III SA/Wa 230/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2015 r. sprawy ze skargi T. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w wyniku rozpatrzenia odwołania T. W. (dalej zwany: Skarżącym) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2013 r. określającą zobowiązanie podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2008 r. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej zwany: DUKS) ww. decyzją określił T. W. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą A. w L. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2008 r. Podał, że organ pierwszej instancji stwierdził następujące nieprawidłowości: - usługa pośrednictwa na rzecz J. S. nie została przez Skarżącego zaewidencjonowana w ewidencji VAT i rozliczona w deklaracji VAT-7, przez co nastąpiło zaniżenie przez Skarżącego podatku należnego za wrzesień 2008 r. o kwotę 540.98 zł, - zaniżenie o kwotę 32.459.02 zł podatku należnego z tytułu sprzedaży w okresie od sierpnia do grudnia 2008 r. kart prepaid na rzecz P. L. pełniącego w 2008 r. funkcję prokurenta w Spółce T., - w zakresie podatku naliczonego z tytułu zaewidencjonowania i rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez P.H.U. P. G., S. S. R., M. M. M. P.H.U., G. O. G., które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji, gdyż takie transakcje nie miały miejsca. W odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] stycznia 2013 r. Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 180 w związku z art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej zwana: O.p.) w związku z art. 237 § 8 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555. ze zm., dalej zwana: K.p.k.) poprzez uznanie za dowód i włączenie do akt postępowania kontrolnego protokołów oględzin i odsłuchu płyt CDROM PF do sprawy [...] oraz analizę rozmów do sprawy sygn. akt [...] stanowiących materiał dowodowy zebrany w postępowaniu karnym, podczas gdy wykorzystanie dowodu uzyskanego podczas kontroli i utrwalenie treści rozmów telefonicznych jest dopuszczalne wyłączenie w postępowaniu karnym w sprawie o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe, w stosunku do którego jest możliwe zarządzenie takiej kontroli; - art. 122 w związku z art. 210 § 1 i § 4 O.p., w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011r. Nr 41, poz. 214, ze zm., dalej zwana: u.k.s.), poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienie stanu faktycznego i w konsekwencji sporządzenie wadliwego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji; - art. 121 § 1, art. 122, art. 229, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 w związku z art. 235 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy w związku z nieuwzględnieniem wniosków o przeprowadzanie dowodów, a w konsekwencji wadliwe uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji; - art. 120 w związku z art. 121 § 1 i z art. 124 O.p. oraz w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez naruszenie zasady działania na podstawie przepisów prawa i w konsekwencji prowadzenie postępowania w niniejszej sprawie w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, które polegało na przyjęciu przez organ z góry, że faktury wystawione prze PHU P. G., R. S. S., M. M. M., G. G. O. nie potwierdzają dokonanych transakcji i w związku z tym całość postępowania dowodowego w niniejszej sprawie posłużyła organowi jedynie do dowodzenia wcześniej przyjętej tezy, że Skarżący odpowiadał za wszelkie nadużycia w zakresie rozliczenia podatku należnego, a w szczególności podatku naliczonego, a także w zakresie oceny świadomości Skarżącego co do uczestnictwa w oszustwie podatkowym; - art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej zwana: ustawa o VAT) poprzez jego niezastosowanie do stosunku prawnego łączącego Skarżącego z P. L.; - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez uznanie, że faktury VAT wystawione przez PHU P. G., R. S. S., M. M. M., G. na rzecz Skarżącego stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, pomimo że Skarżący przedstawił dowody, z których wynika, że czynności były dokonywane, natomiast Skarżący nie wiedział i nie mógł wiedzieć o nieprawidłowościach w funkcjonowaniu ww. spółek. W uzasadnieniu odwołania Skarżący podniósł, że art. 237 § 8 K.p.k. oraz art. 36d ust. 1a u.k.s. dotyczą zakazu utrwalana treści rozmów telefonicznych w innych postępowaniach poza postępowaniem karnym, a literalne brzmienie przepisu jednoznacznie wskazuje, iż wykorzystanie dowodu uzyskanego podczas kontroli i utrwalania treści rozmów telefonicznych jest dopuszczalne wyłącznie w postępowaniu karnym w sprawie o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe w stosunku, do którego jest możliwe zarządzanie takiej kontroli. Wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodu uzyskanego podczas kontroli i utrwalenie treści rozmów telefonicznych w trakcie postępowania karnego jest sprzeczne z prawem, tj. z art. 237 § 8 K.p.k., a tym samym mając na uwadze art. 120, art. 121 i art. 180 O.p. DUKS nie mógł oprzeć się na uzyskanych protokołach oględzin i odsłuchu płyt CD. Zdaniem Skarżącego niedopuszczalne jest również wykorzystanie w postępowaniu kontrolnym wyjaśnień złożonych przez podejrzanych w postępowaniu przygotowawczym. Skarżący podważył zasadność odmowy przeprowadzenia przez DUKS dowodu z zeznań P. G. oraz L. S.. Podkreślił, że sposób nawiązania współpracy z P. G. nie odbiega od powszechnie przyjętych standardów handlowych. Wbrew twierdzeniem DUKS Skarżący miał kontakt nie tylko z L. S., ale również z P. G., w szczególności był to kontakt przez pocztę elektroniczną, za pomocą której wysyłał do P. G. swoje dokumenty firmowe, jak i otrzymywał wybrane faktury sprzedażowe wystawione i podpisane przez P. G.. W związku z tym należało uwzględnić wniosek Skarżącego o przeprowadzenie dowodu z wiadomości e-mail wysłanych do P. G. i otrzymanych od P. G. - na okoliczność wzajemnych kontaktów. Odnośnie do rozmowy telefonicznej przeprowadzonej z L. P. w sprawie poprawienia faktur wystawionych przez PHU P. G., Skarżący wyjaśnił, że w trakcie realizacji zamówień zdarzały się różnego rodzaju pomyłki wynikające np. z niezgodności w ilości dostarczanego towaru z fakturą VAT. W takiej sytuacji Skarżący prosił o wystawienie korekty bądź dodatkowej faktury VAT, w której ujęte zostałyby różnice w dostawie. Jako dowód Skarżący powołał się na korespondencję mailową z P. G. z 25 marca 2008 r. i 10 marca 2008 r., w której P. G. przesyła dodatkowe faktury towarowe na asortyment dostarczony poza ewidencją. Zdarzało się również, że ceny poszczególnego asortymentu były inne od tych wcześniej ustalonych z dostawcą. Problem dotyczył wybranych faktur dostawców: P. G., R. i M.. Każdorazowo w takich przypadkach Skarżący prosił o wystawienie poprawnych faktur VAT lub korekt do nich i był zapewniany, że jego wnioski były uwzględniane, a korekty bądź nowe poprawne korekty zostały wystawione. Skarżący podkreślił, że nie miał świadomości, iż kupowany przez niego towar nie opuszczał terytorium RP, natomiast był przekonany, że towar opuszcza terytorium Polski, po czym jest "reeksportowany", a jego atrakcyjna cena wynika z różnicy w wysokości stawek VAT jaka występuje pomiędzy Polską a Słowacją lub działań z tym związanych. Skarżący zaznaczył, że w tamtym okresie nie znał L. P.. Skarżący dowodził, że z zeznań G. O. wynika, iż to nie L. P. zaproponował G. O. współpracę, a sam G. O. nalegał na umożliwienie mu wejścia do łańcucha dostawców A. T. W.. Wnioski płynące z analizy stenogramów podsłuchów, na które bezprawnie powołuje się DUKS jakoby zamówienia na towar dostarczany do G. były kierowane nie do G. O. ale do L. P., są błędne. Przytoczone rozmowy wskazujące rzekomo ten fakt odbyły się w roku 2009 i nie obrazują w żaden sposób relacji jakie funkcjonowały w 2008 r. Skarżący podniósł, że G. O. zeznając w trakcie przesłuchania w dniu 16 lutego 2011 r. przyznał, iż począwszy od stycznia 2009 r. prowadził magazyn i bezpośrednio z niego realizował zamówienia składane przez Skarżącego. W przekonaniu Skarżącego magazyn ten funkcjonował od początku współpracy z G. O.. Skarżący twierdził, że nie miał świadomości i wiedzy dotyczącej procesu przepływu towaru pomiędzy firmami R. a G., ale fakt prowadzenia przez G. O. magazynu z towarem przeczy tezie, iż miał to być tylko i wyłącznie obrót polegający na tzw. pustych fakturach. W związku z powyższym za nieuzasadnioną uznał Skarżący odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań P. G., L. S. i G. O.. Zdaniem Skarżącego DUKS nie podjął wystarczających działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Z góry bowiem