III SA/Wa 2301/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Protokolant starszy referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z [...] lipca 2021 r. – po rozpatrzeniu odwołania E. Sp. z o.o. s.k. (dalej: Skarżąca", "Spółka") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] kwietnia 2021 r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 3.500,00 zł od zmiany umowy spółki - pożyczka od wspólnika z dnia 9 stycznia 2015 r. – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Z akt sprawy wynika, że pismem z 31 grudnia 2020 r. Skarżąca wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 3.500,00 zł od zawartej w dniu 9 stycznia 2015 r. z komandytariuszem D.K. umowy pożyczki w kwocie 700.000,00 zł. Jak wynika z wydruku z informacji odpowiadającej odpisowi pełnemu z rejestru przedsiębiorców numer KRS [...] D.K. była wspólnikiem E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - spółka komandytowa w okresie od 30 września 2010 r. do 27 marca 2017 r., jako komandytariusz. Od udzielonej pożyczki E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - spółka komandytowa uznając się za spółkę osobową przyjmując za podstawę opodatkowania kwotę pożyczki w wysokości 700.000,00 zł opodatkowała pożyczkę stawką 0,5%, tj. w wysokości 3.500,00 zł. Od zawartej umowy złożyła deklarację PPC-3 i zapłaciła podatek. Jednocześnie do wniosku o stwierdzenie nadpłaty załączyła korektę deklaracji PCC-3. W uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty Spółka wskazała, że z uwagi na zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych pożyczek udzielonych przez komandytariusza spółce komandytowej, podatek ten nie był należny a deklaracja została błędnie złożona. Spółka wskazała, że choć w art. 1 a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649 ze zm., dalej : "u.p.c.c.") spółka komandytowa została zdefiniowana jako spółka osobowa i spółka ta jest także spółką osobową na gruncie ustawy kodeks spółek handlowych, to polskie przepisy są jednak sprzeczne w tym zakresie z przepisami Dyrektywy 69/335/EWG (a także Dyrektywy 2008/7/WE) w zakresie jakim dotyczą opodatkowania pożyczek. Spółka argumentuje, że problematyka zastosowania Dyrektywy 69/335/EWG do spółek komandytowych była wielokrotnie przedmiotem analiz Naczelnego Sądu Administracyjnego i wskazała, wyrok NSA z 4 lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 1915/12, z dnia 16 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2796/12, z dnia 19 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 143/13 oraz z dnia 30 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1402/13, wyrok z dnia 7 października 2015 r. sygn. akt II FSK 3923/13. W uzasadnieniu powołała także wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 L. Sp. z o.o. przeciwko Polsce. Spółka opierając się na uzasadnieniach ww. wyroków uznała, że udzielenie spółce komandytowej pożyczki przez wspólnika tej spółki będącego komandytariuszem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2021r., odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 3.500,00 zł. W wydanej decyzji organ I instancji wyjaśnił podatnikowi, iż spółka komandytowa nie jest spółką kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE, co oznacza, że nie jest też spółką kapitałową w rozumieniu art. 1a pkt 2 u.p.c.c., wobec czego mają do niej zastosowanie przepisy u.p.c.c. dotyczące spółek osobowych, tj. przepis uznający zmianę umowy spółki osobowej za przedmiot opodatkowania (art. 1 ust. 1 pkt 2), przepis uznający za zmianę umowy spółki osobowej udzielenie jej pożyczki przez wspólnika (art. 1 ust. 3 pkt 1), przepis określający stawkę podatku od umowy spółki (art. 7 ust. 1 pkt 9) jak i przepis zawierający ustawową definicję spółki osobowej (art. 1a pkt 1). Z tego wynika, że do spółki komandytowej nie ma zastosowania zwolnienie ustanowione w art. 9 pkt 10 lit. i) u.p.c.c., które odnosi się do spółek kapitałowych. W odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji w całości, stwierdzenie nadpłaty i stwierdzenie nadpłaty od czynności cywilnoprawnej w kwocie 3.500,00 zł dotyczącej zmiany umowy spółki - umowa pożyczki udzielonej spółce przez komandytariusza D.K. w dniu 9 stycznia 2015 r. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił: naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię a mianowicie art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2, art. 81 § 1 i art. 81 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2020 oz. 1325), oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 1 ust. 2 pkt 1, art. 1 ust. 3 pkt 1 i pkt 2, art. 1 ust. 4 pkt 1, art. 1 ust. 5 pkt 1 i pkt 2 lit. b, art. 1a pkt 1 i pkt 2, art. 9 pkt 10 lit. i u.p.c.c. i art. 4 § 1 pkt 1 i pkt 2, art. 102, art. 111, art. 112. art. 117, art. 119, art. 121, art. 122, art. 124, art. 182 i art. 304 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000r. kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037, t.j. Dz.U. z 2013r. poz. 1030), oraz art. 2 ust. 1 lit. c, art. 2 ust. 2, art. 3, art. 5 ust. 1 lit. b. art. 7 ust. 1, art. 7 ust.2, art. 7 ust.3, art. 9 Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (DZ.Urz.L 2008 Nr 26 str. 11) i art. 1, art. 3 ust. 1 lit. c, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 i ust. 2, art. 7 ust. 2 Dyrektywy Rady Nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (DZ.Urz.L Nr 249 str. 25) poprzez błędną wykładnię i błędne przyjęcie, że stanowisko podatnika jest błędne w sytuacji gdy należyta interpretacja powołanych przepisów, w tym zgodna z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego (prawa Unii Europejskiej) oraz z zasadą bezpośredniego działania dyrektywy w stosunkach między państwem a podmiotem prywatnym, w sytuacji gdy wskutek naruszenia lub niewykonania przepisów dyrektywy przez państwo prawa tego podmiotu wobec państwa członkowskiego lub podmiotu publicznego wynikające z dyrektywy zostały uszczuplone, a także z zasadami wykładni systemowej, celowościowej i historycznej prowadzi do jednoznacznego stanowiska, że udzielenie spółce komandytowej pożyczki przez komandytariusza, który nie prowadzi spraw spółki, jest zwolnione od podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 10 lit. i) u.p.c.c., jako pożyczka udzielona spółce komandytowej jako spółce kapitałowej w rozumieniu przepisów dotyczących podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, czyli także podatku od czynności cywilnoprawnych, oraz w konsekwencji błędną odmowę nadpłaty i uznanie za nieskuteczne złożenie korekty deklaracji przez stronę. W uzasadnieniu wymienionej na wstępie zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. powołał się na art. 1 ust. 1 pkt 1 lit k), art. 1 ust. 3 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. d), art. 1a, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., art. 2 pkt 6, art. 2 ust. 1 i 2 Dyrektywy nr 2008/7/WE oraz wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 kwietnia 2015 r., w sprawie C-357/15. Organ odwoławczy stwierdził, że uwzględniając wskazania z wyroku TSUE C-357/15 należy stwierdzić, że do spółki komandytowej art. 2 ust. 1 lit. b dyrektywy 2008/7/WE nie ma zastosowania. Nie występuje bowiem udział w kapitale ani majątku, który może być przedmiotem obrotu na giełdzie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził, że kapitał spółki komandytowej składa się z wkładów zgromadzonych przez wspólników komandytariusza i komplementariusza i odpowiada kapitałowi podstawowemu w spółce komandytowej (spółce osobowej). Prawa i obowiązki komandytariuszy i komplementariuszy wynikające z członkostwa w spółce nie znajdują odzwierciedlenia w żadnym papierze wartościowym, gdyż wnoszą oni wkłady na inne - niż kapitał