III SA/Wa 2280/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2013 r. sprawy ze skargi K. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. H. kwotę 3914 zł (słownie: trzy tysiące dziewięćset czternaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] września 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ustalił K. H. (dalej: “Skarżąca") wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów na kwotę 49.870,00 zł. W podstawie prawnej decyzji wskazano przepisy art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f." Postanowieniem z 30 grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu w stosunku do Skarżącej postępowanie podatkowe w trybie art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. w sprawie źródeł przychodów na wydatki poniesione w 2004 r. Organ stwierdził, że wydatki poniesione przez Skarżącą na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w W. ul. [...] wraz z opłatami w wysokości 203.515,50 zł, mają częściowe pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów/dochodów w wysokości 137.022,10 zł. W pozostałej części, tj. w kwocie 66.493,40 zł, wydatki zostały sfinansowane przychodami/dochodami z nieujawnionych źródeł. Na pokrycie wydatku Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał dochód w wysokości 72.000,00 zł uzyskany ze sprzedaży odziedziczonego po ojcu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w W. przy ul. [...], dochód ze sprzedaży jednostek uczestnictwa w Funduszu Inwestycyjnym A. w wysokości 61.739,10 zł, odsetki w wysokości 3.283,00 zł z tytułu dwuletnich obligacji skarbowych. Natomiast organ nie uznał wykupu obligacji na kwotę 70.000,00 zł, stwierdzając, iż zakup tych obligacji nastąpił w dniu 17 września 2003 r., czyli niedługo po sprzedaży w dniu 5 września 2003 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w W. ul. [...] za kwotę 72.000,00 zł, co oznacza, że zakup tychże obligacji finansowany był ze środków ze sprzedaży ww. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Dodatkowo nie uznano oszczędności zgromadzonych w kasie mieszkaniowej oraz dochodów wykazanych w zeznaniach rocznych, gdyż stanowią one środki finansowe wchodzące w skład majątku wspólnego małżonków zgodnie z art. 31 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, a zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego był finansowany za fundusze stanowiące majątek odrębny Skarżącej. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, 180 § 1, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej: "O.p.", przez sprzeczność ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Dyrektor Izby Skarbowej zlecił w trybie art. 229 O.p. Naczelnikowi Urzędu Skarbowemu przeprowadzenie dodatkowego postępowania mającego na celu uzupełnienie materiału dowodowego w zakresie środków finansowych Skarżącej, którymi mogły być pokryte wydatki na zakup obligacji skarbowych, jednostek uczestnictwa Funduszu Inwestycyjnego O., wpłat do Kasy Mieszkaniowej oraz innych oszczędności. Wskazał również na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego o informację, czy Skarżąca posiadała majątek odrębny (oprócz spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nabytego w drodze dziedziczenia). W związku z tym, Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał Skarżącą do stawienia się w Urzędzie Skarbowym celem przeprowadzenia dowodu z przesłuchania, które odbyło się w dniu 20 grudnia 2010 r. Następnie przesłał Dyrektorowi Izby Skarbowej pismo pełnomocnika Skarżącej z 16 grudnia 2010 r. wraz z załącznikami dotyczącymi transakcji na rachunkach bankowych oraz kserokopią książeczki oszczędnościowej. Decyzją z [...] kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, stosownie do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Na podstawie art. 30 ust. 7 u.p.d.o.f., od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. W ocenie organu odwoławczego, w niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie ma kwestia ustaleń dokonanych przez organ I instancji w zakresie majątku, z jakiego został sfinansowany zakup przez Skarżącą spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Stwierdził, że chociaż w dacie zakupu mieszkania Skarżąca pozostawała w związku małżeńskim, to przedmiotowe spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nabyła z majątku odrębnego. Świadczy o tym treść § 2 umowy sprzedaży z 25 listopada 2004 r., akt notarialny Repertorium A nr [...], w którym zawarte jest oświadczenie Skarżącej, że nabycia dokonuje za fundusze stanowiące jej majątek odrębny do swojego majątku odrębnego, co obecny przy ww. akcie notarialnym mąż Skarżącej potwierdził. W ocenie zatem organu, Skarżąca oraz jej mąż mieli pełną świadomość skutków prawnych swoich oświadczeń złożonych w akcie notarialnym. W tym zakresie organ przyjął, że oświadczenie męża Skarżącej złożone do ww. aktu notarialnego stoi w