uznał, że faktury nie potwierdzają dokonanych transakcji, natomiast całość postępowania dowodowego posłużyła DUKS jedynie do dowodzenia wcześniej przyjętej tezy, że Skarżący dopuszczał się nadużyć w zakresie rozliczania podatku należnego i naliczonego. Przy tym DUKS jest niekonsekwentny, ponieważ w zakresie konieczności opodatkowania pewnych transakcji wskazuje, że do nabycia kart doszło, natomiast w przypadku określenia możliwości odliczenia VAT od tych samych transakcji neguje okoliczność nabycia tych samych kart. Poza tym stwierdzone u sprzedawców nieprawidłowości w rozliczeniach polegające na braku ewidencjonowania opisywanej sprzedaży nie mogą obciążać Skarżącego, który był zarówno w posiadaniu kart telefonicznych jak również faktur potwierdzających ich nabycie. Skarżący powołał się na orzeczenia sądów krajowych i orzeczenia TSUE i stwierdził, że z nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych jego kontrahentów nie można wywodzić tezy, że transakcje te nie miały miejsca. W takiej bowiem sytuacji prawo do odliczenia VAT zależałoby również od sposobu ujęcia transakcji gospodarczych przez sprzedawcę, co nie wynika ani z przepisów polskich, ani z regulacji unijnych. Skarżący podkreślił, że nigdy nie miał świadomości, że trafiający do niego towar jest nabywany z naruszeniem prawa i był przekonany, że firmy z którymi współpracował były legalnie działającymi podmiotami handlowymi. Nikt nigdy nie informował go o relacjach i powiązaniach biznesowych pomiędzy podmiotami, za pośrednictwem których trafiały do niego towary. Skarżący utrzymywał, że nieprawdziwe jest twierdzenie jakoby zamówienia na rzecz współpracy z P. G. były składane bezpośrednio do L. P.. Zamówienia na karty wysyłane były e-mailem do P. G., bądź w formie sms do L. S. (handlowca, który reprezentował firmę P. G.). Kontakty z L. P. zaczęły się w lipcu 2008 r. w kontekście współpracy z firmą R.. Wiedza na temat dostępności towaru, o której wspomina w swoich zeznaniach L. P. wynikała z kontaktów z operatorami telefonii komórkowej, a nie firmą L.. Zdaniem Skarżącego z zeznań L. P. złożonych w Prokuraturze Okręgowej w K. wynika, że mimo, iż P. G. temu zaprzecza, to brał jednak aktywny udział w całym procederze. Również K. K. kierowca zatrudniony przez P. wspomina w swoich zeznaniach o mężczyźnie, na którego mówiono "M.". Ponadto dokumenty rejestrowe wysłane do Skarżącego przez P. G. uwiarygodnione jego podpisem wskazują, że osobiście angażował się we współpracę ze Skarżącym. Według Skarżącego częstotliwość z jaką G. O. zmienia zeznania w zależności od potrzeb i sytuacji dyskredytuje go jako osobę wiarygodną. Wiarygodność tych zeznań podważają też zeznania L. P.. Skarżący utrzymywał, że podejmując współpracę z firmą G. G. O. dochował wszelkiej staranności w sprawdzeniu wiarygodności tego podmiotu. Wbrew twierdzeniom G. O. spotkał się z nim już na początku współpracy (do spotkania doszło z inicjatywy Skarżącego). G. O. narzucił sposób w jaki Skarżący miał wysyłać zamówienie i wskazał numer rachunku bankowego, na który miały być przekazywane płatności. Skarżący wskazał, że towar, który otrzymywał dostarczany był na podstawie dokumentu WZ opatrzonego pieczęcią G.. Ponadto G. O. skontaktował Skarżącego z pracownicą działu księgowości swojej firmy odpowiedzialną za wystawianie faktur. Skarżący twierdził, że zarówno O. jak i P. nie informowali go o specyfice transakcji. Ponadto co jakiś czas G. O. wysyłał do Skarżącego w formie sms informacje dotyczące stanów magazynowych, którymi dysponuje. Skarżący utrzymywał, iż dowodem na to, że była prowadzona korespondencja z P. G. są przesłane przez niego e-mailem dokumenty rejestrowe jego firmy uwiarygodnione jego podpisem, zawartość korespondencji, faktury VAT itp. obrazujące stan współpracy pomiędzy firmami. Strona twierdzi, że nie miała żadnych wątpliwości, iż nadawcą tych wiadomości był P. G.. Skarżący podkreślił, że każdorazowo nawiązując współpracę z nowym podmiotem starał się potwierdzić jego wiarygodność na podstawie dokumentów rejestrowych. Tak było w przypadku firm: P. G., R., M., G.. W załączeniu przedłożył fotokopie dokumentów rejestrowych firm, których jest w posiadaniu. Skarżący w dniu 5 lipca 2013 r. wniósł o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków: T. B. i M. K.. Kolejnymi pismami z dnia 31 lipca 2013 r. oraz z dnia 11 września 2013 r. zawnioskował o przesłuchanie T. B., M. K., L. S. i C. B.. We wskazanej na wstępie zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej przede wszystkim odniósł się do zarzutu wadliwego umocowania adwokata M. G.. Wskazał, że w dniu 13 września 2010 r. w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w W. stawił się T. W. wraz z adwokatem M. G.. M. G. złożył, udzielone mu przez T. W. pełnomocnictwo o treści: "Ja, niżej podpisany T. W., zamieszkały w L., przy ul. [...], PESEL: [...] niniejszym udzielam pełnomocnictwa Adwokatowi M. G. prowadzącemu Kancelarię Adwokacką w W., przy ul [...], [...] W., do reprezentowania mnie w toku postępowania kontrolnego w podatku od towarów i usług: za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. wszczętego postanowieniem nr [...] z dnia [...] maja 2010r., za miesiące od stycznia do grudnia 2007r. wszczętego postanowieniem nr [...] z dnia [...] maja 2010r., za miesiące od stycznia do grudnia 2008r. wszczętego postanowieniem nr [...] z dnia [...] maja 20l0r., za miesiące od stycznia do grudnia 2009r. wszczętego postanowieniem nr [...] z dnia [...] maja 2010r. Niniejsze pełnomocnictwo obejmuje prawo do udzielania substytucji". Adwokat M. G. uiścił opłaty skarbowe od czterech pełnomocnictw, co potwierdzają cztery potwierdzenia wniesienia tych opłat. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że M. G. reprezentował Skarżącego przed DUKS m.in. poprzez składanie pism oświadczając w nich, że działa jako pełnomocnik Skarżącego w postępowaniu za 2008 r. na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa znajdującego się w aktach sprawy. Nadesłał m.in. zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli z dnia 24 września 2012 r. sporządzonego w toku postępowania kontrolnego za 2008 r., w którym to piśmie wskazuje swoją osobę jako reprezentującą T. W., wypowiedział się również w dniu 30 października 2012 r. w imieniu Skarżącego w sprawie zebranego materiału dowodowego oświadczając, że działa w imieniu T. W. na podstawie pełnomocnictwa znajdującego się w aktach sprawy dotyczącej 2008 r., przyjmował korespondencję dotyczącą prowadzonego przez Dyrektora UKS za 2008 r. postępowania kontrolnego, w dniu 29 stycznia 2013 r. osobiście odebrał zaskarżoną decyzję z dnia [...] stycznia 2013 r. Zdaniem organu odwoławczego biorąc pod uwagę, że przedmiotowa decyzja została doręczona pełnomocnikowi będącemu adwokatem, a więc osobie posiadającej profesjonalną wiedzę prawniczą nie budzi wątpliwości, że M. G. wiedział jaki dokument otrzymuje i którego postępowania kontrolnego on dotyczy. Potwierdzając otrzymanie decyzji M. G. miał świadomość, że występuje w charakterze pełnomocnika Skarżącego w postępowaniu kontrolnym za 2008 r. Poza tym, M. G. udzielił substytucji A. K., pracownikowi Kancelarii Adwokackiej Adwokata M. G. do prowadzenia sprawy T. W. w toku postępowania kontrolnego w podatku od towarów i usług wszczętego m.in. postanowieniem dotyczącym 2008 r. Pełnomocnik substytucyjny uczestniczył czynnie w przesłuchaniach świadków, w niektórych z nich uczestniczył Skarżący i obecność A. K. w charakterze pełnomocnika substytucyjnego nie budziła wówczas jego wątpliwości. Odnośnie do wizyty pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w kancelarii pełnomocnika M. G., Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na wyjaśnienia Dyrektora UKS, z których wynika, że A. L. i A. F., upoważnione przez Dyrektora UKS do przeprowadzenia postępowania kontrolnego dotyczącego 2009 r. zwróciły się do adwokata M. G. o uwierzytelnienie odpisu udzielonego mu przez T. W. pełnomocnictwa, celem uzupełnienia braku formalnego złożonego pełnomocnictwa w zakresie postępowania kontrolnego za 2009 r., które to postępowanie znajduje się poza zakresem niniejszej sprawy. Powyższe świadczy, w ocenie organu odwoławczego, iż zarzuty dotyczące wadliwego umocowania adwokata M. G. są niezasadne. Przechodząc do dalszych zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w jego ocenie podniesione zarzuty naruszenia art. 180 w związku z art. 120 i art. 121 O.p. oraz w związku z art. 237 § 8 K.p.k. poprzez uznanie za dowód i włączenie do akt sprawy odsłuchu płyt CDROM PF do sprawy [...] oraz analizę rozmów do sprawy sygn. [...] stanowiących materiał dowodowy zebrany w postępowaniu karnym