III SA/Wa 2293/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Artur Kuś, sędzia WSA Monika Świercz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Anna Chołuj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2018 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 73 387 zł (słownie: siedemdziesiąt trzy tysiące trzysta osiemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia [...] października 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, organ kontroli skarbowej, organ pierwszej instancji), w dniu 27 października 2014 r. wszczął postępowanie kontrolne w S. sp. z o. o., z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca, Spółka, Strona lub Podatnik.) w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. Decyzją z dnia [...] lutego 2017 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Skarżącej - zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: maj, czerwiec, lipiec, sierpień i październik 2010 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2010 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez Podatnika za: marzec, kwiecień i wrzesień 2010 r. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] lutego 2017 r. organ pierwszej instancji odniósł się w pierwszej kolejności do kwestii zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazując, że w dniu 30 czerwca 2015 r. zostało wszczęte postępowanie o przestępstwo skarbowe postanowieniem nr [...], co spowodowało w Spółce zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. Pismem z dnia 3 sierpnia 2015 r. o nr [...], doręczonym Stronie w dniu 6 sierpnia 2015 r., wydanym na podstawie art. 121 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201. z późn. zm.). dalej: Ordynacja podatkowa, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej także: Naczelnik Urzędu Skarbowego, organ podatkowy) zawiadomił S. sp. z o. o., że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres; styczeń - grudzień 2010 r. został zawieszony z dniem 30 czerwca 2015 r. Jak zauważył organ kontroli skarbowej, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz mając na uwadze treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego (dalej także: Trybunał lub TK) z dnia 17 lipca 2012 r. o sygn. akt P30/11 (ogłoszonego w dniu 24 lipca 2012 r. w Dz. U. poz. 848) wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na podstawie zgromadzonych dowodów, organ kontroli skarbowej ustalił, że w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia do grudnia 2010 r. Skarżąca pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony, wynikający z faktur VAT wystawionych przez następujące podmioty: J. Z., Przedsiębiorstwo Transportowo-Handlowe M. W., S. W., Przedsiębiorstwo R. K., P.H-U M. K. Transport Drogowy Towarów, [...] K. F., W. D., B. P., [...] R. G., [...] sp. z o. o., z siedzibą w K., [...] K. J., [...] T. S., [...] R. O., [...]" K. D., [...] A. G., [...] M. P., P.H. [...] D. H. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że ww. dostawcy w rzeczywistości nie prowadzili działalności gospodarczej polegającej na obrocie złomem, tylko w pełni świadomi swoich czynów wystawiali faktury VAT wskazując w nich rzekomą sprzedaż odpadów i złomu. Natomiast Skarżąca nabywała faktury, które dokumentują w rzeczywistości czynności niedokonane. Skupując tzw. puste faktury od ww. podmiotów nieprowadzących rzeczywistej działalności gospodarczej. Skarżąca uwiarygodniała, iż rzeczywiście obrót odpadami i złomem miał miejsce. Spółka korzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego, o który w deklaracjach VAT-7, złożonych do Naczelnika Urzędu Skarbowego, w sposób nieuprawniony dokonywała obniżenia podatku należnego. Łącznie w 2010 r. Spółka przyjęła do ewidencji zakupów 647 nierzetelnych faktur, wystawionych przez ww. podmioty, w odniesieniu do których to faktur VAT, organy kontroli skarbowej i organy podatkowe zastosowały art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54 poz. 535, z późn. zm.), dalej: ustawa o VAT. Zdaniem organu pierwszej instancji, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Spółka już w 2006 r. miała świadomość o ryzyku jakie występuje na rynku handlu złomem, występowaniu nieuczciwych dostawców. O nieuczciwych transakcjach, wykorzystywanych w handlu złomem Skarżąca mogła się też dowiedzieć z informacji prasowych oraz medialnych. Organ kontroli skarbowej uznał za mało prawdopodobne, żeby osoby związane z branżą złomową nie miały wiedzy w tym zakresie. W związku z powyższym. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że Strona miała możliwość podjęcia działań pozwalających na zapobieżenie nabycia złomu od nieuczciwych kontrahentów oraz dochowaniu należytej staranności w związku z dokonywanymi transakcjami handlowymi w zakresie obrotu złomem. W świetle opisanego stanu faktycznego organ kontroli skarbowej uznał, że Spółka wchodząc w relacje biznesowe z kontrahentami wymienionymi w przedmiotowej decyzji, którzy nie wykonywali czynności opodatkowanych - wystawiali nierzetelne faktury VAT stwierdzające czynności niedokonane, nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji z tymi dostawcami. Tym samym Strona nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, wystawionych przez ww. firmy, a zaewidencjonowanych w ewidencji nabyć, na podstawie art. 88. ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie uznał za dowód w przedmiotowym postępowaniu ewidencji zakupów VAT, prowadzonych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2010 r., w części wynikającej z ujęcia w nich faktur VAT, wskazujących jako wystawców ww. podmioty. Ewidencje zakupu uznał za nierzetelne, a co za tym idzie również złożonych do Naczelnika Urzędu Skarbowego deklaracji VAT-7 za okresy od stycznia do grudnia 2010 r. sporządzonych w oparciu o przedmiotowe rejestry zakupu. Z uwagi na powyższe deklaracje VAT-7 złożone za 2010 r. sporządzone na podstawie tych rejestrów, jako nieodzwierciedlające stanu rzeczywistego, organ kontroli skarbowej odrzucił jako dowód w postępowaniu kontrolnym, uznając za nierzetelne. Pismem z dnia 24 lutego 2017 r. Spółka, działając przez pełnomocnika, złożyła odwołanie, w którym zarzuciła skarżonej decyzji naruszenie: 1) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie zebrania i rozpoznania w sposób wszechstronny całego materiału dowodowego oraz wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, że Spółka nie dochowała należytej staranności w toku transakcji nabycia złomu, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że w Spółce obowiązywały procedury, na podstawie których pracownicy Spółki sprawdzali rzetelność dostawców; 2) art. 4 ust, 3 Traktatu o Unii Europejskiej (tekst skonsolidowany: Dz. Urz. Unii Europejskiej, C 83, 30 marzec 2010, s. 13), dalej także: TUE, poprzez nierespektowanie rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej także: TSUE) dotyczących kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, w tym w szczególności, poprzez zastosowanie nieprawidłowych kryteriów oceny dobrej wiary Spółki w transakcjach z dostawcami; 3) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 167 i 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. Unii Europejskiej seria L z 2006 r. Nr 347/1, z późn. zm.) dalej: dyrektywa 112 poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego Spółki pomimo tego, że zakupiony przez Spółkę złom był wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych, a sam fakt nabycia przez Spółkę złomu nie ulega wątpliwości; 4) art. 180 Ordynacji podatkowej w związku z art. 83 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 672. z późń. zm.). dalej: ustawa o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez prowadzenie przez ponad dwa lata postępowania, które faktycznie należy uznać za kontrolę podatkową, z naruszeniem terminów wynikających z ustawy, tj. 48 dni roboczych oraz wydanie decyzji w oparciu o dowody zebrane w ramach tego postępowania, podczas gdy materiały, które zostały zebrane sprzecznie z prawem nie mogą być dopuszczone jako dowody w sprawie; 5) art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że Spółka została skutecznie poinformowana o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, a tym samym przyjęcie wadliwego założenia, że zobowiązanie Spółki w VAT za okres od stycznia do grudnia 2010 r. nie uległo przedawnieniu; 6) art. 193 § 2 oraz § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne uznanie ksiąg podatkowych Spółki za nierzetelne. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania z uwagi na prawidłowość kwot podatku wykazanych przez Spółkę w deklaracjach VAT-7 składanych za okresy objęte niniejszym postępowaniem. W odwołaniu od decyzji (podtrzymanym także w piśmie z dnia 27 kwietnia 2017 r.) pełnomocnik Strony wskazał, że niniejsza sprawa jest kolejną z serii analogicznych postępowań kontrolnych, dotyczących rozliczeń Spółki z tytułu dokonanych nabyć złomu, w których organy wszczynają wobec Spółki postępowanie przygotowawcze o przestępstwo skarbowe, pomimo tego, że żadna z okoliczności wynikających z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wskazuje na to, by jakakolwiek osoba działająca w imieniu S. sp. z o. o. deklarowała nieprawidłowe kwoty podatku do odliczenia działając umyślnie. W ocenie Strony, zasadnicza kwestia przedawnienia nie została dotychczas wyjaśniona, gdyż organ kontroli skarbowej nie wykazał spełnienia przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a w dacie wszczęcia postępowania kontrolnego, tj.: 21 października 2014 r., organy powinny już dysponować materiałem dowodowym, który dawałby podstawy do twierdzenia, że w związku z działaniem Spółki zaistniała możliwość popełnienia czynu wyczerpującego znamiona przestępstwa. W przypadku tych przestępstw, które zarzuca Spółce Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, taki warunek byłby spełniony tylko przy założeniu, że organ posiadał wiadomości wskazujące na to, że osoby reprezentujące Spółkę celowo zawyżały wartość deklarowanego podatku naliczonego w związku z transakcjami z Kontrahentami bądź godziły się z tym, że dokonują nieprawidłowego rozliczenia VAT. Zdaniem Spółki, sama praktyka wszczynania postępowań karnych skarbowych przed wydaniem rozstrzygnięcia kończącego sprawę podatkową jest nieprawidłowa, jednak okoliczności niniejszej sprawy wskazują na to, że organy nie tylko dopuściły się tego uchybienia, ale również potraktowały przepisy karne całkowicie instrumentalnie, a wszczęcie postępowania karnego miało na celu wyłącznie wywołanie efektu w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazuje na to m.in. brak podstaw do wszczęcia postępowania przygotowawczego oraz podobny sposób działania przyjęty w innych sprawach prowadzonych wobec Strony. Takie działanie organów, polegające na nadużyciu przepisów postępowania karnego, stanowi rażące nadużycie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i nie powinno prowadzić do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stanowisko w powyższym zakresie znajduje potwierdzenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2016 r.: sygn. akt II FSK 893, sygn. akt II FSK 894/14, sygn. akt II FSK 974 i sygn. akt II FSK 976/14. Oceniając instytucję zawieszenia biegu terminu przedawnienia Spółka odwołała się także do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 (publ. OTK-A 2012/7/81). Jak podniosła Skarżąca, w niniejszej sprawie nie powinien mieć zastosowania art. 70 § 1 ust. 6 Ordynacji podatkowej i uznała, że do przedawnienia zobowiązania w VAT za okres styczeń - listopad 2010 r. doszło z dniem 31 grudnia 2015 r., zaś za grudzień 2010 r. z dniem 31 grudnia 2016 r. Decyzją z dnia [...] maja 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż postanowieniem z dnia [...] czerwca 2015 r. o nr [...] Urząd Kontroli Skarbowej w W. wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu przez S. sp. z o. o. nieprawdy w deklaracjach (korektach) podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług VAT-7 złożonych do [...] Urzędu Skarbowego w W. za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2010 r. włącznie. Natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., pismem z dnia [...] sierpnia 2015 r. o nr [...], doręczonym Stronie w dniu 6 sierpnia 2015 r., działając na podstawie art. 121 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomił Spółkę, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2010 r. został zawieszony z dniem 30 czerwca 2015 r. W ocenie organu drugiej instancji, powyższe wraz ze wskazaniem okresów oraz podatku dało Stronie szczegółową wiedzę zarówno na temat, jakie zobowiązanie zostało objęte zawieszeniem biegu terminu przedawnienia oraz z jakich przyczyn. Organ odwoławczy stwierdził, iż zawarcie w ww. zawiadomieniu treści dotyczących wskazania czy zawieszenie związane jest z wszczęciem postępowania w sprawie o wykroczenie skarbowe, czy też o przestępstwo skarbowe oraz kwalifikacji prawnej czynu, w związku z podejrzeniem którego zostało wszczęte postępowanie w sprawie o wykroczenie lub przestępstwo skarbowe, nie wpłynie na zmianę wiedzy Spółki o następstwie wszczęcia tego postępowania w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia konkretnego zobowiązania podatkowego. Wskazał, iż informacje te dotyczą szczegółów prowadzonego postępowania w sprawie o wykroczenie skarbowe, czy też o przestępstwo skarbowe. Wszystkie powyżej wskazane informacje zostały zawarte w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 3 sierpnia 2015 