sprzeczności z jego oświadczeniem z 4 lutego 2010 r. złożonym w toku postępowania przed organem I instancji. W ocenie organu niezasadnym jest twierdzenie, że oświadczenie Skarżącej (złożone do aktu notarialnego), iż spółdzielcze własnościowe prawe do lokalu zostało nabyte z majątku odrębnego, nie przesądza, że faktycznie tak było. Ponadto między Skarżącą a jej mężem nie doszło do zawarcia umowy znoszącej wspólnotę majątkową małżeńską, nie dokonano przekazania środków w formie darowizny przed sporządzeniem ww. aktu notarialnego, co wskazywałoby na posiadanie przez nią innego majątku odrębnego niż ten uzyskany w wyniku sprzedaży odziedziczonego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz jednostek uczestnictwa w Funduszu Inwestycyjnym A. oraz otrzymania odsetek z tytułu dwuletnich obligacji skarbowych. Tym samym brak jest przesłanek do stwierdzenia, że na podstawie zgromadzonego materiału, możliwym jest zakwestionowanie zgodności ze stanem faktycznym treści § 2 umowy sprzedaży z 25 listopada 2004 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji prawidłowo zatem nie uwzględnił oszczędności zgromadzonych ma książeczce oszczędnościowej oraz dochodów wykazanych w zeznaniach rocznych Skarżącej i jej męża, gdyż objęte były małżeńską wspólnością ustawową oraz stwierdził, że nie mogą stanowić one pokrycia dla wydatku w kwocie 66.493,40 zł na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w W. ul. [...], gdyż treść aktu notarialnego wskazuje, iż zakupu dokonano do majątku odrębnego, za środki finansowe nieobjęte małżeńską wspólnością ustawową. Przedstawione przez pełnomocnika Skarżącej w toku dodatkowego postępowania przed organem I instancji dokumenty w postaci wyciągów i zaświadczeń bankowych oraz kserokopii książeczki oszczędnościowej, potwierdzają fakt, że cześć środków uzyskanych ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w W. ul. [...] w wysokości 70.000,00 zł została przeznaczona przez Skarżącą. Potwierdzają fakt ten zapisy w książeczce oszczędnościowej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej ponieważ środki pochodzące ze sprzedaży odziedziczonego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu posłużyły do zakupu obligacji, organ I instancji prawidłowo odmówił uznania środków z wykupu obligacji jako mogących posłużyć do finansowania wydatków w 2004 r. Pismem z 26 maja 2011 r. Skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego Pełnomocnika wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na niniejszą decyzję zarzucając jej naruszenie: - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - przez jego wadliwą interpretację; - art. 10 ust 1 pkt 9 u.p.d.o.f. - przez jego wadliwe zastosowanie w sprawie skutkujące ustaleniem, iż dochody Skarżącej pochodzą ze źródeł nieujawnionych; - art. 68 § 4 O.p. - przez wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, które nie powstało z powodu przedawnienia; - art. 191 O.p. - przez dowolną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie w postaci odrzucenia wyjaśnień Strony z 16 grudnia 2010 r., dotyczących konta bankowego, z którego pochodziły środki finansowe na zakup jednostek uczestnictwa Funduszu Inwestycyjnego O. oraz dochodów osiąganych przez małżonków, skutkującą wadliwym ustaleniem podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2004 r.; - art. 233 § 1 O.p. - przez jego wadliwe zastosowanie skutkujące utrzymaniem w mocy decyzji organu I instancji, w sytuacji, gdy decyzja winna zostać uchylona i przekazana do ponownego rozpatrzenia. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, określenie, że nie może być ona wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. W dniu 14 września 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowił zawiesić postępowanie sądowe uznając, iż sprawa o sygn. akt SK 18/09 zawisła przed Trybunałem Konstytucyjnym ma wpływ na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Postanowieniem z 5 września 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podjął zawieszone postępowanie sądowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej zwana: "P.p.s.a.") sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Z art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jako pierwszy należało rozpoznać zarzut przedawnienia prawa do wydania przez organy podatkowe decyzji ustalającej w okolicznościach zaistniałych w niniejszej sprawie. Odnosząc się do tej kwestii należy zauważyć, iż zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. powstaje w dniu doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów. W piśmiennictwie prezentowany jest pogląd, według którego ażeby zachować termin określony w art. 68 § 1 lub § 2 O.p. organ pierwszej instancji musi wydać decyzję ustalającą zobowiązanie w takiej wysokości, w której mieścić będzie się prawidłowe zobowiązanie podatkowe. W uzasadnieniu uchwały z dnia 23 września 1986 