nie są zasadne. Zgodnie bowiem z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zatem dowodem takim mogą być również dowody uzyskane w wyniku zastosowania w postępowaniu karnym podsłuchu telefonicznego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 237 § 8 K.p.k. organ odwoławczy stwierdził, iż przepis ten reguluje jedną z zasad prowadzenia podstępowania karnego, a nie postępowania kontrolnego przez organ kontroli skarbowej. Za niezasadny uznał też zarzut naruszenia art. 36d ust. 1a u.k.s. Przepis ten dotyczy wykorzystania dowodów pozyskanych w czasie prowadzenia czynności wywiadu skarbowego, których jak wynika ze zgromadzonego postępowania podatkowego w przedmiotowym postępowaniu nie przeprowadzono. W odniesieniu zaś do mocy dowodowej wyjaśnień składanych przez osoby podejrzane w postępowaniu karnym Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że Ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, o czym świadczy treść art. 181 O.p. Organ podatkowy może zatem wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Jedyną powinnością organów podatkowych jest poddanie uzyskanych z postępowania karnego dowodów ocenie zgodnie z regułami art. 191 O.p., tj. z poszanowaniem reguł swobodnej oceny dowodów. Niezależnie od powyższego organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, iż podejrzani, którzy złożyli wyjaśnienia w postępowaniu karnym zostali również przesłuchani w postępowaniach kontrolnych w charakterze świadków pod odpowiedzialnością karną za składanie fałszywych zeznań. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w okresie od sierpnia do grudnia 2008 r. Skarżący dokonywał sprzedaży kart pepaid P. L. pełniącemu w 2008 r. funkcję prokurenta w Spółce T.. Przedmiotowa sprzedaż nie została przez Skarżącego zaewidencjonowana w ewidencji sprzedaży VAT i nie została rozliczona w deklaracjach VAT-7. Zdaniem organu odwoławczego dokonując sprzedaży kart telefonicznych w systemie przedpłaconym - tj. w systemie kart prepaid, Skarżący świadczył usługi telekomunikacyjne, więc ciążył na nim obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych usług telekomunikacyjnych, stosownie do uregulowań art. 19 ust. 18 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zarzutem Skarżącego, iż postępowanie w niniejszej sprawie było prowadzone w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych poprzez "przyjęcie z góry", że faktury wystawione przez P.H.U. P. G., R. S. S., M. M. M., G. G. O. nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Fikcyjność faktur wystawionych przez ww. podmioty w pełni potwierdza bowiem obszerny materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, a w szczególności: materiały z kontroli przeprowadzonych u kontrahentów Skarżącego oraz materiał dowodowy zgromadzony w trakcie śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K.. Dowodami potwierdzającymi nierzetelność faktur, na których jako wystawca widnieje P.H.U. P. G. są m.in.: - decyzje wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego za poszczególne miesiące od lutego do czerwca 2008 r. Z przedmiotowych decyzji wynika, że w dokumentacji P. G. brak było faktur sprzedaży oraz rejestrów dostaw, a faktury dotyczące nabycia kart prepaid zaewidencjonowane zostały tylko w lutym 2008 r., natomiast wystawcami tych faktur były podmioty, które nie zadeklarowały i nie odprowadziły do właściwego urzędu skarbowego z tego tytułu podatku należnego, nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej pod wskazanymi adresami, w konsekwencji właściwi Naczelnicy Urzędów Skarbowych wykreślili działając z urzędu ww. podatników z rejestru jako podatników VAT; - wyjaśnienia złożone przez P. G. w charakterze podejrzanego 12 października 2009 r. w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. sygn. akt [...]. W toku przesłuchania P. G. wyjaśnił m.in., że zgodził się aby przez jego firmę "przechodziły" faktury sprzedaży kart telefonicznych, a w zamian za to otrzymywał 1% od kwoty z tytułu tych faktur, nie jest zorientowany jak wyglądał proceder obrotu kartami prepaid, nie wie skąd one pochodziły, a jego rola polegała jedynie na pobieraniu środków z rachunku bankowego. P. G. wyjaśnił ponadto, że nie zna Skarżącego, a nazwa A. była na przelewach bankowych; - wyjaśnienia złożone przez L. P. w charakterze podejrzanego w dniu 6 stycznia 2010 r. w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K.. L. P. wyjaśnił, że firma P. G. została utworzona, aby karty faktycznie zakupione na podmioty zagraniczne mogły być wprowadzone na polski rynek nie w drodze bezpośredniej sprzedaży, ale w drodze sprzedaży fakturowej. Dowodami świadczącymi o nierzetelności faktur, na których jako wystawca widnieje R. S. S. są m.in.: - pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z 20 września 2010 r. informujące, że S. S. nie zgłosił prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej, nie figuruje w rejestrze podatników podatku VAT, nie składał deklaracji VAT-7; - decyzje wydane w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. za poszczególne miesiące od maja do listopada 2008 r. Z przedmiotowych decyzji wynika, że S. S. nie posiadał faktur zakupu kart telefonicznych, nie wszedł również w posiadanie tych kart, nie prowadził żadnych rejestrów dla potrzeb podatku od towarów i usług ani jakiejkolwiek ewidencji związanej z zarejestrowaną działalnością gospodarczą; - zeznanie S. S. przesłuchanego w charakterze świadka 30 listopada 2010 r. w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. sygn. akt [...]. Z zeznań wynika m.in., że za założenie R. i otwarcie rachunków bankowych S. S. dostawał kwoty w wysokości 300-400 zł, nie wie czym faktycznie R. się zajmował i nie ma żadnej wiedzy na temat tego co z R. po jej otworzeniu się działo, - zeznanie S. S. przesłuchanego w charakterze strony przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w R. 22 lutego 2011r. Zeznał on, że pomysł założenia R. podsunął mu S. S., który następnie podsuwał mu dokumenty do podpisania i nie jest świadomy tego co podpisywał, ale z perspektywy czasu wie, że były wystawiane tzw. puste faktury na jego firmę. S. S. zeznał ponadto, że nie wystawiał żadnych faktur, nie wie na jakie firmy były one wystawiane i czego one dotyczyły i nie ma wiedzy na temat obrotu kartami prepaid; - wyjaśnienia L. P. przesłuchiwanego w charakterze podejrzanego złożone 6 stycznia 2010 r. oraz 20 października 2011r. w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. sygn. akt [...], które również świadczą o fikcyjności faktur sprzedaży, na których jako sprzedawca widnieje R.. L. P. wyjaśnił m.in., że powstanie R. było uzasadnione tym, że firma P. G. za długo funkcjonuje na rynku i istnieje konieczność utworzenia drugiego podmiotu, którego rola byłaby taka sama jak P.H.U. P. G.. Pieniądze które wpływały na rachunek R. były wybierane i dostarczane L. P., aby przekazać je następnie osobom, które kupowały karty prepaid w imieniu fikcyjnych podmiotów zagranicznych. Karty te w następnej kolejności dostarczane były do Skarżącego. L. P. wyjaśnił również, że to on podpisywał się na fakturach sprzedaży do Skarżącego za S. S.; - zeznanie S. S. przesłuchanego w charakterze świadka przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w R. 5 maja 2011r. Świadek zeznał, że jego zadaniem była pomoc S. S. w założeniu R. i w zamian za dokonywanie operacji na rachunkach bankowych jako pełnomocnik do tych rachunków dostawał od L. P. pieniądze. Ponadto S. S. zeznał, że R. była założona w celu wystawiania pustych faktur i brała udział w procederze handlu kartami telefonicznymi. Dowodami świadczącymi o nierzetelności faktur, na których jako wystawca widnieje M. M. M. są m.in.: - protokół z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w M. z 17 grudnia 2010 r., z którego wynika m.in., że M. M. nie przedstawił żadnych dokumentów związanych z prowadzoną w 2008 r. działalnością gospodarczą, nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, nie składał w 2008 r. deklaracji VAT-7; - oświadczenie, w którym M. M. wyjaśnił, że założył M., którą wyrejestrował po miesiącu, ponieważ kolega ostrzegł go, że ktoś może wystawiać na jego firmę faktury. Ponadto oświadczył, że nie zna Skarżącego i niczego mu nie sprzedawał; - zeznanie M. M. przesłuchanego w charakterze świadka 24 stycznia 2011r. na okoliczność współpracy ze Skarżącym. Świadek zeznał, iż nigdy wcześniej nie widział faktur wystawionych na jego firmę, a podpis na okazanych fakturach nie jest jego podpisem. Zauważył również, iż jego nazwisko na fakturze napisano z błędem, ponieważ nazywa się M., a jest napisane M.. Potwierdził, że nie zna Skarżącego, nigdy nie nawiązał z nim współpracy handlowej, nigdy nie zawierał z nim żadnych transakcji i żadnych faktur na A. T. W., nie wystawiał i nie przekazywał oraz nie prowadził żadnej działalności gospodarczej pod firmą M.; - wyjaśnienie M. M. przesłuchanego w charakterze podejrzanego 21 października 2009 r. w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. sygn. akt [...]