zakładowy - fundusze spółki, co prowadzi to do wniosku, że kapitał spółki komandytowej w ogóle nie jest przedmiotem obrotu na giełdzie. Wkłady do spółki komandytowej nie mieszczą się bowiem w definicji instrumentów finansowych określonych w art. 2 ust. 1 ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U z 2005 r., nr 183, poz. 1538 ze zm.). Jeśli nie jest możliwe dopuszczenie do obrotu na giełdzie wkładami do spółki komandytowej to należy przyjąć, że prawa do majątku spółki komandytowej prawa polskiego nie mogą być przedmiotem transakcji giełdowych. Powyższe powoduje, że spółka ta nie może być traktowane jako spółka kapitałowa w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) ww. Dyrektywy. Zdaniem organu II instancji w ustawowej konstrukcji spółki komandytowej, nie może wystąpić samodzielne "zbycie udziałów", albowiem musi nastąpić przeniesienie "ogółu praw i obowiązków", co powoduje także zmianę podmiotową wspólników tej spółki. Ponadto z ustawowej istoty spółki komandytowej, będącej spółką osobową, w której duże znaczenie odgrywa element osobowy, wynika zasada braku możliwości zmiany składu osobowego wspólników. W takim przypadku wystąpienie ze spółki przez jednego ze wspólników na skutek wypowiedzenia umowy (art.61 w zw. z art. 103 § 1 Ksh), prowadzi do rozwiązania spółki. Natomiast skorzystanie z regulacji art. 10 § 1 Ksh umożliwia, uniknięcie rozwiązania umowy spółki, poprzez zmianę jej składu osobowego. Dlatego spółka komandytowa nie spełnia również przesłanki polegającej na możliwości zbywania udziałów w takim podmiocie bez uprzedniego upoważnienia. Organ odwoławczy wskazał, że kolejny z warunków, określonych w art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2008/7/WE wymaga, aby członkowie spółki odpowiadali za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów. W spółce komandytowej komandytariusz odpowiada tymczasem do wysokości sumy komandytowej, będąc wolnym od odpowiedzialności w granicach wniesionego wkładu. Komplementariusz zaś odpowiada bez ograniczenia całym swoim majątkiem, solidarnie z pozostałymi wspólnikami i spółką. Odpowiedzialność ta jest subsydiarna, a więc powstaje dopiero wobec bezskuteczności egzekucji z majątku spółki kapitałowej. Przedstawione okoliczności uwidaczniają, że majątek zgromadzony przez spółkę komandytową nie spełnia wymogów reżimu prawnego majątku spółki kapitałowej, określonych w art. 2 ust. 1 lit. b) i lit. c) dyrektywy 2008/7/WE, co wyklucza obligatoryjne objęcie tej spółki podatkiem kapitałowym. Odnosząc się do regulacji zawartych w art. 2 ust. 2 Dyrektywy Rady 2008/7/WE, w świetle których za spółki kapitałowe uważa się również wszelkie spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność nakierowaną na zysk, Dyrektor stwierdził, że w tak szeroko określonej grupie znajdą się między innymi spółki osobowe, w tym spółka komandytowa. Jednakże art. 9 ww. Dyrektywy pozostawia państwom członkowskim możliwość wyłączenia z zakresu obowiązywania dyrektywy, podmioty określone w art. 2 ust. 2 powołanej dyrektywy. Decyzję o poddaniu spółek osobowych reżimowi dyrektywy pozostawiono wyłącznie uznaniu państw członkowskich, gdyż zastosowanie art. 9 cyt. dyrektywy, nie jest ograniczone żadnymi dodatkowymi warunkami. Tym samym art. 9 Dyrektywy Rady 2008/7/WE pozwala państwom członkowskim na opodatkowanie wkładów kapitałowych do spółek osobowych na zasadach krajowych. Polski ustawodawca skorzystał z tej możliwości wprowadzając do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych rozróżnienie na spółki kapitałowe i osobowe (art. 1a pkt 1 i 2 oraz art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.c.c.). Definiując spółkę komandytową jako spółkę osobową uczynił to wyłącznie w jednym celu, mianowicie dla wyłączenia tej spółki z zakresu ww. Dyrektywy. Działanie polskiego ustawodawcy zgodne jest z celem Dyrektywy, jakim jest eliminacja przeszkód w swobodnym przepływie kapitału dla spółek kapitałowych objętych zakresem ww. dyrektywy. Dyrektywa ta nie chroni spółek innych niż spółki kapitałowe (w rozumieniu dyrektywy) i nie wskazuje w żaden sposób jak należy je opodatkowywać, pozostawiając w tym względzie swobodę państwom członkowskim. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uważa, że brak jest podstaw prawnych do uznania spółki komandytowej za spółkę kapitałową, a tym samym uznania, że spółka komandytowa powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych według takich samych zasad jak pozostałe "spółki kapitałowe" (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością czy spółka akcyjna), co dotyczy w szczególności przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz przewidzianych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych wyłączeń lub zwolnień z opodatkowania. Zdaniem organu odwoławczego zmiana umowy spółki komandytowej polegająca na udzieleniu pożyczki przez wspólnika podlega opodatkowaniu, stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) i pkt 2 w związku z ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię a mianowicie art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2, art. 81 § 1 i art. 81 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2020 poz. 1325), oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a. art. 1 ust. 2 pkt 1, art. 1 ust. 3 pkt 1 i pkt 2, art. 1 ust. 4 pkt 1, art. 1 ust. 5 pkt 1 i pkt 2 lit. b, art. 1a pkt 1 i pkt 2, art. 9 pkt 10 lit. i u.p.c.c., i art. 4 § 1 pkt 1 i pkt 2. art. 102, art. 111. art. 112, art. 117, art. 119, art. 121. art. 122, art. 124. art. 182 i art. 304 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000r. kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94. poz. 1037. t.j. Dz.U. z 2013r. poz. 1030), oraz art. 2 ust. 1 lit. c, art. 2 ust. 2. art. 3. art. 5 ust. 1 lit. b. art. 7 ust. 1. art. 7 ust.2. art. 7 ust.3, art. 9 Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (DZ.Urz.L 2008 Nr 26 str. 11) i art. 1. art. 3 ust. 1 lit. c, art. 3 ust. 2. art. 4 ust. 1 i ust. 2, art. 7 ust. 2 Dyrektywy Rady Nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (DZ.Urz.L Nr 249 str. 25) poprzez błędną wykładnię i błędne przyjęcie, że złożona korekta deklaracji jest nieskuteczna i odmówienie stwierdzenia nadpłaty oraz błędne przyjęcie, że stanowisko podatnika jest błędne w sytuacji gdy należyta interpretacja powołanych przepisów, w tym zgodna z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego (prawa Unii Europejskiej) oraz z zasadą bezpośredniego działania dyrektywy w stosunkach między państwem a podmiotem prywatnym, w sytuacji gdy wskutek naruszenia lub niewykonania przepisów dyrektywy przez państwo prawa tego podmiotu wobec państwa członkowskiego lub podmiotu publicznego wynikające z dyrektywy zostały uszczuplone, a także z zasadami wykładni systemowej, celowościowej i historycznej prowadzi do jednoznacznego stanowiska, że udzielenie spółce komandytowej pożyczki przez komandytariusza, który nie prowadzi spraw spółki, jest zwolnione od podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 10 lit. I u.p.c.c. jako pożyczka udzielona spółce komandytowej jako spółce kapitałowej w rozumieniu przepisów dotyczących podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, czyli także podatku od czynności cywilnoprawnych, oraz w konsekwencji błędna odmowę nadpłaty i uznanie za nieskuteczne złożenie korekty deklaracji przez stronę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w skardze i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w momencie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym orzeczenia sądów administracyjnych - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 P.p.s.a.). Orzekając w konkretnej sprawie sąd administracyjny pełni zatem wyłącznie funkcje kasacyjne, zaś przedmiotem kontroli legalności działania organów podatkowych jest wyłącznie zaskarżony akt administracyjny. Sąd nie jest uprawniony do wyrażania ocen i opinii prawnych w zakresie wykraczającym poza badanie legalności tegoż aktu. W tak zakreślonym zakresie kognicji Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i dlatego skarga podlega oddaleniu. Wobec braku jakichkolwiek przesłanek stawiających ustalenia organu podatkowego pod znakiem zapytania, Sąd przyjmuje je niniejszym w całości. Spór między podatnikiem a organem podatkowym w niniejszej sprawie polega na rozbieżności ich stanowisk w kwestii potencjalnej możliwości zakwalifikowania spółki komandytowej w charakterze spółki kapitałowej, a to według przepisów obowiązujących w 2015 r. W rezultacie zaś sporne pozostaje, czy zmiana umowy spółki komandytowej stanowiąca pożyczkę udzieloną tej spółce przez wspólnika powinna być opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Ocena prawna w tej mierze uwzględniać powinna akcentowane przez Skarżącego przepisy dwóch unijnych dyrektyw: Dyrektywy 69/335/EWG i zastępującej ją Dyrektywy 2008/7/WE. Kwestia zaliczenia spółki komandytowej do spółek osobowych lub kapitałowych w rozumieniu Dyrektywy 69/335 i następnie Dyrektywy była już przedmiotem rozważań w orzecznictwie sądów administracyjnych. Początkowo kwestia ta nie była rozstrzygana jednolicie, na co wskazuje także judykatura powoływana przez Skarżącego. Co istotne, ocena charakteru spółki komandytowej może być rozstrzygana wyłącznie pod kątem tego, czy odpowiada ona definicji spółek kapitałowych, zawartej w art. 2 ust. 1 lit. c i ust. 2 Dyrektywy i odpowiednio art. 3 ust. 1 lit. c i ust. 2 Dyrektywy 69/335. Obecnie za utrwalony można już uznać pogląd, że spółka komandytowa nie spełnia wymogów z art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy i art. 3 ust. 1 lit. c Dyrektywy 69/335 (tak m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 18 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 701/17; 30 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1310/16; 14 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2374/16; 10 października 2018 r., sygn. akt II FSK 728/18; 12 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 786/17; 16 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1659/17; 18 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1068/18). Sąd w niniejszym składzie podziela powyższy pogląd i argumenty przemawiające za jego przyjęciem, odwołujące się przede wszystkim do przepisów prawa handlowego, regulujących ustrój i działania spółki komandytowej. Uwzględniając, że wymienione wyroki zapadły w tożsamym do rozpatrywanej sprawy stanie prawnym i faktycznym, Sąd przytoczy argumentację w nich zawartą, bazując na zaprezentowanej w wyroku NSA z 18 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 701/17, powtórzonej następnie w wyroku NSA z 9 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 2568/21. Powołane powyżej przepisy dyrektyw wymagają spełnienia łącznie dwóch warunków: przyznania wspólnikom (członkom) spółki prawa zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz ograniczenia ich odpowiedzialności za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. W świetle trafnie powoływanego przez organ podatkowy wyroku TSUE z 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13 (Lex nr 1665983) nie może budzić wątpliwości, że wystarczające jest spełnienie przez spółkę warunków z art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7 (lub art. 3 ust. 1 lit. c Dyrektywy 69/335) w przypadku, gdy jedynie część jej kapitału i członków spełnia przesłanki określone w tym przepisie. Zauważyć jednak należy, że przepisy Dyrektywy odnoszą się do konkretnych rodzajów spółek, a nie do pojedynczych podmiotów. Należy zatem za decydujące - przy ocenie stosowania tych