r. W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, iż powyższe pismo spełniło wymagania uznane za warunek jego skuteczności w wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r. P 30/11 i Skarżąca została skutecznie poinformowana o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe oraz śledztwie w zakresie nieprawidłowości w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia do grudnia 2010 r. - przed upływem okresu przedawnienia przewidzianym w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego, uznał iż z uwagi na zaistnienie przyczyny z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z dniem 30 czerwca 2015 r., nastąpiło zawieszenie biegu terminów przedawnienia: - zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za: maj, czerwiec, lipiec, sierpień i październik 2010 r., - kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: styczeń - grudzień 2010 r. oraz - kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez Podatnika za: marzec, kwiecień i wrzesień 2010 r. Organ zaznaczył, iż w związku z okolicznością, iż śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe, wszczęte w dniu 30 czerwca 2015 r. jest aktualnie zawieszone, przedmiotowe postępowanie karne skarbowe nie zostało dotychczas prawomocnie zakończone. Stwierdził, iż nie ustała przyczyna zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, iż w dacie wydania niniejszego rozstrzygnięcia był uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia przedmiotowej sprawy. Z uwagi na zakwestionowanie przez organ kontroli skarbowej prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez ww. podmioty, w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, które wykazały, że Spółka wykorzystywała faktury VAT wystawione przez wskazane podmioty, które to faktury dokumentowały czynności niezgodne z rzeczywistością. Stwierdził, iż podmioty widniejące na zakwestionowanych fakturach, jako ich wystawcy, nie wykonywali w rzeczywistości czynności opodatkowanych, w postaci sprzedaży złomu, wystawiali jedynie nierzetelne faktury VAT stwierdzające czynności niedokonane. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że Spółka, wchodząc w 2010 r. w relacje biznesowe z zakwestionowanymi siedemnastoma kontrahentami, którzy nie wykonywali czynności opodatkowanych, wystawiali nierzetelne faktury VAT. stwierdzające czynności niedokonane, nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji z tymi dostawcami. Tym samym Strona nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez te podmioty. Organ podniósł, iż dla rozpatrywanej sprawy niewątpliwe znaczenie ma okoliczność istnienia w obrocie prawnym ostatecznych decyzji wydanych wobec ww. podmiotów, w zakresie podatku od towarów i usług m. in. za poszczególne okresy rozliczeniowe od 2010 r., w których zostały wystawione faktury VAT na rzecz Spółki i do których to faktur zastosowany został art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z powyższym Organ odwoławczy za zasadne uznał w przedmiotowej sprawie zakwestionowanie Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty w okresach od stycznia do grudnia 2010 r. Zarzuty odwołania uznał za niezasadne. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej , art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r.3 oraz. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych oraz konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywateli do państwa w związku z instrumentalnym wykorzystaniem postępowania karnego skarbowego przez Dyrektora UKS, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że zobowiązanie Spółki w VAT za okres od stycznia do grudnia 2010 r. nie uległo przedawnieniu, 2) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zebrania i rozpoznania w sposób wszechstronny całego materiału dowodowego oraz wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, że Spółka nie dochowała należytej staranności w toku transakcji nabycia złomu, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że w Spółce obowiązywały procedury, na podstawie których pracownicy Spółki sprawdzali rzetelność dostawców - w sposób adekwatny do wiedzy Spółki o mechanizmach wyłudzeń podatku VAT posiadanej w roku 2010; 3) art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej poprzez nierespektowanie rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczących kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, w tym w szczególności poprzez zastosowanie nieprawidłowych kryteriów oceny dobrej wiary Spółki w transakcjach z dostawcami; 4) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 167 i 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego Spółki pomimo tego, że zakupiony przez Spółkę złom był wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych, a sam fakt nabycia przez Spółkę złomu nie ulega wątpliwości; 5) art. 180 Ordynacji podatkowej w związku z art. 83 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej poprzez prowadzenie przez prawie dwa lata postępowania, które faktycznie należy uznać za kontrolę podatkową, z naruszeniem terminów wynikających z ustawy, tj. 48 dni roboczych oraz wydanie Decyzji w oparciu o dowody zebrane w ramach tego postępowania, podczas gdy materiały, które zostały zebrane sprzecznie z prawem nie mogą być dopuszczone jako dowody w sprawie, a także art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione, przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu skargi Spółka zarzuciła, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został oceniony jednostronnie, w sposób sprawiający wrażenie, że organ przeprowadził wybiórczą analizę poszczególnych dowodów, opierając swoje wnioski na przyjętej z góry hipotezie, że Spółka nie dochowała należytej staranności w kontaktach z Kontrahentami. Wątpliwości organu spowodowane trudnościami w zgromadzeniu kompletnego materiału dowodowego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Zdaniem Skarżącej z treści decyzji nie wynika, aby Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w jakikolwiek sposób kwestionował rzeczywisty charakter transakcji zrealizowanych przez Spółkę. Podniosła że Spółka odebrała towar w ilościach podanych na fakturach wystawianych przez Kontrahentów. Wszelkie nieprawidłowości, do których odnosi się organ, a które rzekomo powinny pozbawić Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego, dotyczą strony podmiotowej transakcji tj. kwestii tego, czy podmioty, które wystawiały faktury miały możliwość realizowania dostaw na rzecz Spółki, czy też były realizowane przez inny (w przypadku wszystkich transakcji niezidentyfikowany) podmiot. Skarżąca podniosła, iż w przypadku tego typu oszustw w podatku VAT, odbiorca towarów, co do zasady, ma bardzo ograniczone możliwości samodzielnego ustalenia, że bierze udział w nierzetelnych transakcjach, skoro towar jest w rzeczywistości dostarczany, a warunki dostaw nie odbiegają od rynkowych standardów. Ponadto wskazała, że, uwzględniając opisaną wyżej specyfikę dostaw, organ nie miał podstaw do stosowania konsekwentnie sformułowania, że Spółka odliczała podatek naliczony wykazany na "pustych fakturach" - pojęcie to odnosi się do dostaw, do których nie można przypisać jakiegokolwiek rzeczywistego obrotu towarowego. W niniejszej sprawie brak jest podstaw do twierdzenia, że faktury nie dokumentowały rzeczywistego obrotu. W ocenie Spółki zarzuty dotyczące sposobu organizacji transportu są w całkowitym oderwaniu od realiów handlu złomem istniejących w 2010 r. Organ nie wziął pod uwagę, jaki był standardowy zakres weryfikacji dostaw w tym okresie, ani jaki był typowy sposób ich organizacji, stosowany przez zdecydowaną większość podmiotów działających na rynku. Skarżąca podniosła, iż ocena należytej staranności działań podjętych przez Spółkę, nie powinna być dokonywana przy użyciu tych samych standardów, co w odniesieniu do podmiotów zawierających transakcje z niewielką liczbą dostawców, które co do zasady mają możliwość szczegółowej weryfikacji często znanych sobie dobrze kontrahentów. Spółka zaznaczyła, że nie wiedziała i nie mogła mieć wiedzy na temat szeroko opisywanych przez organ okoliczności działalności prowadzonej przez Kontrahentów, jak również transakcji zawartych na wcześniejszym etapie obrotu. Według Strony duża część z okoliczności, do których odwołuje się Organ w celu zakwestionowania dobrej wiary Spółki, nie może przesądzać o braku należytej staranności Spółki, co jasno wynika z orzecznictwa TSUE. Wymaganie od Spółki, by sprawdzała, czy Kontrahenci dysponowali środkami na prowadzenie działalności gospodarczej, jak szybko zaczęli osiągać dochody, itp. świadczy o tym, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w ocenie dobrej wiary Spółki całkowicie abstrahował od realiów gospodarczych związanych z obrotem złomem i nie wziął pod uwagę, że zgodnie z zasadą wynikającą z orzecznictwa TSUE, Spółka nie była zobowiązana do prowadzenia działań o charakterze śledczym (do tego sprowadzałoby się badanie np. historii finansowej osób zakładających działalność w zakresie obrotu złomem). Zdaniem Spółki fakt, że kontrahenci nie wywiązywali się z obowiązków ciążących na nich na podstawie przepisów dotyczących obrotu odpadami, w świetle wyroku w sprawie S. nie może przesądzać o ich kwalifikacji na gruncie podatku VAT jako podmiotów nierzetelnych. Kontrola przestrzegania przepisów ustawy o odpadach należy do organów państwowych i, jak jednoznacznie wynika z wyroków TSUE, obowiązek ten nie powinien być przenoszony na podatników. Spółka wskazała, że w 2010 r. w branży handlu złomem nie istniała praktyka sprawdzania posiadania kart przekazania odpadów przy zakupie złomu. Spółka powieliła argumenty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji w kwestii przedawnienia ciążących na niej zobowiązań w VAT będących przedmiotem zaskarżonej decyzji ponownie stwierdzając, że w niniejszej sprawie nie powinien mieć zastosowania art. 70 § 1 ust. 6 Ordynacji podatkowej, zaś do przedawnienia zobowiązania w VAT za okres styczeń - listopad 2010 r. doszło z dniem 31 grudnia 2015 r., zaś za grudzień 2010 r. z dniem 31 grudnia 2016 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. W niniejszej sprawie najdalej idącą, sporną kwestią jest to, czy pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego, które Skarżąca otrzymała w dniu 6 sierpnia 2015 r., wywołało skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz czy spełniło ono wymagania uznane za warunek jego skuteczności w wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11. Na wstępie wskazać należy, że Sąd z urzędu posiada informację, że w stosunku do Skarżącej toczyło się postępowanie, w którym przedmiotem prawomocnego rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (wyrok z dnia 15 lipca 2015 r. o sygn. akt III SA/Wa 2375/14; CBOSA), jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 13 grudnia 2017 r. o sygn. akt I FSK 2252/15; CBOSA) była kwestia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT na skutek doręczenia Skarżącej zawiadomienia o tożsamej treści jak pismo sformułowane w niniejszej sprawie. Zarówno WSA, jak i NSA przesądziły, że zawiadomienie takie nie spełnia wymagań ustawowych. Sąd w całości podziela argumenty przedstawione w powyższych wyrokach i przyjmuje je jako własne. W sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania zaskarżona decyzja dotyczyła zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 2010 r. Utrzymano nią w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określającą kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień i październik 2010 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2010 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez Podatnika za marzec, kwiecień i wrzesień 2010 r. Zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Decyzja taka jest decyzją deklaratoryjną, która może być wydana do czasu upływu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. (zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku). Przepis ten ma bowiem zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat (por. uchwała NSA z dnia 29 czerwca 2009 r., I FPS 9/08, CBOSA). Przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku VAT oznacza brak możliwości weryfikowania przez organ podatkowy podatku należnego oraz podatku naliczonego mającego wpływ na kwotę zobowiązania podatkowego. Zasada ta implikuje generalny zakaz weryfikowania przez organ podatkowy podatku naliczonego oraz podatku należnego za okres rozliczeniowy objęty przedawnieniem, także w sytuacji, gdy w rozliczeniu występuje nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym (A. Dąbrowski, T. Matyka, Nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w aspekcie instytucji przedawnienia, Przegląd Podatkowy nr 11/2008, s. 23 i n.). W sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją organy powoływały się na okoliczność zawieszenia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej biegu terminu przedawnienia, który w odniesieniu do okresów rozliczeniowych obejmujących miesiące od stycznia do listopada 2010 r. upływał z dniem 31 grudnia 2015 r., zaś za grudzień 2010 r. z dniem 31 grudnia 2016 r. (art. 103 ust.1 ustawy o VAT). Jak wynika z akt sprawy, pismem z dnia 3 sierpnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego skierował do Skarżącej zawiadomienie, w treści którego wskazał, że na podstawie art. 121 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadamia Spółkę, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2010 r. został zawieszony z dniem 30 czerwca 2015 r. We wspomnianym wyroku TK z 17 lipca 2012 r. P 30/11 (OTK-A 2012, nr 7, poz. 81), przedmiotem kontroli uczyniono przepis art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu: "Bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe". Trybunał uznał, że przepis ten w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. O niekonstytucyjności poddanego analizie przepisu przesądziła okoliczność, że podatnik nie jest informowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej o postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 24 lutego 2015 r., I FSK 2017/13, "standardy konstytucyjne, wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11, wymagają dla osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zawiadomienia podatnika o przyczynie powodującej taki skutek, tzn. o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z tym zobowiązaniem, a niekoniecznie już o wystąpieniu skutku właściwego dla tej przyczyny". Sąd podziela stanowisko wyrażane w judykaturze NSA, gdzie wskazuje się, że "samo przywołanie w treści spornych zawiadomień art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bez skonkretyzowania o jakie postępowania chodzi, nie może być uznane za wystarczające. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik nie tylko wiedział, że jego zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się z upływem ustawowego terminu, ale także znał przyczynę takiego stanu rzeczy, tzn. miał świadomość, że jest to wynikiem wszczęcia, sprecyzowanego pod względem przedmiotowym, postępowania karnego skarbowego, wiążącego się z niewykonaniem konkretnego zobowiązania" (por. wyrok w sprawie o sygn. I FSK 58/16 oraz powołane tam orzecznictwo, CBOSA). Doręczone Skarżącej zawiadomienie z dnia 7 listopada 2012 r. wymagań tych nie spełnia. Nie zawiera ono bowiem żadnej wzmianki o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, bo nie można za takową uznać wymienienia w treści zawiadomienia jednostki redakcyjnej Ordynacji podatkowej tego dotyczącej (art. 70 § 6 pkt 1), nie wspominając już o dacie wszczęcia tego postępowania i związku postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe ze zobowiązaniem podatkowym. Treść tego zawiadomienia dowodzi, że zawiera ono wyłącznie to, co nie jest konieczne dla wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia, który następuje z mocy prawa, a mianowicie informację, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony. Zawiadomienie to nie zawiera natomiast informacji, która jest dla osiągnięcia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia niezbędna – danych na temat postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, daty jego wszczęcia i istnienia związku między nim, a zobowiązaniem podatkowym. Oznacza to, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia w okolicznościach rozpoznanej sprawy nie wystąpił. W związku z tym należy przyjąć, że decyzja organu I instancji zostały wydana po upływie terminu przedawnienia należności za okresy rozliczeniowe do grudnia 2010 r. Niedopuszczalne więc było orzekanie przez organ II instancji w tej sprawie, który zaskarżoną decyzję powinien uchylić i umorzyć postępowanie w sprawie (art. 233 § 1 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej). W rozpoznanej sprawie decyzja organu odwoławczego również zapadła po upływie terminu przedawnienia także za miesiąc grudzień 2010 r. Tymczasem wydanie i doręczenie decyzji organu odwoławczego w przedmiocie weryfikacji dokonanego przez podatnika rozliczenia powinno nastąpić przed upływem terminu przedawnienia (zob. np. wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., II FSK 302/14; CBOSA). Wszystko to sprawia, że poddana kontroli Sądu decyzja nie mogła się ostać. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy, uwzględniając ocenę prawną przedstawioną w niniejszym wyroku, będzie obowiązany do uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie z uwagi na niedopuszczalność orzekania w przedmiocie weryfikacji rozliczenia w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe w 2010 r. z powodu upływu terminu przedawnienia. Z uwagi na uwzględnienie najdalej idącego zarzutu skargi zbędnym było odnoszenie się do pozostałych sformułowanych w niej argumentów. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego, wobec stosownego w tym względzie wniosku strony Skarżącej, orzeczono na mocy art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 P.p.s.a. w wysokości obejmującej wpis i koszty zastępstwa procesowego.