. M. M. wyjaśnił, że w czerwcu 2008 r. założył na polecenie O. polską firmę o nazwie M. i to O. kazał mu zgłosić działalność gospodarczą oraz otworzyć rachunek bankowy, firma miała się zajmować odbieraniem kart telefonicznych, co było warunkiem otrzymywania zapłaty; - wyjaśnienie L. P. przesłuchanego w charakterze podejrzanego 4 listopada 2009 r. Wyjaśnił on, że M. M. M. została założona, ponieważ P. narzekał, że "za długo pracujemy na jedną firmę czyli R. i kazał mi coś wymyśleć. Doszło do założenia firmy M. (...) na fakturach firmy M. podpisałem się chyba ja. Nie chciałem też, żeby przez firmę M. szły faktury bo było mi go żal. To zupełny słup". Dowodami świadczącymi o nierzetelności faktur, na których jako wystawca widnieje G. G. O. są m.in.: - zeznanie G. O. przesłuchanego w charakterze świadka 16 lutego 2011r. na okoliczność współpracy ze Skarżącym. Świadek zeznał, iż wejście w obrót kartami prepaid zaproponował mu L. P.. Skarżący składał rano zamówienie u L. P., aby ten dostarczył je do Skarżącego; - wyjaśnienia G. O. złożone w charakterze podejrzanego 14 maja 2009 r. G. O. wyjaśnił, że wszedł fakturowo w obrót kartami prepaid, ponieważ chodziło mu wyłącznie o podniesienie obrotów firmy. Ponadto wyjaśnił, że L. P. powiedział mu, że musi się skontaktować z firmą A., aby mieć zgodę na udział w tym obrocie bo jak stwierdził ma już sprawdzone firmy i sprawdzonych kontrahentów; - wyjaśnienia G. O. złożone w charakterze podejrzanego 21 maja 2009r., z których wynika, że jego rola w tym procederze polegała tylko na fakturowaniu w tym zakupu i dalszej sprzedaży; - wyjaśnienie L. P. złożone w charakterze podejrzanego 11 marca 2010 r., zgodnie z którym G. O. chciał podnieść obroty w swojej firmie i przez firmę O. miały karty nie przechodzić, miały to być tylko puste faktury. Ponadto podejrzany wyjaśnił, że wcześniej fakturowo towar szedł z R. bezpośrednio do Skarżącego, a potem w obrót fakturowy wszedł G. O., pomiędzy firmę R. a firmę Skarżącego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowe zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w pełni potwierdza, że Skarżący miał świadomość źródła pochodzenia zakupionego towaru i wiedział, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Dowodami potwierdzającymi, iż Skarżący miał świadomość działania w nieuczciwych celach są protokoły z oględzin i odsłuchu CDROM dotyczących rozmów telefonicznych przeprowadzonych pomiędzy Skarżącym a L. P. oraz analizy tych rozmów. Z rozmów telefonicznych wynika, że Skarżący nie padł ofiarą oszustwa, a był aktywnym i świadomym uczestnikiem obrotu mającym na celu zaniżenie zobowiązań podatkowych i uzyskanie nienależnych zwrotów VAT. DIS przytoczył obszerne fragmenty tych rozmów. Odnośnie do argumentów Skarżącego, iż zamawiał karty bezpośrednio u P. G. za pośrednictwem e-maila lub sms do jego handlowca, na dowód czego przedstawił korespondencję e-mail z P. G. oraz że za pośrednictwem korespondencji elektronicznej otrzymał dokumenty rejestracyjne firmy PHU P. G. z pieczątką i podpisem właściciela firmy P. G. –Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie są to wystarczające dowody dla wykazania należytej staranności w sprawdzeniu wiarygodności kontrahenta. Według organu odwoławczego adres mailowy z loginem użytkownika np. p.g. może utworzyć każdy użytkownik Internetu i z tak utworzonego konta mogą korzystać różne osoby. Również przedstawione przez Skarżącego pismo z 7 lutego 2008 r., które jak twierdzi Skarżący otrzymał mailem od P. G. z pieczątką i jego podpisem nie potwierdza prowadzenia korespondencji, bowiem takie pismo mogło być sporządzone w każdym czasie, tym bardziej, że Skarżący pierwszy raz przedstawił pismo przy piśmie z 30 października 2012 r. stanowiącym wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji przez DUKS. Tym samym brak jest podstaw do przeprowadzenia ekspertyzy grafologicznej podpisu złożonego na ww. piśmie. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przesłuchani na wniosek Skarżącego T. B. i M. K. nie potwierdzili okoliczności przedstawionych przez Skarżącego. Odnośnie argumentów odwołania na okoliczność treści rozmów telefonicznych z L. P., organ odwoławczy stwierdził, iż mimo, że powołane rozmowy zostały przeprowadzone w 2009 r., to dotyczą faktur wystawionych z 2008 r. przez R. S. S., PHU P. G. oraz M. M. M., ponieważ Skarżący w swojej dokumentacji faktury wystawione przez ww. podmioty posiada jedynie za 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w dokumentacji podatkowej Skarżącego brak jest faktur korygujących wystawionych przez PHU P. G., R. S. S. i M. M. M., na wystawienie których Skarżący powołuje się zarówno w treści odwołania jak i w pismach procesowych złożonych w toku postępowania odwoławczego. W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy w pełni potwierdza świadomość Skarżącego co do okoliczności, iż karty prepaid nie były nabywane od firm: PHU P. G., R. S. S., G. G. O. oraz M. M. M. i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ w rzeczywistości były sprzedawane przez L. fikcyjnym podmiotom gospodarczym, a następnie za pośrednictwem L. P. Skarżącemu. Tym samym za niezasadny uznał zarzut Skarżącego dotyczący naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej za nieuzasadniony uznał też zarzut Skarżącego co do braku konsekwencji DUKS, polegający na pozbawieniu Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego przy jednoczesnym niestwierdzeniu nieprawidłowości w wykazanym podatku należnym z tytułu sprzedaży nabytych kart. W okresie objętym przedmiotowym postępowaniem nie został bowiem zakwestionowany fakt nabywania przez Skarżącego kart prepaid - zarówno od legalnie działających podmiotów jak również od podmiotów, których wiarygodność została zakwestionowana, ale prawidłowość odliczenia przez Skarżącego podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. firmy. Organ odwoławczy wskazał, że niewystarczające dla uznania prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia towaru jest ustalenie, że towar znajdował się w posiadaniu nabywcy i został przez niego sprzedany, ale również należy wykazać, że doszło do jego rzeczywistego nabycia. Odnośnie do wniosków dowodowych Skarżącego o przesłuchanie P. G. i G. O. na okoliczność, iż wystawiane przez te osoby faktury VAT dokumentowany rzeczywiste transakcje gospodarcze oraz L. S. na okoliczność podejmowania przez P. G. działań mających na celu nawiązanie współpracy ze Skarżącym i na okoliczność, że faktury VAT wystawiane przez PHU P. G. dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze - Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wnioski te Skarżący zgłosił dopiero w końcowej fazie postępowania, tj. wówczas, gdy DUKS zgromadził już obszerny materiał dowodowy, pozwalający na rekonstrukcję stanu faktycznego sprawy. DUKS wziął pod uwagę zarówno materiały przedstawione przez Skarżącego, jak też inne źródła dowodowe pozyskane bezpośrednio w toku przedmiotowego postępowania podatkowego lub pochodzące z postępowań prowadzonych przez inne organy podatkowe, a także postępowań prowadzonych przez organy ścigania. Ustalenia te dostarczają wystarczających informacji pozwalających na prawidłową ocenę faktycznego przebiegu zakwestionowanych transakcji. Organ odwoławczy stwierdził, że DUKS zasadnie odmówił Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez: PHU P. G., R. S. S., G. G. O. oraz M. M. M. z tytułu nabycia kart prepaid dokonanego przez Skarżącego w okresie objętym niniejszym postępowaniem, zaś zarzuty odwołania są niezasadne. W skardze ma ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Skarżący podniósł, że w jego ocenie w sprawie nie podjęto wystarczających działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przyjęto za wiążące domniemania prokuratury i uznano, iż opisywane faktury nie potwierdzają dokonanych transakcji, natomiast całość postępowania dowodowego posłużyła jedynie do dowodzenia wcześniej przyjętej tezy. Postępowanie prowadzone było z naruszeniem interesu prawnego Skarżącego. Skarżący zarzucił, iż przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy w znacznym zakresie oparto się na wyjaśnieniach złożonych przez podejrzanych w ramach postępowania przygotowawczego, które nie mogą być podstawą rozstrzygania w postępowaniu podatkowym. Zdaniem Skarżącego DUKS powinien przesłuchać takie osoby ponownie w charakterze świadka w postępowaniu kontrolnym albo przeprowadzić inne dowody na daną okoliczność. Oparcie zaskarżonej decyzji na wyjaśnieniach złożonych przez osoby podejrzane w postępowaniu karnym stanowi naruszenie art. 180 § 1 i art. 190 O.p. Skarżący zarzucił też, że sprawę charakteryzuje przewlekłość i znaczny upływ czasu od zdarzeń, które miały miejsce i świadkowie mogą nie pamiętać ich przebiegu (zdarzenia miały miejsce blisko 5 lat temu). Gdyby organ był rzetelny w swojej ocenie, w ogóle nie musiałoby dojść do przeprowadzania tych wniosków dowodowych z uwagi na fakt, iż odpowiedź na większość pytań zadanych powołanym przez niego świadkom znajduje się w aktach śledztwa. Zdaniem Skarżącego, w trakcie prowadzonej kontroli wybiórczo posługiwano się zeznaniami świadków znajdującymi się w aktach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K.. Pomimo uzyskania dostępu do całości akt sprawy prowadzonego śledztwa, do akt sprawy włączone zostały jedynie dowody z zeznań świadków, które w ocenie DUKS mogły Skarżącego zdyskredytować. Skarżący podniósł również, że przez cały okres trwania kontroli akta śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K., z których korzystał DUKS były utajnione, a więc niedostępne dla Skarżącego. Tym samym Skarżący nie mógł w toku postępowania kontrolnego czy odwoławczego na bieżąco skutecznie odpierać zarzutów, czy wskazywać znajdujących się w nich zeznań świadków. Zdaniem Skarżącego DUKS naruszył zasadę prawdy obiektywnej poprzez przyjęcie z góry, że ustalenia Prokuratury prowadzącej sprawę są poprawne. Skarżący zarzucił, że organ odmawiał konsekwentnie na poziomie obu instancji przeprowadzenia wnioskowanego przez niego dowodu z zeznań świadków. Podkreślił, że w zeznaniach złożonych w ramach prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. postępowania przygotowawczego zarówno L. S. jak i inni oskarżeni chociażby P. K. potwierdzają przedstawioną przeze niego wersję, iż współpracę z w/w podmiotami nawiązał w sposób spontaniczny w dobrej wierze za pośrednictwem osoby podającej się za handlowca reprezentującego firmę P. G., tj. L. S.. Zaznaczył, iż z akt postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. wynika, że nie był uwikłany w żadne bliższe relacje ze sprzedającymi a traktowany był przez nich jako klient. Skarżący podkreślił, że DUKS wbrew przepisom prawa uznał za dowód i włączył do akt dowody z podsłuchu telefonicznego uzyskane w postępowaniu karnym, a następnie na tej podstawie błędnie ustalił stan faktyczny sprawie. Zdaniem Skarżącego decyzja DUKS powinna zostać również uchylona z uwagi na wadliwość postępowania przed tym organem, ponieważ do momentu wydania decyzji w pierwszej instancji, wszelkie pisma w sprawie, były doręczane wadliwie osobie, która nie była pełnomocnikiem, tj. adwokatowi M. G.. Skarżący podniósł, że przesyłając organowi kopię dokumentów rejestrowych firmy P. G. i wnosząc o analizę grafologiczną informował, iż powyższe dokumenty są również w posiadaniu Prokuratury Okręgowej w K., a ich kopia znajduje się na oryginale dysku twardego jego komputera zabezpieczonego również przez Prokuraturę jako dowód rzeczowy w sprawie. Zatem dokumenty jak sugeruje organ nie mogły być stworzone "w każdym czasie", ponieważ z analizy danych wynika, iż Skarżący otrzymał je od kontrahenta w celu uwiarygodnienia jego podmiotu jako działającego legalnie, jeszcze przed pierwszą transakcją z podmiotem P. G.. Wobec powyższego, zdaniem Skarżącego, organ nie powinien odmówić przeprowadzenia analizy grafologicznej podpisu, szczególnie że jej wynik zdecydowałby o ocenie wiarygodności zeznań świadka P. G., który jako współoskarżony w tej sprawie w trakcie przesłuchania w trybie przygotowawczym przed Prokuraturą Okręgową w K. zdecydowanie zaprzeczał jakoby kontaktował się ze Skarżącym, a tym bardziej świadomie podejmował działania związane z nawiązaniem współpracy handlowej. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. W piśmie z dnia 26 stycznia 2015 r. zatytułowanym "Odpowiedź na replikę" pełnomocnik Skarżącego rozszerzyła argumentację na okoliczności podniesione w skardze. Utrzymywała, że jej mocodawca został pozbawiony możliwości udziału w postepowaniu przed organem pierwszej instancji poprzez doręczanie korespondencji osobie, której nie ustanowił pełnomocnikiem. Wskazała na niezgodne z prawem wykorzystanie dowodów z podsłuchów w postępowaniu karnym dla celów postępowania podatkowego. Twierdziła, że nie załączono istotnych protokołów przesłuchań i ekspertyzy biegłego grafologa ze sprawy karnej [...], co skutkowało ustaleniem nieprawidłowego stanu faktycznego. Zaznaczyła, że materiały z akt śledztwa były utajnione dla Skarżącego, więc nie mógł wcześniej wykazać wadliwej interpretacji materiału dowodowego. Powołując się na protokoły przesłuchań przedstawiła mechanizm działania współuczestników nielegalnego procederu obrotu kartami. Przedstawiła rolę, jaką w tym procederze odegrał P. G., podkreślając, iż była znacząco większą, niż przyjęły to organy podatkowe. Podniosła, że z niewiadomych przyczyn organ podatkowy nie dołączył do materiału dowodowego opinii biegłych wydanych na podstawie ekspertyzy kryminalistycznej w zakresie badania podpisów, w której stwierdzono, iż podpisy na zakwestionowanych przez organ fakturach były dokonane przez P. G.. Podkreśliła, że z materiału dowodowego nie wynika, aby Skarżący miał w lutym 2008 r. świadomość co do oszukańczego charakteru transakcji lub nie dochował należytej staranności przy zawieraniu transakcji z PHU P. G.. Wskazała na istotne znaczenie dowodu z przesłuchania L. S. i C. B., którego przeprowadzenia odmówił organ. Wniosła, na podstawi art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej zwanej: p.p.s.a.) o przeprowadzenie dowodu z załączonych do pisma kopii dokumentów ze sprawy karnej [...]. Na rozprawie w dniu 25 stycznia 2015 r. Sąd odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z kopii dokumentów. W związku z ww. postanowieniem Sądu pełnomocnik Skarżącego wniosła o odroczenia rozprawy w celu umożliwienia przedłożenia dowodów uzupełniających potwierdzonych za zgodność z oryginałem. Utrzymywała, że dowody te mają fundamentalne znaczenie dla sprawy, ponieważ wykazują, iż Skarżący nie brał udziału w świadomy sposób w zarzucanym mu procederze. Sąd postanowił rozprawę odroczyć. Na rozprawie w dniu 10 lutego 2015 r. Przewodniczący stwierdził, że do Sądu wpłynęły potwierdzone za zgodność z oryginałem dokumenty (szczegółowo wymienione w protokole z rozprawy). Sąd postanowił dopuścić dowód z tych dokumentów na okoliczność dobrej wiary Skarżącego co do źródeł pochodzenia spornego towaru. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Stosownie do postanowień art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Brak związania granicami skargi oznacza, że sąd pierwszej instancji ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami. Poddając kontroli zaskarżoną decyzję Sąd stwierdził przede wszystkim naruszenie art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Art. 127 O.p. statuuje zasadę dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu. Natomiast zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził. Sądy administracyjne wielokrotnie wskazywały na wagę uzasadnienia decyzji. Na przykład w wyroku z dnia z dnia 28 czerwca 2001 r., sygn. akt III SA 1627/00 (LEX nr 83712) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji - jest obowiązek organów administracyjnych należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi kierowały się te organy w toku załatwienia spraw. Motywy te powinny znaleźć swój wyraz także w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, bowiem strony mają prawo znać argumenty i przesłanki ich podejmowania. Bez zachowania tego elementu decyzji, strony nie mają możliwości obrony słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki z organem zarówno w odwołaniu, jak też w skardze do Sądu. Niezależnie od powyższego - uzasadnienie stanowi jeden z warunków "sine qua non" skutecznej kontroli decyzji administracyjnej przez NSA. Prawidłowe uzasadnienie decyzji ma - zdaniem Sądu - nie tylko znaczenie prawne, ale i wychowawcze, bowiem pogłębia zaufanie uczestników postępowania do organów administracyjnych." Z kolei w wyroku z dnia 28 kwietnia 2000 r., sygn. akt I S.A./Łd 269/98, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jeżeli uzasadnienie podatkowej decyzji ostatecznej jest wadliwe w ten sposób i z tego powodu, że nie spełnia celów i przesłanek art. 210 § 4 O.p., Sąd administracyjny nie jest uprawniony ani też zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wydanego wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ podatkowy. Zaskarżona decyzja nie spełnia wymogów określonych wyżej omówionymi przepisami. Przede wszystkim Dyrektor Izby Skarbowej nie rozpatrzył całości materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, co dla wyniku sprawy było niezbędne przez wzgląd na konieczność ustalenia okoliczności w jakich działał Skarżący. Z akt sprawy wynika, że dla potrzeb obrotu kartami prepaid został stworzony mechanizm działania, który miał na celu ukrycie rzeczywistego źródła pochodzenia kart. W tym celu tworzone były różne firmy, które miały uwiarygodnić dokonywanie obrotu tym towarem. Dyrektor Izby Skarbowej ten wątek zupełnie pominął i w oderwaniu od niego, powołując się na selektywnie wybrane dowody, poddał ocenie wiarygodność faktur wystawionych przez P.H.U. P. G., R. S. S., M. M. M., G. G. O., nie zważając na jednakowy cel ich działań, czyli tak jakby podmioty te nie brały udziału w tym samym procederze, zawiadywanym przez tę samą osobę (osoby). Zatem nie dość, że organ odwoławczy nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, to uwzględniając tylko wybrane dowodowy (lub wybrane fragmenty z danego źródła dowodowego), nie rozpatrzył ich we wzajemnym powiązaniu. Co więcej, Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na zeznania danej osoby nie wziął pod uwagę wszystkich składanych przez nią zeznań, lecz tylko wyrwany z kontekstu fragment jednego zeznania. Nie wyjaśnił przy tym, dlaczego pominął pozostałe protokoły zeznań tegoż świadka, mimo że zostały one włączone do akt sprawy jako dowód. Nie rozważył też, nawet tych uwzględnionych fragmentów zeznań w świetle zeznań innych świadków, które mają ze sobą ścisły związek. Powyższe można zobrazować na przykładzie tego fragmentu decyzji, który dotyczy faktur wystawionych przez P. G.. Otóż Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż nierzetelność tych faktur została potwierdzona m.in. takimi dowodami jak: - wyjaśnienia złożone przez P. G. w charakterze podejrzanego 12 października 2009 r. w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. sygn. akt [...]. W toku przesłuchania P. G. wyjaśnił m.in., że zgodził się aby przez jego firmę "przechodziły" faktury sprzedaży kart telefonicznych, a w zamian za to otrzymywał 1% od kwoty z tytułu tych faktur, nie jest zorientowany jak wyglądał proceder obrotu kartami prepaid, nie wie skąd one pochodziły, a jego rola polegała jedynie na pobieraniu środków z rachunku bankowego. P. G. wyjaśnił ponadto, że nie zna Skarżącego, a nazwa A. była na przelewach bankowych; - wyjaśnienia złożone przez L. P. w charakterze podejrzanego w dniu 6 stycznia 2010 r. w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K.. L. P. wyjaśnił, że firma P. G. została utworzona, aby karty faktycznie zakupione na podmioty zagraniczne mogły być wprowadzone na polski rynek nie w drodze bezpośredniej sprzedaży, ale w drodze sprzedaży fakturowej. Przede wszystkim zauważyć trzeba, że w aktach sprawy nie ma całego protokołu zeznań L. P. z dnia 6 stycznia 2010 r. złożonych w Prokuraturze Okręgowej w K. – są tylko ich fragmenty w dokumencie nazwanym "Wyciąg", więc nie wiadomo jaki był cały kontekst zeznań i czy nie zostały wycięte istotne ich fragmenty. Z tych ujawnionych fragmentów wynika, że L. P. opisał proceder obrotu kartami prepaid. Jako osoby mające w nim kluczowe znaczenie wskazał siebie, A. P. i P. G.. Zeznał, że "firma G. została uruchomiona i stała się aktywna w momencie kiedy pojawiła się konieczność fakturowego zakupu kart, czyli w momencie kiedy karty faktycznie zakupione na podmioty zagraniczne miały być puszczone na polski rynek nie w drodze bezpośredniej sprzedaży ale sprzedaży fakturowej. W tym celu P. G. założył czy też uruchomił ponownie swoją firmę i był wystawcą faktur sprzedaży kart na rzecz polskich podmiotów. [...] Wielokrotnie z racji tego, że mieszkałem z P. widziałem, że on tworzył na swoim komputerze faktury sprzedaży pochodzące z firmy G.. Na fakturach tych z całą pewnością podpisy składał P. G.. Ja stwierdzam, że P. G. praktycznie cały tydzień od poniedziałku do piątku był z nami na Słowacji, miał pełną wiedzę i świadomość tego co się dzieje, w jakim celu są tworzone faktury na jego firmę. W żadnym wypadku nie było tak, żeby cokolwiek działo się poza plecami P. G. chociażby z tego względu, że był on bliskim znajomym P., a także w momencie kiedy faktury były opłacane przelewem bankowym na konto – to był on upoważniony do odbioru wpłacanych z tytułu sprzedaży kwot. [...] Do rachunku był upoważniony P. G. i pieniądze z konta podejmował tylko on osobiście. Ja niejednokrotnie jeździłem z nim kiedy odbierał pieniądze z konta bankowego a potem z tych pieniędzy były robione dalsze zakupy kart telefonicznych. G. w pewnym momencie stwierdził, że musi posiadać faktury zakupowe, aby udokumentować skąd ma sprzedawany na swoją firmę towar. P. obiecał mu uzyskanie takich faktur i tak doszło do powstania firmy J. założonej przez J. M.". Z przytoczonych fragmentów zeznań L. P., zawartych w protokole przywołanym przez Dyrektora Izby Skarbowej wynika wprost, że P. G. był czynnym i świadomym uczestnikiem procederu związanego z obrotem kartami preapid. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej pominął tę okoliczność i z tego zeznania wybrał jedno zdanie, które jak można sądzić, koresponduje według organu z przywołaną wcześniej wypowiedzią P. G., iż nic nie wiedział on o procederze i nie zna Skarżącego. Na omawianym przykładzie widać wyraźnie jak wybiórczo i wręcz tendencyjnie organ odwoławczy korzystał z materiału dowodowego. Nie dość, że nie dysponował całym protokołem z zeznań L. P. z dnia 6 stycznia 2010 r., to nawet nie wziął pod uwagę tych fragmentów, którymi dysponował. Uwzględnienie zaś nawet tych fragmentów rodziło konieczność przeanalizowania wszystkich protokołów zeznań L. P. w zestawieniu z zeznaniami innych osób przesłuchanych, a przede wszystkim z zeznaniami samego Skarżącego. Trzeba bowiem zaznaczyć, iż w aktach sprawy jest kilka protokołów przesłuchania L. P., a organ odwoławczy nie poddał ich analizie w zderzeniu z innymi materiałami dowodowymi, jedynie powoływał się na wyjęte z kontekstu poszczególne zdania. Poważne wątpliwości budzi też dobór fragmentów zeznań osób przesłuchanych, w tym L. P., zawarty w wyciągach z tych zeznań. Skarżący wykazał w sposób bezsprzeczny, iż ich dobór był dość dowolny, a nawet niekorzystny dla Skarżącego. Widać to na przykładzie znajdującego się w aktach sprawy wyciągu z protokołu przesłuchania L. P. z dnia 4 listopada 2009 r. Nie ma w nim fragmentów zeznań, które mogą świadczyć na korzyść Skarżącego, jako że zaświadczają, iż nie współudział on z innymi osobami biorącymi udział w oszustwie podatkowym. Skarżący przedłożył na etapie postępowania sądowego potwierdzony za zgodność z oryginałem protokół przesłuchania podejrzanego L. P. z dnia 4 listopada 2009 r., w którym stwierdził on, że "P. za plecami K. skontaktował się z piłkarzem z K. o imieniu L. i przekupił go aby sprzedał mu namiar na W.. Ja nie wiem ile na tym zarobił piłkarz z K. o imieniu L." (tego fragmentu zeznań nie ma w wyciągu ww. protokołu znajdującego się w aktach sprawy). Z wypowiedzi L. P. zawartej w ww. protokole wynika, że Skarżący nie uczestniczył w procederze przestępczym, a kontakt z nim był cenny dla osób biorących w nim udział, gdyż poszukiwali oni podmiotu, który zajmował się handlem kartami prepaid. Skarżący wykazał też, że organ nie włączył do akt podatkowych innych dowodów, które są dla niego korzystne. Są to protokoły przesłuchania P. K. i L. S. (piłkarza z K., o którym mówił L. P.). Na etapie postępowania sądowego Skarżący przedłożył potwierdzone za zgodność z oryginałem protokoły przesłuchania ww. osób. Zeznania L. S. są spójne z zeznaniami L. P. odnośnie do nawiązania kontaktu ze Skarżącym. W protokole z dnia 22 października 2009 r. L. S. zeznał, że "Ja im wskazałem T. W. jako dużego odbiorcę". W trakcie zeznań opisał on sposób w jaki nawiązał kontakt ze Skarżącym oraz zasady współpracy z nim. Zeznał też, że "spośród nazw firm, które były zaangażowane w obrót kartami kojarzę tylko firmę PHU P. G.". Z przedłożonych przez Skarżącego na etapie postępowania sądowego dowodów, ale też z dowodów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że P. G. był czynnym uczestnikiem procederu obrotu kartami prepaid oraz że świadomie "uruchomił ponownie swoją firmę" aby ten proceder uprawiać, oraz że podpisywał on osobiście faktury. Zatem stwierdzić trzeba, że oparcie się przez Dyrektora Izby Skarbowej na zeznaniu P. G., które pozostaje w sprzeczności z całym pozostałym materiałem dowodowym i na jednym wyjętym z kontekstu zdaniu z zeznań L. P. pozostaje w oczywistej sprzeczności z podstawowymi zasadami postępowania podatkowego, a w szczególności zawartymi w art. 121 § 1, art. 122, art. 191 O.p. oraz przepisami art. 180 § 1 i art. 187 § 1 tej ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej nawet nie wykazał w sposób należyty, że faktury wystawione przez P. G. są, jak to ujął, nierzetelne. Organ odwoławczy oprócz dwóch omówionych już dowodów, które według niego zaświadczają o nierzetelności faktur wystawionych przez P. G., wskazał decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. wystawione wobec P. G.. Jednak z akt sprawy nie wynika, czy są to decyzje ostateczne, a tym samym czy nadal pozostają w obrocie prawnym. Powołując się na te decyzje Dyrektor Izby Skarbowej nie wskazał, iż są to decyzje ostateczne, lecz wskazał na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R., co może sugerować, iż nie miał wiedzy jaki jest status tych decyzji. Wobec braku ustaleń odnośnie do tego, czy ww. decyzje są ostateczne (pozostają w obrocie prawnym), przedwczesne jest traktowanie ich jako dowodu w sprawie, dlatego Sąd nie poddaje ocenie ich wartości dowodowej. Te sami uwagi dotyczą decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. wystawionych na rzecz S. S.. Reasumując ten wątek wywodu stwierdzić trzeba, że Dyrektor Izby Skarbowej wbrew dyspozycji art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. nie rozpatrzył całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie wyjaśnił dlaczego cały szereg dowodów w ogóle pominął w swych rozważaniach. Poza tym organ odwoławczy nawet tych dowodów, które wziął pod uwagę nie rozpatrzył we wzajemnym powiązaniu. W ogóle nie odniósł się do zeznań Skarżącego i tym samym nie zderzył ich z zeznaniami innych osób. Nie wiadomo więc, czy zeznania Skarżącego są dla organu odwoławczego wiarygodne, czy też takie nie są. Jak wykazał Skarżący, do akt sprawy nie zostały włączone istotne dowody ze śledztwa i nie zostały też uwzględnione wnioski dowodowe o przesłuchanie świadków, których zeznań nie włączono do akt sprawy, a jak wynika z przedłożonych przez Skarżącego dowodów pozwalają one na poczynienie, w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym, ustaleń czy Skarżący brał udział w oszustwie podatkowym. Jak już wcześniej zaznaczono, ustalenie w jakich okolicznościach działał Skarżący ma kluczowe znaczenie dla wyniku niniejszej sprawy, bowiem tylko wykazanie w oparciu o materiał dowodowy, że Skarżący brał udział w oszustwie podatkowym lub powinien wiedzieć że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, uprawnia organ podatkowy do pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Takich ustaleń z pewnością nie można poczynić biorąc pod uwagę jedno lub dwa zdania wyjęte z kontekstu całej wypowiedzi osoby przesłuchiwanej. Aczkolwiek Sąd szeroko omówił tylko jeden fragment decyzji dotyczący P. G., to jednak wywiedzione na bazie tego przykładu wnioski ogólne dotyczą pozostałych fragmentów decyzji, w których Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał powody, dla których uznał za nierzetelne faktury wystawione przez pozostałe firmy. Organ odwoławczy uczynił to bowiem w tej samej konwencji, dopuszczając się tych samych nieprawidłowości, co wykazane powyżej. Dyrektor Izby Skarbowej nie ustalił mechanizmu (nie wykazał na czym on polegał) w ramach, którego dokonywany był obrót kartami prepaid pomiędzy firmami P.H.U. P. G., R. S. S., M. M. M., G. G. O. a Skarżącym, a tylko te ustalenia mogły wykazać, czy Skarżący brał udział w tym procederze lub o nim wiedział. Rzetelność faktur organ odwoławczy poddał ocenie odrębnie dla każdego podmiotu (P.H.U. P. G., R. S. S., M. M. M., G. G. O.), którego faktury zakwestionował, podczas gdy istotną okolicznością jest, że wszystkie te podmioty uczestniczyły w tym samym nielegalnym procederze, który był zorganizowany w ten sposób, aby trudno było go wykryć. Wobec nierozpatrzenia całości materiału dowodowego we wzajemnym jego powiązaniu, organ odwoławczy nie był uprawniony do postawienia tezy, iż Skarżący miał świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Poza tym, jak wykazał to Skarżący, organy nie zgromadziły pełnego materiału dowodowego, o czym powyżej. Organ odwoławczy zmarginalizował wątek dotyczący otrzymywania przez Skarżącego towaru wykazanego na zakwestionowanych fakturach oraz płacenia przezeń za towar przelewami. Tymczasem z zeznań osób przesłuchanych wynika, że towar był Skarżącemu dostarczany, a on za ten towar płacił. Jeśli zaś Skarżący otrzymywał towar, to organ nie mógł zakwestionować jego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego bez wykazania, iż wiedział on lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) stwierdził m.in., iż w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie można odebrać nabywcy prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11, C-142/11 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że: - artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. - artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. W uzasadnieniu ww. wyroku TSUE stwierdził m.in., że jak wynika z dotychczasowego orzecznictwa Trybunału określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. W postanowieniu z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C- 33/13 TSUE stwierdził, że "Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający". Wskazać jeszcze warto, że w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C- 643/11 dotyczącym działania art. 203 Dyrektywy 112, stanowiącego odpowiednik art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, TSUE stwierdził, że "[...] zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem, który dyrektywa 2006/112 uznaje i wspiera, w związku z czym jednostki nie mogą powoływać się na normy prawa Unii dla uzasadnienia działań bezprawnych lub w celu nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym organy i sądy krajowe powinny odmówić prawa do odliczenia w razie ustalenia na podstawie obiektywnych okoliczności, że podmiot powołuje się na nie bezprawnie lub w celu nadużycia swoich uprawnień. Niemniej zgodnie z utrwalonym orzecznictwem niezgodne z zasadami prawa do odliczenia określonymi w dyrektywie 2006/112 jest nakładanie sankcji w postaci odmowy możliwości skorzystania z tego prawa na podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej czynności dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT". Trybunał podniósł, że w orzecznictwie TSUE stwierdzono, iż "organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. W związku z tym sąd krajowy ustalający, czy w konkretnym przypadku miała miejsce transakcja opodatkowana, przed którym organ podatkowy powołuje się na nieprawidłowości popełnione przez wystawcę faktury lub jego dostawcę, na przykład braki w rachunkowości, musi dokonać oceny dowodów w sposób niepowodujący bezprzedmiotowości orzecznictwa przytoczonego w pkt 60 niniejszego wyroku poprzez zmuszenie pośrednio odbiorcy faktury do wykonania czynności sprawdzających, co nie jest jego zadaniem" (tezy 52-60). Z orzecznictwa TSUE wnika zatem, iż organ podatkowy nie może odmówić podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, dlatego że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości, jeżeli nie udowodni na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Organ podatkowy nie może też odmówić podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tej przyczyny, że podatnik nie upewnił się, iż wystawca faktury jest podatnikiem, dysponował towarem i był w stanie go dostarczyć (odpowiednio - wykonać usługę), złożył deklaracje podatkowe, zapłacił podatek, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Trybunał wskazał, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności, przy czym organ podatkowy nie może wymagać od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, gdyż nie należą one do zadań podatnika. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej nie udowodnił na podstawie obiektywnych przesłanek, iż Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Udowodnić to znaczy na podstawie konkretnych dowodów wykazać, że podatnik wiedział o popełnieniu przestępstwa przez jego kontrahenta lub powinien był wiedzieć, gdyby zasięgnął informacji na temat kontrahenta. Przy tym nie wystarczy podać listy czynności, które podatnik powinien był podjąć, aby dowiedzieć się o popełnieniu przestępstwa przez jego kontrahenta, lecz należy wykazać, że podejmując te czynności podatnik dowiedziałby się o tym. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że dowodem zaświadczającym, iż Skarżący wiedział, że uczestniczy w oszustwie podatkowym są podsłuchy z rozmów telefonicznych w postępowaniu karnym. Tymczasem wykorzystanie tego dowodu w postępowaniu podatkowym jest absolutnie niedopuszczalne. Zgodnie z art. 49 Konstytucji RP zapewnia się wolność i ochronę tajemnicy komunikowania się. Ich ograniczenie może nastąpić jedynie w przypadkach określonych w ustawie i w sposób w niej określony. Z przepisu tego wynika, że konstytucyjnie gwarantowana tajemnica ochrony komunikowania się może być ograniczona tylko i wyłącznie w przypadkach przewidzianych w ustawie i przy zastosowaniu procedury przewidzianej w ustawie. W żadnym razie takiego uprawnienia nie można wywodzić, jak czyni to Dyrektor Izby Skarbowej, z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. Pierwszy z tych przepisów stanowi, iż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie zaś z art. 181 dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Żaden z tych przepisów nie zezwala wprost, jak wymaga tego art. 49 Konstytucji RP, na ograniczenie tajemnicy komunikowania się, nie przewiduje uprawnień organu podatkowego do korzystania z podsłuchów telefonicznych, nie przewiduje specjalnej procedury jaka winna być dochowana przy prowadzeniu podsłuchu. Trzeba mieć też na uwadze, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. dopuszczenie dowodu nie może być sprzeczne z prawem. Natomiast zgodnie z art. 237 § 8 K.p.k. wykorzystanie dowodu uzyskanego podczas kontroli i utrwalania treści rozmów telefonicznych jest dopuszczalne wyłącznie w postępowaniu karnym w sprawie o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe, w stosunku do którego jest możliwe zarządzenie takiej kontroli. Zatem materiał z podsłuchu może być wykorzystany jako dowód jedynie w sprawie o przestępstwo, co do którego można podsłuch taki zarządzić. Ustawodawca wyraźnie wskazał, że materiał uzyskany w wyniku kontroli rozmów może być wykorzystany, po pierwsze, wyłącznie w sprawie o przestępstwo katalogowe i, po wtóre, jedynie w postępowaniu karnym o taki czyn, a więc że nie tylko nie może on stanowić dowodu w sprawie o przestępstwo, co do którego podsłuch nie jest dopuszczalny, choćby zawierał materiał w tym zakresie, ale też że nie można go wykorzystywać w postępowaniu innym niż karne, choćby odnosiło się ono do czynu, którego podsłuch dotyczył, np. dyscyplinarnym, cywilnym czy administracyjnym (zob. T. Grzegorczyk, Komentarz do art.237 Kodeksu postępowania karnego, LEX). Skoro zatem art. 237 § 8 K.p.k. zabrania wykorzystania dowodu uzyskanego podczas kontroli i utrwalania treści rozmów telefonicznych w innym postępowaniu niż karne, to wykorzystanie tego dowodu w postępowaniu podatkowym jest sprzeczne z prawem, a w konsekwencji uzyskane w postępowaniu karnym podsłuchy rozmów telefonicznych nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Oznacza to, że jedyny dowód na jaki powołał się Dyrektor Izby Skarbowej w celu wykazania, że Skarżący wiedział, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym nie może być wzięty pod uwagę. Stwierdzić więc trzeba, że organ odwoławczy nie udowodnił na podstawie obiektywnych przesłanek, iż Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku popełnionym przez wystawcę faktury, a w konsekwencji nie miał podstaw do zakwestionowania prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego w zakresie wskazanym w zaskarżonej decyzji, przez co naruszył art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a ustawy o VAT. W ocenie Sądu organ odwoławczy w sposób niedopuszczalny zdyskredytował dowody, na które powoływał się Skarżący w celu wykazania, iż weryfikował on swoich kontrahentów. Skarżący powoływał się na korespondencję mailową, natomiast Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że takie pisma można sporządzić w każdym czasie. Według organu na niekorzyść Skarżącego przemawia i ta okoliczność, że pismo P. G. otrzymane drogą mailową przedłożył organowi pierwszej instancji dopiero przy piśmie stanowiącym wypowiedź w sprawie zebranego materiału dowodowego. Odnośnie do tej ostatniej okoliczności, stwierdzić trzeba, że jest to właściwy moment do złożenia dowodów, gdyż ma on miejsce przed wydaniem decyzji. Poza tym przepisy Ordynacji podatkowej nie ograniczają czasu w jakim można składać dowody. Oczywistym ograniczeniem czasowym jest jedynie wydanie decyzji ostatecznej. Natomiast odnośnie do stwierdzenia organu odwoławczego, iż korespondencję mailową można spreparować w każdym czasie, nie sposób nie zgodzić się ze Skarżącym, iż istnienie powoływanej przez niego korespondencji organ podatkowy mógł zweryfikować na podstawie dowodu bezpośredniego, jakim jest dysk twardy Skarżącego zabezpieczony przez Prokuraturę. Organ miał dostęp do materiału dowodowego zebranego przez Prokuraturę, więc wiedział, iż dysk twardy Skarżącego jest w jej posiadaniu, a jeśli nawet nie wiedział, to oczywiste jest, że mógł to ustalić. Skoro Prokurator udostępnił dowody z podsłuchu rozmów telefonicznych, to nie ma podstaw by zakładać, iż odmówiłby zweryfikowania korespondencji mailowej Skarżącego w dość wąskim przecież zakresie. W każdym razie organ nie podjął nawet próby poczynienia ustaleń co do zawartości korespondencji mailowej Skarżącego na jakże istotną okoliczność, tj. dochowania przez Skarżącego należytej staranności przy nawiązywaniu współpracy z kontrahentami. Poprzestał na zupełnie dowolnym stwierdzeniu, nie popartym żadnym dowodem, że korespondencja mogła być sporządzona w każdym czasie, co jest równoznaczne z jej sfałszowaniem. Zdaniem Sądu, skoro organ podatkowy nie dysponuje żadnym dowodem na to, że korespondencja mailowa nie jest autentyczna, nie może pominąć jej jako dowód w sprawie. Zgodnie bowiem z wcześniej przywołanym art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Poza tym, aby odrzucić dowód ze względu na jego sfałszowanie, konieczne jest wykazanie w sposób bezsprzeczny, że do sfałszowania dowodu doszło. Reasumując stwierdzić trzeba, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy oraz narusza prawo materialne (przepisy te zostały wskazane powyżej), zaś zarzuty skargi są zasadne. Sąd nie podziela jedynie stanowiska skargi, iż organ podatkowy niezasadnie uznał, że pełnomocnikiem Skarżącego w niniejszym postępowaniu był adwokat M. G.. W aktach sprawy znajduje się bowiem pełnomocnictwo udzielone przez Skarżącego temu adwokatowi do prowadzenia niniejszej sprawy. Sąd nie ma żadnych podstaw do stwierdzenia, że przed przekazaniem akt do Sądu tego pełnomocnictwa w nich nie było. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, w wielu pismach, które adwokat M. G. składał w toku postępowania oświadczał on, że działa w imieniu Skarżącego. Adwokat M. G. udzielił pełnomocnictwa substytucyjnego A. K., która uczestniczyła w przesłuchaniu świadka, podczas którego obecny był Skarżący i nie kwestionował jej udziału w sprawie. A. K. jest też pełnomocnikiem Skarżącego na etapie postępowania sądowego. Zgodzić się też trzeba z organem odwoławczym, iż postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości postępowania dowodowego. Ordynacja podatkowa przewiduje bowiem wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego. Odstępstwo od tej reguły wprowadza art. 181 O.p., dopuszczając aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym lub innym postępowaniu kontrolnym. W konsekwencji stwierdzić trzeba, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takich postępowaniach, a korzystanie przez organy z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Przeciwne twierdzenie jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne (vide wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 24 września 2008 r., I FSK 1128/07; z 29 stycznia 2009 r., I FSK 1916/07; z 24 lutego 2009 r., I FSK 1975/07; z 29 czerwca 2010 r., I FSK 586/09; z 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07; z 18 maja 2006 r., I FSK 831/05; z 28 kwietnia 2010 r., I FSK 121/09; z 29 października 2010 r., I FSK 2045/08, z 7 grudnia 2010 r., I FSK 1652/09, z 11 stycznia 2011 r., I FSK 323/10). Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ podatkowy powinien uwzględnić uwagi Sądu dotyczące materiału dowodowego oraz usunąć wszelkie nieprawidłowości wykazane przez Sąd, a przede wszystkim wziąć pod uwagę, iż tylko udowodnienie Skarżącemu, iż wiedział on lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, pozbawia go prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., postanowiono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś w sprawie kosztów postępowania sądowego zostanie wydane odrębne orzeczenie.