przepisów - uznać zasady regulujące ustrój danych spółek, a nie to, czy konkretna spółka skorzystała z wyjątków od tych zasad, wynikających z przepisów regulujących dany rodzaj spółki (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 7 czerwca 2007 r., sygn. akt C -178/05, opubl. ZOTSiS 2007/6A/I-4185). W świetle regulacji prawa krajowego nie budzi wątpliwości, że odpowiedzialność komandytariusza jest ograniczona do wysokości sumy komandytowej (art. 102 i art. 111 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych; dalej: "k.s.h."). W konstrukcji spółki komandytowej nie występuje jednak powiązany z osobą komandytariusza element kapitałowy w postaci udziału, który może być swobodnie zbywany. Suma komandytowa, jak wskazuje się w piśmiennictwie (por. A. Kidyba t. 6 w: Komentarz aktualizowany do art. 102 k.s.h., publ. LEX/el 2018), nie stanowi żadnej wartości wnoszonej do spółki, ale wyznacza jedynie granice możliwości sięgnięcia do majątku osobistego komandytariusza i jest pojęciem odmiennym od wkładu do spółki. To, że komandytariusz odpowiada za długi spółki w ograniczony sposób, stanowi spełnienie tylko jednego z warunków przewidzianych w art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy (art. 3 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 69/335). Drugim warunkiem uznania spółki za kapitałową, jak wskazano wyżej, jest prawo komandytariusza do zbycia swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia. Należy zaakcentować obowiązującą na gruncie k.s.h. zasadę, zgodnie z którą niedopuszczalne jest przenoszenie praw udziałowych we wszystkich spółkach osobowych bez pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników. W doktrynie prawa handlowego wskazuje się, że wzorzec kodeksowy, który zakłada niemożność zbycia "udziału spółkowego", podkreśla ściśle więź osobistą między wspólnikami i zakłada prawo weta każdego z udziałowców wobec zmian składu osobowego spółki. Zbywalność udziału stanowi natomiast cechę wyróżniającą spółek kapitałowych (por. S. Sołtysiński w Kodeks spółek handlowych, Komentarz do artykułów 1-150, Tom I, C.H. Beck 2012, str. 203, Nb 2). To zatem model kodeksowy wyznacza charakter spółek jako kapitałowych lub osobowych poprzez zasadę zbywalności udziału lub niedopuszczalności zbycia udziału bez zgody wszystkich pozostałych wspólników. Przeniesienie udziału spółkowego w spółce osobowej wymaga zaś spełnienia dwóch przesłanek, a mianowicie, po pierwsze, musi to w ogóle dopuszczać umowa spółki (art. 10 § 1 k.s.h.), a po drugie niezbędna jest zgoda wszystkich pozostałych wspólników (por. S. Sołtysiński, op. cit., str. 204, Nb 4). W doktrynie prawa handlowego zapisy umowy dopuszczające wyłączenie potrzeby uzyskania wyraźnej zgody na zbycie udziału przez wspólnika nazywane są "wymogiem zgody uprzedniej" (por. A. Kidyba, t. 3 w: Komentarz aktualizowany do art. 10 Kodeksu spółek handlowych, publ. LEX/el 2018) lub wprost za zgodę wspólników uznaje się sytuację, w której zgodnie z postanowieniami umowy wyłączona jest wyraźna potrzeba uzyskiwania na tę czynność prawną zgody pozostałych wspólników (por. S. Sołtysiński, op. cit., str. 204, Nb 4). Tym samym należy uznać, że w odniesieniu do komandytariusza nie jest spełniona przesłanka z art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy dotycząca prawa zbycia swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia. Niespełnienie jednego z warunków wymienionych w art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2008/7 (art. 3 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 69/335) oznacza, że spółka komandytowa nie może być uznana za spółkę kapitałową w rozumieniu powołanych wyżej przepisów. Nie budzi natomiast wątpliwości, że spółka komandytowa odpowiada wymogom wskazanym w art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335 i art. 2 ust. 2 Dyrektywy. Drugą sporną