r., sygn. akt III AZP 11/86 (OSNCP 1987 nr 11 poz. 167) dotyczącej art. 7 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych. (Dz. U. Nr 27 poz.111 ze zm.), Sąd Najwyższy wyraził pogląd, że nie jest możliwe dokonanie wymiaru podatku w drodze decyzji ustalającej po upływie terminu przedawnienia prawa do jej wydania, jeżeli wydanie tej decyzji miałoby nastąpić w wyniku uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia. W takiej sytuacji wykreowanie zobowiązania w prawidłowej wysokości przez organ pierwszej instancji nastąpi po upływie terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Pogląd ten znalazł pełne uznanie w piśmiennictwie (por. R. Dowgier, tamże: C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2003; R. Kubacki, Przedawnienie w prawie podatkowym, PP 1999, nr 9, s. 24). Pogląd ten został podzielony także w komentarzach do Ordynacji podatkowej S.Babiarz, B.Dauter,, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka -Medek s. 257-264, Komentarzu do Ordynacji Podatkowej B.Adamiak, J. Borkowski, J. Zubrzycki. Ponadto pogląd zaprezentowany w opinii prof. H. Dzwonkowskiego sprowadzający się do braku podstaw do wydania przez organ odwoławczy decyzji ustalającej po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pojawił się już w glosach do wspomnianej uchwały Sądu Najwyższego III AZP 11/86 wydanej na gruncie ustawy o zobowiązaniach podatkowych art. 5 - T. Woś, J. Zimmerman Pip 1989 nr 8 s.145 i n. Jednak nie spotkał się on z aprobatą w orzecznictwie ani też w piśmiennictwie, czego przykładem są ww. komentarze. W rozpoznanej sprawie ustalenie zobowiązania podatkowego z nieujawnionych źródeł przychodu zostało ustalone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wydaną i doręczoną w 2010 r., a zatem przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. W cyt. uchwale SN zwrócił uwagę, z czym należy się zgodzić, że organ odwoławczy rozpoznaje odwołanie w warunkach zupełnie odmiennych niż organ pierwszej instancji, gdyż zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego już istnieje, została bowiem wydana i doręczona decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania (...). Postępowanie przed organem pierwszej instancji zmierza do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Doręczenie takiej decyzji stronie ma m.in. ten skutek, że rodzi zobowiązanie podatkowe(...). Organ odwoławczy rozpoznaje odwołanie w sytuacji już istniejącego zobowiązania podatkowego. Może on zatem to istniejące zobowiązanie podatkowe korygować na korzyść strony wnoszącej odwołanie. Korekta ta bowiem nie spowoduje powstania takiego zobowiązania, lecz prawidłowe ustalenie jego wysokości. Jak podkreśla się w piśmiennictwie, między innymi w przywołanych wcześniej komentarzach, organ odwoławczy rozpoznający odwołanie po upływie terminu z art. 68 § 4 O.p. nie może zwrócić sprawy celem dokonania wymiaru uzupełniającego. Nie może także z tych samych przyczyn, uchylając decyzję pierwszej instancji, przekazać sprawy do ponownego rozpoznania. Nie można też orzec na niekorzyść strony, i to także w warunkach, gdy zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes społeczny. Jednakże Sąd zauważa, że wymienione wyżej sytuacje nie miały miejsca w rozpatrywanej sprawie, gdzie w wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Natomiast zasadniczym przedmiotem sporu w sprawie było ustalenie, czy Skarżąca uzyskała w 2004 r. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, które należało opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym, który unormowano w przepisach art. 20 ust. 1, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., stanowiących podstawę prawną zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. obowiązywał przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym przez art. 317 pkt 2 lit. b) O.p., który stanowił, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. wynika, że od "dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach" pobiera się podatek w wysokości 75% dochodu. Sąd wskazuje, że zgodność przepisu 20 ust. 3 u.p.d.o.f. – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. – z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, była przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 (Dz. U. z 2013 r. poz. 985) stwierdził w punkcie I.2 sentencji, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. W przywołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny badał również zgodność z Konstytucją art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., lecz nie stwierdził jego niezgodności z przepisami art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 46 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny stwierdził natomiast, że niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji jest przepis art. 68 § 4 O.p., określający przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej podatek od nieujawnionych źródeł przychodów. W tym przypadku Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej przepisu art. 68 § 4 O.p. z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał Konstytucyjny, uzasadniając powyższe stanowisko, uznał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 O.p. naruszają zasadę poprawnej legislacji, będącą składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego mechanizm opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest obarczony bardzo poważnymi wadami legislacyjnymi dotyczącymi jego konstrukcji. Wprowadzając szczególnie restrykcyjną instytucję podatku od dochodów nieujawnionych, ustawodawca unormował ją jedynie w trzech lakonicznych przepisach prawnych (art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz art. 68 § 4 O.p.), z których dwa okazały się wyjątkowo nieprecyzyjne i niejednoznaczne (...). W rzeczywistości omawiane przepisy prawne tworzą jedynie szkielet instytucji, gdyż jej treść została ukształtowana dopiero w praktyce, co w oczywisty sposób musi budzić poważne zastrzeżenia z punktu widzenia zasady demokratycznego państwa prawnego. Należy zauważyć, że w takim wypadku nie jest wystarczające, by podatnik znał obowiązujące regulacje prawne; w celu ustalenia przysługujących mu praw i ciążących na nim obowiązków powinien równolegle zapoznać się ze stanowiskiem organów podatkowych oraz orzecznictwem sądów administracyjnych. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że ustawodawca zdawał sobie sprawę z istniejących kontrowersji dotyczących podatku od dochodów nieujawnionych. Nie jest zatem zrozumiałe, dlaczego zaniechał podjęcia odpowiednich działań legislacyjnych, mających na celu ich usunięcie, ograniczając się jedynie do nowelizacji nierozwiązujących zasadniczych problemów. W wypadku regulacji niejasnych i nieprecyzyjnych władza prawodawcza nie może pozostawać bezczynna, oczekując na wypracowanie określonych rozwiązań w praktyce. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego podstawowy zarzut, jaki należy postawić skarżonej regulacji, dotyczy wyjątkowo niejasnego ukształtowania pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) oraz będącego tego następstwem braku jednoznacznego określenia zasad dotyczących biegu terminu ustalenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych (art. 68 § 4 O.p. w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). Pozostałe zastrzeżenia związane z: rozkładem ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym wskazanego podatku, określeniem zakresu obowiązków dokumentacyjnych ciążących na podatnikach, opodatkowaniem przychodów wynikających z czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz zbiegu instytucji ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, mają wprawdzie mniejsze znaczenie, jednak istotnie pogłębiają przekonanie o naruszeniu wymogów ustawy zasadniczej. Trybunał zaznaczył, że w świetle Konstytucji wyróżnić trzeba dwa standardy poprawności legislacyjnej: zwykły, który dotyczy wszelkich regulacji prawnych (standard ten gwarantuje zasada poprawnej legislacji), oraz podwyższony, który dotyczy jedynie regulacji stanowionych w określonych obszarach (standard ten gwarantują zasady szczególnej określoności regulacji ograniczających prawa i wolności człowieka i obywatela, regulacji represyjnych czy daninowych). Natomiast kwestionowane przepisy prawne nie spełniają nawet wymogów właściwych dla standardu zwykłego (art. 2 Konstytucji), chociaż – jako unormowania podatkowe – winny realizować wymogi właściwe dla standardu podwyższonego (art. 84 i art. 217 Konstytucji). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 O.p. naruszają również zasadę ochrony stabilności stosunków prawnych, będącą składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Podniósł, że świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 O.p. możliwość wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych nie jest de facto ograniczona czasowo w stosunku do momentu uzyskania określonego przychodu (...). W ocenie Trybunału Konstytucyjnego poddane kontroli konstytucyjności prawa przepisy prawne kształtujące instytucję podatku od dochodów nieujawnionych zostały skonstruowane wadliwie, umożliwiając organom podatkowym podejmowanie w istotnym stopniu arbitralnych decyzji wobec podatników oraz uniemożliwiając stabilizację sytuacji prawnej tych ostatnich. Sąd podkreśla, że Trybunał Konstytucyjny stwierdzając w ww. wyroku z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z przepisami Konstytucji, bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność) - inaczej zatem, niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu – wskazał, że skutkiem wydania tego wyroku, jest obalenie domniemania zgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z Konstytucją, bez względu na to jak on był interpretowany. Wskazać ponadto należy, że zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Stosownie do ust. 4 art. 190 Konstytucji orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją przepisu aktu normatywnego, na podstawie którego została wydana ostateczna decyzja administracyjna stanowi podstawę między innymi do uchylenia decyzji. Z orzecznictwa wynika, że przepis uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją ma taki charakter od dnia jego wejścia w życie i fakt ten musi być brany pod uwagę przy kontroli aktu administracyjnego (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008 r. sygn. akt II OSK 1745/07, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przyjąć zatem należy, że obalenie domniemania konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nastąpiło w chwili opublikowania ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw - 27 sierpnia 2013 r. pod poz. 985. Warto też wskazać, że w orzecznictwie przyjmuje się ponadto, że konstytucyjność przepisu jest obalona z chwilą ogłoszenia wyroku przez Trybunał Konstytucyjny (por. wyroki WSA: we Wrocławiu z 25 listopada 2009 r. sygn. akt IV SA/Wr 455/09; w Rzeszowie z 10 czerwca 2009 r. sygn. akt II SA/Rz 146/09). Sąd przypomina, że przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego, z uwagi na przesłankę funkcjonalną, jaką musi spełniać skarga konstytucyjna, był stan prawny, który obowiązywał od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Natomiast zobowiązanie Skarżącej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dotyczyło 2004 r., czyli okresu za który Trybunał Konstytucyjny uznał, że ww. przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest niekonstytucyjny. Sąd rozpoznający sprawę Skarżącej, z uwagi na powyższą niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z Konstytucją, odmawia zastosowania ww. przepisu. Sąd stwierdza również, że dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, mimo że wydano ją, na mocy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przed ogłoszeniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 i przed jego opublikowaniem w Dzienniku Ustaw - 27 sierpnia 2013 r. - miał obowiązek wziąć pod rozwagę to orzeczenie. Wprawdzie sądy administracyjny, dokonując kontroli zaskarżonego aktu, kierują się zasadą tempus regit actum i oceniają go na podstawie przepisów obowiązujących w dniu jego wydania, zasada ta nie ma jednak zastosowania w przypadku derogacji przepisu, której dokona Trybunał Konstytucyjny w swym orzeczeniu. Szereg argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura, a jednym z nich jest treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 O.p.). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie rozstrzygnięcie w przedmiocie niekonstytucyjności normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (por. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50-51). Sąd stwierdza dodatkowo, że przywołanym wyrokiem Trybunał Konstytucyjny co prawda nie zakwestionował przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., określającego 75% stawkę zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, jednak przepis ten (przy stwierdzeniu niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) nie jest wystarczający dla ustalenia podatku z tego tytułu. Stawka podatku może być bowiem odnoszona do podstawy opodatkowania, której zasady określania – jako jednego z kluczowych elementów konstrukcji każdego podatku - powinny wynikać z przepisów ustawy. Powołane wyżej przepisy prawne u.p.d.o.f. stanowią łącznie podstawę rekonstrukcji normy prawnej, upoważniającej organy podatkowe do ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych. Stwierdzenie niekonstytucyjności któregokolwiek z nich, powodując eliminację takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego, wyklucza kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań. Powyższe rozważania wskazują, że w realiach rozpoznawanej sprawy możliwość opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 10 ust. 1, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) podlegać musi ocenie z uwzględnieniem treści orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09. W konsekwencji przyjąć należy, że odpadła materialnoprawna podstawa do orzekania w przedmiocie ustalenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Biorąc pod uwagę powyższe, bezprzedmiotowe stało się odnoszenie do poszczególnych zarzutów skargi. W ponownym postępowaniu organ podatkowy uwzględni przedstawioną powyżej argumentację prawną. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i b), oraz art. 134 § 1 P.p.s.a orzekł jak w pkt 1 wyroku. Podstawę rozstrzygnięcia o niewykonalności decyzji (pkt 2) uzasadnia art. 152 P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach (pkt 3) wydano w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 tej ustawy zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania.