III SA/Wa 2297/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sławomir Kozik, sędzia WSA Waldemar Śledzik, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 maja 2017 r. sprawy ze skargi A. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej Naczelnik US) prowadził postępowanie egzekucyjne wobec Skarżącego A.B., na podstawie tytułu wykonawczego o numerze [...] obejmującego należności z tytułu podatku dochodowego w wysokości 19% od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2013 r. w kwocie należności głównej 27.467,00 zł. W celu wyegzekwowania zaległości organ egzekucyjny sporządził w dniu 23 września 2015 r. zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego Skarżącego w [...] nr [...], doręczone dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 29 września 2015 r. oraz w [...] nr [...] [...] nr [...], które zostały doręczone dłużnikom zajętej wierzytelności w dniu 30 września 2015 r. W dniu 7 października 2015 r. organ egzekucyjny wydał Skarżącemu kserokopię zawiadomień o zajęciu oraz kserokopię tytułu wykonawczego. Natomiast wysłane do Skarżącego zawiadomienia o zajęciu wraz z odpisem tytułu wykonawczego zostały doręczone Skarżącemu w trybie doręczenia zastępczego w dniu 19 października 2015 r. W dniu 12 października 2015 r. Skarżący złożył zarzuty w sprawie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 8 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r., poz. 1619, ze zm., dalej u.p.e.a.) podnosząc okoliczność wygaśnięcia i nieistnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym nr [...] oraz zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Skarżący podnosił, że złożył do organu podatkowego deklarację VAT - 7K za IV kwartał 2013 r., w której wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Zdaniem Skarżącego nadwyżka ta powinna zostać zaliczona na poczet zobowiązania w podatku dochodowym za rok 2013. Skarżący składał do organu wnioski w tym przedmiocie. Zdaniem Skarżącego obowiązek zaliczenia nadwyżki podatku naliczonego na poczet egzekwowanego zobowiązania podatkowego spowodowało wygaśnięcie obowiązku objętego egzekucją prowadzoną w niniejszej sprawie. Naczelnik US postanowieniem z dnia [...] listopada 2015r. uznał za nieuzasadnione wniesione przez Skarżącego zarzuty naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 i 8 u.p.e.a. Skarżącyw dniu 2 grudnia 2015 r. złożył zażalenie na ww. postanowienie. Dyrektor Izby Skarbowej w W., dalej DIS, postanowieniem z dnia [...] stycznia 2016 r. uchylił zaskarżone postanowienie w całości oraz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Naczelnik US po ponownym rozpoznaniu sprawy postanowieniem z dnia [...] marca 2016 r. uznał za bezzasadne zarzuty naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 i 8 u.p.e.a. zawarte w piśmie z dnia 12 października 2015 r. Skarżący złożył zażalenie na postanowienie z dnia [...] marca 2016 r., w którym zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. oraz art. 76b § 1 w zw. z art. 76a § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2015, poz. 613), dalej O.p. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i umorzenie postępowania egzekucyjnego w zakresie rozstrzygniętym zaskarżonym postanowieniem. DIS postanowieniem z dnia [...] maja 2016 r. uchylił postanowienie Naczelnika US z dnia [...] marca 2016 r. w części dotyczącej zarzutu umorzenia w całości albo w części obowiązku, przedawnienia albo nieistnienia obowiązku z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. i umorzył postępowanie pierwszej instancji w tej części, zaś w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Na wstępie uzasadnienia DIS wskazał, że prawidłowo organ pierwszej instancji rozpoczął naliczanie terminu do wniesienia zarzutów od 7 października 2015 r., gdyż nieuprawnionym byłoby wyciąganie negatywnych konsekwencji dla Skarżącego z braku odpowiedniego pouczenia, że bieg terminu do wniesienia zarzutów rozpoczyna się z datą doręczenia Skarżącemu odpisu tytułu wykonawczego, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce w trybie doręczenia zastępczego w dniu 19 października 2015 r. Zdaniem DIS prowadziłoby to naruszenia wyrażonej w treści art. 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 23), dalej k.p.a., podstawowej zasady prowadzenia postępowania administracyjnego, jaką jest zasada pogłębiania zaufania uczestników postępowania administracyjnego do władzy publicznej. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. DIS uznał go za nieuzasadniony wskazując, że Skarżący nie kwestionował faktu powstania obowiązku ani jego wysokości lecz podnosił, że obowiązek wygasł z uwagi na obowiązek zaliczenia przez organ podatkowy wykazanej w deklaracji VAT - 7K za IV kwartał 2013 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na poczet podatku dochodowego wykazanego w deklaracji PIT - 5L za IV kwartał 2013 r. w kwocie 28.167.00 zł. DIS podzielił stanowisko organu egzekucyjnego w kwestii, że zwrot podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. nie był bezsporny, więc brak było podstaw do zaliczenia go na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku PIT-36L za 2013 r., zaś dokonanie tego zaliczenia byłoby możliwe dopiero wtedy, gdy w wyniku zakończenia postępowań kontrolnego oraz podatkowego potwierdzona zostałaby zasadność zwrotu podatku od towarów i usług, an który powoływał się Skarżący. DIS stwierdził, że organ egzekucyjny w sposób nieuprawniony w sentencji postanowienia orzekł o oddaleniu zarzutów umorzenia w całości lub w części obowiązku, przedawnienia albo nieistnienia obowiązku, w sytuacji w której nie były one podnoszone przez Skarżącego. Dlatego w tej części zaskarżone postanowienie zostało uchylone a postępowanie prowadzone w tym zakresie w pierwszej instancji umorzone. Odnosząc się do wygaśnięcia egzekwowanego obowiązku, zgodnie z którym zdaniem Skarżącego, z uwagi na treść art. 76, 76a, 77 oraz 80 O.p. nadwyżka podatku naliczonego nad należnym winna zostać z mocy samego prawa zaliczona na poczet zaległości podatkowych, DIS zauważył, że należy odróżnić prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego VAT wykazanego w deklaracji podatkowej od prawa do dysponowania rzeczonym zwrotem podatku przez podatnika. Dopiero w sytuacji uznania przez organ podatkowy zasadności wykazanego przez podatnika zwrotu nadwyżki podatku naliczonego VAT możliwe byłoby zaliczenie go na poczet zaległych zobowiązań podatkowych podatnika. A zatem zasady przewidziane w treści art. 76 § 1 O.p. i art. 76a § 1 O.p. w zw. z art. 76b § 1 O.p. jeżeli dotyczą zwrotu VAT (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) muszą być odczytywane przez pryzmat treści art. 87 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011, poz. 1054 ze zm.), z których wynika, że organ może kwestionować zasadność wykazanego przez podatnika zwrotu nadwyżki podatku VAT i oddać gokontroli. DIS wskazał, że Skarżący złożył deklarację podatkową na podatek od towarów i usług VAT-7K za IV kwartał 2013 r., w której wykazał nadwyżkę w podatku naliczonym nad podatkiem należnym. W dniu 5 marca 2014 r. została wszczęta kontrola podatkowa w trakcie, której postanowieniem z dnia [...] marca 2014 r. przedłużono termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia kontroli podatkowej. DIS zauważył, że zarówno w dacie wystawienia przedmiotowego tytułu wykonawczego jak i wszczęcia postępowania egzekucyjnego - postępowanie kontrolne nadal trwało, zatem nadwyżka podatku naliczonego nad należnym nie miała charakteru bezspornego. Skoro zatem w przedmiotowej sprawie Skarżący nie wpłacił kwoty wynikającej z zeznania PIT- 36L za 2013 r., jak również nie doszło do zaliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na poczet zaległości w podatku od osób fizycznych za 2013 r. Naczelnik US w treści zaskarżonego postanowienia w sposób uprawniony orzekł o oddaleniu zarzutu wygaśnięcia egzekwowanego obowiązku. Rozpatrując zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego wniesiony na podstawie art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. DIS wskazał, że postępowanie egzekucyjne jest uciążliwe z samej swej istoty, służy ono bowiem zaspokojeniu interesów wierzyciela. Organ drugiej instancji zauważył, że organ egzekucyjny, dokonując zajęcia wierzytelności z tytułu rachunku bankowego, zastosował jeden z najmniej uciążliwych środków egzekucyjnych umożliwiających wyegzekwowanie kwot objętych przedmiotowym tytułem wykonawczym. DIS zwróciłrównież uwagę, że Skarżący w treści zarzutów wskazał na możliwość dokonania zabezpieczenia na nieruchomości zobowiązanego, a więc nie wskazał alternatywnego środka egzekucyjnego lecz środek zabezpieczający. Zatem sam Skarżący nie potrafił wskazać mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. Odnosząc się zaś do wskazanych przez Skarżącego okoliczności, dla których zastosowany środek egzekucyjny miałby być zbyt uciążliwy, DIS wyjaśnił, że stanowi on normalną konsekwencję dokonania zajęcia wierzytelności z tytułu rachunku bankowego. Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, zaskarżył w całości postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2016 r. w części dotyczącej zarzutu umorzenia w całości albo w części obowiązku, przedawnienia albo nieistnienia obowiązku z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. i umarzające postępowanie pierwszej instancji w tym zakresie oraz utrzymujące w/w postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w pozostałej części. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w części utrzymującej w mocy postanowienie Naczelnika US i umorzenie postępowania w sprawie lub uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od organów podatkowych na rzecz Skarżącego kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 33 ust. 1 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 59 ust. 1 pkt 2 u.p.e.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do wygaśnięcia egzekwowanego obowiązku, podczas gdy: a) podatnik w deklaracji VAT-7K wykazał do zwrotu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za IV kwartał 2013 r., a następnie pismem z dnia 14 stycznia 2014 r. oraz pismem z dnia 12 lutego 2014 r. zwrócił się do Naczelnika US z prośbą o przeksięgowanie wykazanej w deklaracji kwoty na poczet podatku dochodowego PIT-5L za IV kwartał 2013 r. w kwocie 28.167,00 zł; b) zgodnie z obowiązującymi przepisami zaliczenie nadwyżki wymienionej w pkt a) następuje z mocy samego prawa z dniem złożenia wniosku o przeksięgowanie, bez konieczności oczekiwania na decyzję organu w tym zakresie; c) decyzja wydawana przez organ podatkowy w powyższym zakresie ma charakter deklaratoryjny i stwierdza jedynie formalnie zaliczenie nadwyżki na poczet zobowiązania podatkowego; d) inny jest charakter zwrotu podatku, którego zasadność podlega weryfikacji na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., a inny jest charakter zaliczenia podatku na poczet zobowiązań. 2. art. 33 ust. 1 pkt 8 u.p.e.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że zastosowany środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunków bankowych jest środkiem najmniej uciążliwym dla zobowiązanego, podczas gdy podatnik w pismach kierowanych do organu podatkowego wskazywał na możliwość zastosowania mniej uciążliwego środka, a ponadto, że egzekucja wobec podatnika była prowadzona bez żadnej podstawy; 3. art. 76b § 1 w zw. z art. 76a § 2 pkt 1O.p. przez ich błędną interpretację i uznanie, że nie znajdują one zastosowania w przedmiotowej sprawie, podczas gdy: a) podatnik złożył deklarację na podatek od towarów i usług, w której to deklaracji wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, b) złożył wniosek o zarachowanie powstałej nadwyżki na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, c) w związku z powyższym zaliczenie nadwyżki nastąpiło z dniem złożenia wniosku o zaliczenie nadwyżki, niezależnie od decyzji organu podatkowego w tym przedmiocie. 4. art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 (Dz.U.1997 Nr 78 poz. 483 ze zm.) przez naruszenie wynikającej z tego przepisu zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa. Organy podatkowe przez niewłaściwą interpretację przepisów dotyczących nadpłaty w powiązaniu z przepisami u.p.t.u. spowodowały stan niepewności u podatnika, który pomimo rzetelnego wypełniania ciążących na nim obowiązków nie wie, czy nie posiada zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718, dalej jako P.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Podstawowym środkiem zaskarżenia, który służy w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego są zarzuty z art. 33 u.p.e.a., które wnosi się do organu egzekucyjnego w terminie 7 dni od daty doręczenia odpisu tytułu wykonawczego. Zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym są środkiem prawnym ochrony zobowiązanego przed naruszeniem podstawowych zasad tego postępowania, jak również przed niedopuszczalną egzekucją. Uregulowany w art. 33 u.p.e.a., środek prawny ma na celu weryfikację prawidłowości wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu Skarżącego, opartego na art. 33 ust. 1 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 59 ust. 1 pkt 2 u.p.e.a., art. 76b § 1 w zw. z art. 76a § 2 pkt 1 O.p., według którego nadwyżka podatku naliczonego wykazana w deklaracji podatkowej za IV kwartał 2013 r. powinna, zgodnie z wnioskiem Skarżącego, powinna zostać zaliczona na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. stanowiącej należność objętą przedmiotowym tytułem wykonawczym, co w konsekwencji w ocenie Skarżącego spowodowałoby wygaśnięcie egzekwowanego obowiązku. Zasady przewidziane w art. 76 § 1 i art. 76a § 1 w zw. z art. 76b § 1 O.p. dotyczące zwrotu podatku VAT muszą uwzględniać art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. W dyspozycji art. 87 ust. 2 u.p.t.u. ustawodawca umożliwił przedłużenie terminu zwrotu wykazanego w złożonej deklaracji do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego. W konsekwencji uznać należy, że zaliczenie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad naliczonym na poczet zaległości podatkowych jest możliwe dopiero po zakończeniu wszczętych postępowań mających na celu zweryfikowanie zasadności tego zwrotu. Z powołanego przepisu wynika nie tylko uprawnienie organu podatkowego do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku, ale też zasada, że wypłata kwoty należnej następuje tylko wówczas, gdy przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu. Zaliczenie zwrotu podatku VAT na poczet zaległości podatkowych czy też na poczet przyszłych zobowiązań, to ostatni etap czynności podejmowanych w przypadku zadeklarowania przez podatnika zwrotu podatku VAT. Innym zagadnieniem jest prawo do zwrotu podatku VAT wykazanego w deklaracji podatkowej, a innym prawo do dysponowania owym zwrotem podatku przez podatnika. W sytuacji, gdy organ wszczął postępowanie w celu sprawdzenia zasadności zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu bezpośredniego, jedynie w sytuacji uznania zasadności wykazanego przez podatnika zwrotu nadwyżki podatku naliczonego możliwe jest zaliczenie go na poczet zaległych bądź przyszłych zobowiązań podatkowych. Reasumując, warunkiem koniecznym zaliczenia zwrotu podatku jest obiektywne istnienie kwoty zwrotu. Podobny pogląd został wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2016 r wydanym w sprawie II FSK 3211/14 (CBOSA), w którym stwierdzono, że podatnik może dysponować wykazanym zwrotem jedynie w sytuacji uznania jego zasadności, gdyż wówczas możliwe będzie zaliczenie go na poczet zaległych bądź przyszłych zobowiązań podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny również w wyroku z dnia 19 stycznia 2017 r. sygn. akt FSK 3946/14 (CBOSA) poruszył przedmiotowe zagadnienie wskazując, że dopóki zwrot podatku VAT nie zostanie uznany przez organ podatkowy za zasadny, dopóty nie podlega on zwrotowi w żadnej z prawem przewidzianych form, tj. ani bezpośrednio na rachunek bankowy podatnika, ani pośrednio poprzez zaliczenie go na poczet zaległych bądź przyszłych zobowiązań podatkowych. Zarachować można wyłącznie podatek VAT, który faktycznie podlega zwrotowi (co do zwrotu którego nie ma żadnych wątpliwości). Podobnie, z uwagi na fakt, że zasadność wykazanego w deklaracji podatkowej przez podatnika zwrotu VAT może podlegać dodatkowej weryfikacji należy uznać, że zaliczenie zwrotu, o którym mowa w art. 76b w zw. z art. 76 § 1 i 76a § 1 O.p. odnosi się do zasadnego, zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrotu podatku, a nie prawa do tego zwrotu jeszcze nie zrealizowanego. Zanim bowiem, w określonym terminie, kwota zwrotu podatku znajdzie się na rachunku bankowym podatnika, organ podatkowy może w postępowaniu wyjaśniającym ustalić i ocenić, że deklarowany zwrot jest uzasadniony (por. wyrok NSA z dnia 11 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 23/10, CBOSA). Powyższy pogląd nie zmienia stanowiska, że późniejsze zaliczenie zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej jest czynnością materialno – techniczną organu podatkowego, którego wyrazem jest postanowienie w sprawie tegoż zaliczenia (wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2012r. sygn. akt II FSK 1317/11, CBOSA). Mając na uwadze powyższe, należało uznać wskazany zarzut Skarżącego za nieuzasadniony. Skarżący zarzucił naruszenie art. 2 Konstytucji RP (zasada demokratycznego państwa prawnego) przez to, że organy podatkowe przez niewłaściwą, zdaniem Skarżącego, interpretację przepisów dotyczących zwrotu nadwyżki podatku VAT spowodowały stan niepewności u Skarżącego, który nie wiedział czy posiada zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wskazano wyżej, dopóki zwrot podatku VAT nie zostanie uznany przez organ podatkowy za zasadny, dopóty nie podlega on zwrotowi w żadnej z prawem przewidzianych form, co znajduje oparcie w art. 76 § 1 i art. 76a § 1 w zw. z art. 76b § 1 O.p. w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Organ podatkowy ma ustawowe uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu podatku, a w konsekwencji do wypłaty kwoty należnej tylko wówczas, gdy przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu. Dlatego Sąd uznał, że w rozpoznanej sprawie działania organów podatkowych były prawidłowe, podejmowane na podstawie przepisów prawa. Interpretacja przepisów dotyczących nadwyżki podatku naliczonego VAT przez organy, jak wykazano w powyższych rozważaniach, była właściwa. Nie można było się również zgodzić się z kolejnym zarzutem Skarżącego podniesionym na podstawie art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a., że środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego nie jest środkiem najmniej uciążliwym dla Skarżącego, w sytuacji gdy złożony został wniosek o dokonanie zabezpieczenia na nieruchomości. Przypomnieć należy, że Skarżący w treści zarzutów wskazał na możliwość dokonania zabezpieczenia na nieruchomości zobowiązanego, a więc nie wskazał alternatywnego środka egzekucyjnego, ale środek zabezpieczający. Ze skargi wynika, że zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego Skarżący utożsamia z uciążliwością skuteczności egzekucji, czyli utrudnieniem codziennego funkcjonowania związanego z wystąpieniem zaburzenia płynności finansowej. Takiego rozumienia tego zarzutu nie można zaaprobować, gdyż celem postępowania egzekucyjnego jest doprowadzenie do wykonania, w sposób przymusowy, obowiązków ciążących na zobowiązanym. Postępowanie egzekucyjne musi być zatem przede wszystkim skuteczne. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z dnia 1 lipca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 403/07 (CBOSA), że zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych zobowiązanego w świetle przepisów ustawy o postępowania egzekucyjnym w administracji stanowi jeden z mniej uciążliwych środków egzekucyjnych. W przypadku prowadzenia takiej egzekucji zobowiązany zostaje ograniczony w prawie udzielania zleceń, rozliczeń pieniężnych i to jedynie do wysokości należności, która podlega egzekucji. Rachunek pozostaje więc otwarty, a zobowiązany może dysponować swobodnie nadwyżką ponad zajętą kwotą. Zaznaczyć należy, że art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a. dokonuje wyliczenia środków egzekucyjnych w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych, gdzie egzekucja z nieruchomości znajduje się na ostatnim miejscu. Kolejność, w jakiej ustawa wylicza środki egzekucji, ma znaczenie w przypadku egzekucji należności pieniężnych, są one bowiem uszeregowane od najłagodniejszego donajbardziejdolegliwego (art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a.). Tym samym powinny być stosowane w takiej kolejności, zgodnie z zasadą stosowania najłagodniejszego środka prowadzącego bezpośrednio do wykonania obowiązku (patrz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 kwietnia 2015 r. I SA/Gd 1674/14 LEX nr 1791327). Z powyższych względów Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę