszło jedynie z uwagi na zamiar zweryfikowania okoliczności, które nie mieszczą się w ramach czynności sprawdzających, w skutek czego organ prowadził postępowanie w szerszym zakresie niż dopuszczają to przepisy O.p.; - art. 32 ust. 1 pkt 1-3 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na kwestionowaniu podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy obie strony spornej transakcji mają prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego; - art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez zaniechanie dokonania zwrotu VAT, pomimo że w przedmiotowej sprawie nie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu oraz jego zasadność nie wymagała dalszego weryfikowania. W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że organ drugiej instancji wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 127 O.p. pominął wszystkie przedstawione przez Stronę w toku tego postępowania dowody, wskazując, iż nie mają one wpływu na prawidłowość zaskarżonego postanowienia. Zdaniem Skarżącej przedstawione przez nią dowody potwierdzają, że umowa zbycia prawa do zgłoszenia znaku towarowego została już w części wykonana oraz potwierdzają prawidłowy termin zapłaty za nabywane prawo do zgłoszenia znaku towarowego określony w umowie. W ocenie Skarżącej wskutek dołączenia ww. dokumentów do akt postępowania, brak było podstaw do uznania, że w stanie faktycznym sprawy występują jakiekolwiek wątpliwości uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu. Ponadto Strona podniosła, że organ odwoławczy powinien był ustalić stan faktyczny i prawny na dzień wydania rozstrzygnięcia, a nie ograniczać się do badania zgodności z prawem postanowienia wydanego przez organ pierwszej instancji. Skarżąca wskazała także, że żądanie przedstawienia raportu wyceny znaku towarowego jest sprzeczne z art. 272 O.p., w którym określony jest zamknięty katalog celów prowadzenia czynności sprawdzających, a ponadto żaden przepis prawa nie wymaga posiadania takich dokumentów. W konsekwencji, zdaniem Skarżącej, w przedmiotowym stanie faktycznym brak jest podstaw do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu, ponieważ dalsze prowadzenie czynności sprawdzających nie jest możliwe, gdyż wykraczałoby poza zakres zastosowania tej instytucji określonej w art. 272 O.p. Ponadto Strona zauważyła, iż rzeczywistą przyczyną braku zwrotu jest wątpliwość co do wartości znaku towarowego. Jednakże organy podatkowe nie mogą kwestionować podstawy opodatkowania, gdy obu stronom transakcji przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, co ma miejsce w rozpatrywanej sprawie. W konsekwencji brak jest podstawy do kwestionowania ceny rynkowej prawa ze zgłoszenia znaku towarowego. Niezależnie od powyższego Skarżąca podniosła, że zaskarżone postanowienie przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji za IV kwartał 2015 r. "do zakończenia postępowania weryfikacyjnego" zostało wydane bez podstawy prawnej i jako takie winno zostać usunięte z obrotu prawnego. W ocenie Strony ani art. 87 ust. 2 u.p.t.u., ani inny przepis prawa podatkowego nie zna uregulowań dotyczących "postępowania weryfikacyjnego". Strona podnosi, iż nie zgadza się ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż "w przedmiotowej sprawie termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym został przedłużony w związku z weryfikacją rozliczenia podatnika przeprowadzaną w ramach czynności sprawdzających", bowiem wniosku tego nie popiera treść postanowienia organu pierwszej instancji, który konsekwentnie posługiwał się pojęciem "postępowania weryfikacyjnego". Skarżąca podnosi również, iż w treści postanowienia z dnia 29 marca 2016 r. nie ma żadnej wzmianki o tym, że weryfikacja rozliczenia podatnika prowadzona jest w ramach czynności sprawdzających. W konsekwencji w ocenie Skarżącego w przedmiotowym stanie faktycznym brak było potrzeby zweryfikowania zasadności zwrotu, o której mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., ponieważ wszelkie instrumenty w tym zakresie zostały już wykorzystane przez organy podatkowe w toku prowadzonych czynności sprawdzających, wobec czego dalsze prowadzenie czynności sprawdzających byłoby bezskuteczne. 2.2. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 4. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest, czy istniały przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu podatku. 5. Skarga jest zasadna, chociaż nie wszystkie zarzuty w niej podniesione zasługują na uwzględnienie. 6.1. Rozpoznając skargę należało wziąć pod uwagę przed wszystkim treść przepisu art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Zgodnie z nim, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jednocześnie w myśl art. 87 ust. 6 u.p.t.u., na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z: faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220. poz. 1447. z późn. zm.), dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone lub z importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji; przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a - 4f stosuje się odpowiednio. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Art. 87 ust. 2 u.p.t.u. uprawnia organ podatkowy do zbadania zasadności zwrotu podatku i zakreśla ramy postępowania organu podatkowego, w jakich to badanie ma się odbywać. Ustawodawca wskazuje bowiem na czynności sprawdzające, kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowanie kontrolne na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. W związku z tym działania podejmowane przez organy podatkowe wobec podatnika mogą przyjąć tylko i wyłącznie opisane wyżej formy. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 311/15 (publ. w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – dalej zwana "CBOSA"): "(...) z powołanych przepisów, rozpatrywanych w kontekście całości regulacji dotyczącej zwrotu różnicy podatku, wynika, że w czasie pomiędzy zadeklarowaniem przez podatnika zwrotu bezpośredniego, a upływem terminu do dokonania takiego zwrotu na rachunek bankowy podatnika organ jest uprawniony do podjęcia czynności mających na celu zbadanie zasadności tego zwrotu. Przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. przewiduje - w przypadku podjęcia takich czynności weryfikacyjnych - możliwość wstrzymania się przez organ z dokonaniem zwrotu przez termin dłuższy niż wynikający z przepisów (termin podstawowy zwrotu - 60 dni). Następuje to właśnie w drodze postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. Wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że takie postanowienie może zostać wydane, gdy: 1) termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął, 2) weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w ramach jednego z postępowań wskazanych w przepisie (tj. w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego), 3) stwierdzenie przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach". Przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. stanowi, że organ może przedłużyć termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika "dokonywanego w ramach" wskazanych postępowań. Skoro weryfikacja w ramach wskazanych postępowań ma być "dokonywana" oznacza to, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może być wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego. Przesłanką przedłużenia terminu zwrotu jest stwierdzenie przez organ, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, czyli skontrolowania, sprawdzenia. 6.2. Dodatkowa weryfikacja zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych (Skarbu Państwa). Nie może być ona jednakże stosowana w sposób, który prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku. Okoliczność tę wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (vide np. wyroki w sprawach C-177/99 Ampafrance i C-181/99 Sanofi). Warto wskazać także na orzecznictwo administracyjne, tj. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1512/14 i z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 621/14, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 532/15 (CBOSA), powołujące się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r., sygn. K 16/07, w którym Trybunał uznał art. 87 ust. 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) za zgodny z art. 2 i art. 64 ust. 1 i 2 w zw. z art. 31 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny rozważał także zgodność tej regulacji z prawem unijnym, w szczególności dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347. s. 1). Powołując się na orzecznictwo TSUE (m. in. na wyrok z dnia 18 grudnia 1997 r., w sprawach połączonych Garage Molenheide (C-286/94), Peter Schepens (C-340/95), Bureau Rik Decan-Business Research & Development NV (BRD) (C-401/95) i Sanders BVBA (C-47/96) uznał, że prawo unijne dopuszcza przedłużenie terminu zwrotu podatku w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku. Trybunał nie zakwestionował więc instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku, wskazując m.in. na cel jej przyjęcia, którym jest "(...) możliwość kontroli przez organy podatkowe, że wykazywana przez podatnika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest zgodna z rzeczywistością. Regulacja ta ma służyć zwalczaniu oszustw podatkowych i nadużyć. Kwestionowany przepis powinien być traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa". W tym miejscu należy wskazać na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06 jako przykład akceptowania potrzeby zapobiegania nadużyciom podatkowym i skutecznego ich eliminowania. W tym wyroku Trybunał, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z ww. Dyrektywy 112, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku - podkreślił, że orzecznictwo ETS wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Z tego powodu Trybunał uznał, że: "(...) przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku VAT, z drugiej zaś - ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa". 7. 1. Należy wskazać, że zgodnie z art. 272 Ordynacji podatkowej celem czynności sprawdzających jest m.in. sprawdzenie terminowości: składania deklaracji i wpłacania zadeklarowanych podatków, stwierdzenie formalnej poprawności deklaracji i dokumentów wpłaty podatków oraz ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Uwzględniając charakter czynności sprawdzających określony w art. 272 Ordynacji podatkowej w doktrynie przyjmuje się, że zmierzają one przede wszystkim do zbadania i ustalenia poprawności formalnej dokumentów, stanowiąc tym samym wstępna kontrolę podatkową o charakterze formalnym. Natomiast w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że czynności sprawdzające to wstępna faza kontroli podatkowej, o charakterze najmniej sformalizowanym. Pozwalają one organowi zorientować się, czy nie zachodzą przesłanki do wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Czynności sprawdzające zgodnie z przepisem art. 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej mają na celu m.in. ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1768/11 oraz z dnia 1 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1251/14 - CBOSA). Przy czym podkreślić należy, że podejmowanie tych czynności nie oznacza, że prowadzone jest już postępowanie dowodowe. 7.2. W postępowaniu w sprawie przedłużenia terminu zwrotu chodzi o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 2127/13 - CBOSA). Użyte w treści art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Wspomniany warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. Uzasadnienie ma szczególnie istotne znaczenie dla ustalenia, czy organ podatkowy nie przekroczył granic wskazanych w ww. przepisie. Tym samym, w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu VAT organ podatkowy powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wskazać, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód przedłużenia terminu zwrotu VAT. 7.3. Z treści powołanych wyżej przepisów u.p.t.u. wynika zatem uprawnienie organu podatkowego do zbadania zasadności zwrotu podatku. Przepis ten zakreśla jednak ramy postępowania organu podatkowego, w jakich to badanie ma się odbywać. Ustawodawca wskazuje w tym zakresie na czynności sprawdzające, kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowanie kontrolne na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. W związku z tym działania podejmowane przez organy podatkowe wobec podatnika mogą przyjąć tylko i wyłącznie opisane wyżej formy. Wynika to wyraźnie z treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zgodnie z którym organ może przedłużyć termin zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego" w ramach wskazanych postępowań. Skoro weryfikacja w ramach wskazanych postępowań ma być "dokonywana" oznacza to, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może być wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego (por. wyrok Naczelny Sąd Administracyjny z dnia 27 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 373/14 - CBOSA). Tak więc przesłanki do wydania postanowienia w omawianym trybie nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu. Na tym etapie postępowania organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu; chodzi o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. np. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2014r., sygn. I FSK 610/13 - CBOSA). 7.4. Powyższe orzecznictwo wyrażone w wymienionych wyrokach Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie w pełni aprobuje i przyjmuje za własne. 8. 1. Przedłużenie terminu zwrotu podatku jest kwestią odrębną w stosunku do prawa zwrotu i jego wysokości. O ile bowiem o przedłużeniu tego terminu postanawia organ podatkowy ze względu na przeprowadzenie czynności sprawdzających, o tyle o prawie do zwrotu i jego wysokości decyduje wystąpienie pozytywnych przesłanek z art. 86 i 87 u.p.t.u. Postanowienie wydane przez organ podatkowy w trybie art. 274b Ordynacji podatkowej rozstrzyga zatem wyłącznie o istocie sprawy dotyczącej przedłużenia terminu zwrotu podatku. Jest to zaś odrębna, mająca samodzielny byt prawny sprawa w sensie materialnym i procesowym. Zauważyć trzeba, że rozwiązanie polegające na przedłużeniu terminu zwrotu podatku ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu państwa i unikaniu dokonywania takich zwrotów, które w wyniku późniejszego jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe, mogłyby okazać się nienależnym. 8.2. Postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu do dokonania zwrotu jest wydawane na etapie prowadzenia nieukończonej, sformalizowanej weryfikacji okoliczności wzbudzających wątpliwości co do zasadności zwrotu. Muszą zatem wystąpić okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu). Nie chodzi jednak przy tym o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania, organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Wówczas organ nie jest jeszcze w posiadaniu kompletnego materiału dowodowego w zakresie weryfikowanego rozliczenia a jedynie dąży do jego uzyskania. Gdy organ będzie dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na jednoznaczne zaakceptowanie lub zakwestionowanie wnioskowanego zwrotu, to uzyskuje podstawę do wydania decyzji bądź też dokonania czynności materialno-technicznej wnioskowanego zwrotu podatku. To od ustaleń wynikających z przeprowadzonego postępowania będzie zależało, czy Strona miała prawo do odliczenia podatku naliczonego czy też nie, a zatem czy Stronie będzie przysługiwał zwrot różnicy podatku w wysokości wykazanej w deklaracji. Podkreślić należy, że wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nie neguje w sposób trwały i ostateczny prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym a jedynie wskazuje na konieczność jego weryfikacji w ramach prowadzonych czynności sprawdzających. Warunkiem zwrotu podatku VAT jest bowiem poprawność i rzetelność wykazywanych przez podatnika rozliczeń. W postępowaniu w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nie chodzi więc o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. 9. Na podstawie art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji/postanowienia bez stosowania środków przymusu. Elementem decydującym o przekonaniu strony o trafności rozstrzygnięcia jest uzasadnienie postanowienia. Zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, wynikająca z art. 217 § 2 O.p. oraz z art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p. oznacza, że uzasadnienie powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ załatwiając sprawę i odzwierciedlać tok rozumowania organu. Na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi nie tylko samej stronie zapoznanie się ze stanowiskiem organu, ale także pozwoli na przeprowadzenie kontroli sądowej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda tego, poprzez wniesienie skargi do sądu. Uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom art. 217 § 2 i 210 § 4 O.p. obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez organ do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem. 10. 1. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, Sąd stwierdza, że w zaskarżonym postanowieniu nie zostało dostatecznie wykazane istnienie wątpliwości co do zasadności zwrotu. Z treści postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji wynika, że jedynym argumentem przemawiającym – zdaniem organu – za przedłużeniem terminu zwrotu są "wątpliwości co do wyceny" nabytego prawa majątkowego. Akta sprawy wskazują, że w celu wyjaśnienia "wątpliwości co do wyceny" nabytego prawa majątkowego była prowadzona jedynie bardzo lakoniczna wymiana poczty elektronicznej pracownika urzędu skarbowego z księgową firmy Skarżącego. Żądanie pracownika organu podatkowego i w istocie całe postępowanie weryfikujące zasadność zwrotu sprowadza się do treści maila: "Jeszcze potrzebowałbym raportu wyceny wartości znaku towarowego wraz z opinią biegłych", bez wskazania podstawy prawnej takiego żądania. 10.2. W tym miejscu nawiązać należy do treści art. 32 ust. 1 u.p.t.u. Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest: 1) niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, 2) niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku, 3) wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - organ podatkowy określa podstawę opodatkowania zgodnie z wartością rynkową, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. Organ nie wyjaśnił, czy zbywca lub nabywca prawa majątkowego nie ma pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a w związku z tym czy istnieją przesłanki do określania podstawy opodatkowania zgodnie z wartością rynkową. Nadmienić należy, Skarżąca twierdzi, że wartość prawa jest zgodna z wartością rynkową. Tym samym organ w treści postanowienia nie daje żadnych wskazówek wyjaśniających, na czym polega ryzyko niezasadności zwrotu podatku w związku z "wątpliwościami co do wyceny" nabytego prawa majątkowego. Same powiązania Skarżącej ze Spółką sprzedającą prawo majątkowe nie wypełniają hipotezy art. 32 ust. 1 u.p.t.u. Sąd zauważa też, że w odpowiedzi na skargę organ nie odniósł się do zarzutu naruszenia art. 32 ust. 1 u.p.t.u. wbrew treści art. 54 § 2 P.p.s.a. 10.3. Powyższe prowadzi Sąd do wniosku, że zaskarżone postanowienie narusza art. 124 w związku z art. 217 § 2 i art. 210 § 4 O.p. poprzez niewykazanie jakimi przesłankami organ kieruje się przedłużając termin zwrotu podatku. 11.1. Na podstawie art. 275 § 1 O.p., jeżeli ze złożonej deklaracji wynika, że podatnik skorzystał z przysługujących mu ulg podatkowych, organ podatkowy może zwrócić się do niego o okazanie dokumentów lub o złożenie fotokopii dokumentów, których posiadania przez podatnika, w określonym czasie, wymaga przepis prawa. W związku z art. 277 O.p., przepis ten stosuje się odpowiednio w przypadku złożenia deklaracji lub wniosku w sprawie zwrotu podatku. 11.2. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że przepisy prawa nie wymagają sporządzania i posiadania dokumentacji wyceny wartości prawa majątkowego, a w szczególności opinii biegłych w tym zakresie. Z tego względu żądanie przedłożenia takiej wyceny nie mieści się w zakresie art. 275 § 1 w związku z art. 277 O.p. Skarżąca ma rację, że akta sprawy, a w szczególności treść korespondencji pracownika organu podatkowego ze Skarżącą wskazują, że przyczyną wątpliwości organu podatkowego co do wyceny wartości prawa majątkowego było nieprzedłożenie przez Skarżącą dokumentów, których Skarżąca nie ma obowiązku posiadać. Sąd stwierdza, że organ naruszył tym samym art. 274b § 1 oraz art. 275 § 1 w związku z art. 277 O.p. 11.3. Argumentacja organu przedstawiona w odpowiedzi na skargę w istocie odnosi się do wykładni art. 274c § 1 pkt 1 O.p. Organowi umknęło, że przepis art. 274c § 1 pkt 1 O.p ma zastosowanie do kontrahentów Skarżącej, a nie wobec Skarżącej. Ponownie należy zauważyć, że organ w korespondencji mailowej nie podaje żadnej podstawy prawnej kierowanych żądań. Zawarta w odpowiedzi na skargę teza organu, że "organ w ramach czynności sprawdzających, może żądać od podatnika różnych dokumentów, pod warunkiem, że w okolicznościach danej sprawy są spełnione kryteria wynikające z art. 274c § 1 Ordynacji podatkowej" pozostaje w sprzeczności z brzmieniem art. 275 § 1 O.p. w związku z art. 277 O.p. 12. 1. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważa, że dokonując oceny prawidłowości przedłużenia terminu zwrotu wykazanego przez Stronę w deklaracji za IV kwartał 2015r. wziął pod uwagę stan faktyczny na dzień wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji. Natomiast zmiany stanu faktycznego po dacie wydania rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji, tj. po [...] marca 2016 r. nie mogą mieć wpływu na prawidłowość zaskarżonego postanowienia. Odniesiono się w ten sposób do przedłożonych przez Stronę w toku postępowania odwoławczego dokumentów, w postaci odpisu zastrzeżeń do protokołu z czynności sprawdzających z dnia 11 kwietnia 2016 r., odpisu sprostowania omyłki w umowie zbycia prawa do zgłoszenia znaku towarowego oraz potwierdzenia uiszczenia części zapłaty faktury zakupu prawa majątkowego. Organ drugiej instancji trafnie zauważa, że ujawnienie nowych okoliczności po wydaniu postanowienia organu pierwszej instancji nie może świadczyć o tym, że w dacie wydania postanowienia organ pierwszej instancji te okoliczności istniały. Prowadziłoby to do absurdalnego wniosku, że efektywność czynności sprawdzających opisanych w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu, polegająca przykładowo na uzyskaniu dokumentów potwierdzających zasadność zwrotu podatku, prowadziłaby do uchylenia tego postanowienia, tylko dlatego że postępowanie wyjaśniające zakończyło się w toku postępowania zażaleniowego. W ten sposób każde postępowanie przedłużające termin zwrotu podatku okazało by się wadliwe, nawet takie, które przekonująco wskazywało powody przedłużenia terminu zwrotu. Sąd przyznaje rację organowi drugiej instancji w zakresie wykładni art. 127 O.p. w kontekście sprawy przedłużenia terminu zwrotu podatku. Z tego względu Sąd nie uznaje za trafne zarzutów naruszenia przez organ drugiej instancji art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p. Nie ma to jednak przesądzającego znaczenia wobec stwierdzonych przez Sąd innych naruszeń przepisów postępowania. 12.2. Sąd przyznając rację organowi odwoławczemu co do braku wpływu na ocenę prawidłowości postanowienia organu pierwszej instancji podkreśla jednak, że okoliczności jakie Skarżący ujawnia w toku postępowania zażaleniowego nie pozostają w związku z "wyceną prawa majątkowego". 13. Uchylenie zaskarżonego postanowienia nie oznacza, że sama zasadność zwrotu nie może budzić żadnych wątpliwości. Nie można wykluczyć, że takie wątpliwości mógł na przykład wzbudzić przykładowo brak zapłaty całej ceny za nabyte prawo majątkowe (z akt sprawy wynika, że z ceny 2.460.000 zł zostało zapłacone tylko 100.000 zł). Kompetencją Sądu nie jest jednak domniemywanie istnienia wątpliwości, których nie wyraża sam organ podatkowy oraz poszukiwanie w aktach sprawy argumentów przemawiających za przedłużeniem terminu zwrotu podatku, skoro nie przedstawia ich, w przekonujący sposób, organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Ponownie rozpatrując zażalenie organ zbada, czy wątpliwości co do wartości nabytego prawa majątkowego uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu. 14. 1. Skarga jest zasadna. W przedstawionym stanie rzeczy należy uznać, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 120, art. 121, art. 124, art. 210 § 4 i art. 217 § 2 O.p w związku z art. 87 ust. 2 i 6 oraz 33 ust. 1 u.p.t.u. Naruszono też art. 274b § 1 oraz art. 275 § 1 w związku z art. 277 O.p. Wskazane naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy postanowienie podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., co orzeczono w sentencji wyroku. 14. 2. Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy uwzględni poczynione wyżej wywody i ocenę prawną dokonaną przez Sąd w niniejszym wyroku. 15. Zwrot kosztów postępowania na rzecz strony Skarżącej zasądzono z urzędu, na podstawie art. 200 i art. 210 § 2 w związku z art. 205 § 1 P.p.s.a w wysokości 100 zł, na którą to kwotę składa się uiszczony wpis.