kwestią staje się zatem to, czy Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335 i art. 9 Dyrektywy i zdecydowała się na nieuznawanie podmiotów wymienionych w tych przepisach za spółki kapitałowe. Kwestia ta również rozstrzygana była w orzecznictwie sądów administracyjnych niejednolicie. Została ona ostatecznie rozstrzygnięta w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 1/17. Uchwała ta dotyczyła wprawdzie innej spółki osobowej w rozumieniu prawa krajowego - spółki jawnej, jednakże problemem, który należało w tej sprawie rozstrzygnąć, była właśnie kwestia skorzystania przez Polskę z wyłączenia niektórych spółek z grupy podmiotów zaliczanych do spółek kapitałowych w rozumieniu prawa unijnego. Dokonując analizy regulacji unijnych w tym przedmiocie należy na wstępie wskazać, że sam prawodawca w art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335 i art. 9 Dyrektywy wprost wskazuje, że opcja wyboru przyznana państwom członkowskim na użytek nakładania podatku kapitałowego dotyczy podmiotów egzemplifikacyjnie wymienionych w art. 3 ust. 2 zd. 1 Dyrektywy 69/335 i art. 2 ust. 2 Dyrektywy, wśród których expressis verbis wymieniono wszelkie inne spółki, aniżeli odpowiadające "kapitałowemu wzorcowi" wyznaczonemu w art. 3 ust. 1 lit. a-c) Dyrektywy 69/335 i art. 2 ust. 1 lit. a)-c) Dyrektywy. W powołanej uchwale wskazano, że opcja wyłączenia możliwa jest w odniesieniu do wszelkich innych spółek, aniżeli identyfikowanych wprost jako kapitałowe, a także przedsiębiorstw, stowarzyszeń lub osób prawnych prowadzących działalność skierowaną na zysk. Podkreślono, iż wyraźną wolą ustawodawcy krajowego było skorzystanie z opcji opodatkowania podatkiem pośrednim od gromadzenia kapitałów także innych podmiotów, niż spółki kapitałowe i rozróżnienia tych różnych form organizacyjnych na gruncie prawa podatkowego, przez przejęcie z ukształtowanej w k.s.h. konstrukcji spółki osobowej. To zatem z woli ustawodawcy krajowego w ramach przewidzianych w art. 3 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy 69/335 wyodrębniono kategorię innych podmiotów niż "spółka kapitałowa", którym posługuje się prawodawca unijny. Zgodzić się należy z wyrażonym w cytowanej uchwale poglądem, że zasada pierwszeństwa prawa unijnego nie może być rozpatrywana en block w stosunku do wszystkich podmiotów znajdujących się w podobnej sytuacji, a skuteczność regulacji krajowych powinna zostać poddana analizie polegającej na przeprowadzeniu swoistego "testu zgodności" prawa krajowego z prawem unijnym. Dlatego też należy porównywać odrębnie sytuację każdego z podmiotów, który może zostać objęty zakresem zastosowania polskiej normy w kontekście jej zgodności z prawem unijnym. Skoro zatem polska spółka komandytowa nie spełnia żadnego z warunków przewidzianych w art. 3 ust. 1 lit. b i lit. c Dyrektywy 69/335 oraz w art. 2 ust. 1 lit. b i lit. c Dyrektywy, to Polska mogła, przystępując do Unii Europejskiej, skorzystać z opcji wyłączenia, jaką zapewniają art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335 i art. 9 Dyrektywy. Skorzystała z niej poprzez wyliczenie w art. 1a pkt 1 u.p.c.c. spółek uznanych za osobowe. Wskazane powyżej rozróżnienie na spółki kapitałowe oraz osobowe dokonane z datą 1 maja 2004 r., a także utrzymanie opodatkowania transakcji objętych podatkiem kapitałowym po tej dacie wskazuje na taką właśnie wolę ustawodawcy krajowego. Polska z dniem akcesji zdecydowała się z jednej strony potwierdzić opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych wszystkich spółek (wskazuje na to art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c.), a jednocześnie w art. 1a pkt 1 u.p.c.c. wyodrębniła jako osobną kategorię spółkę osobową, choć wcześniej tego rozróżnienia nie przewidywano. Usprawiedliwia to wniosek, że wyraźną wolą ustawodawcy było skorzystanie z opcji opodatkowania podatkiem pośrednim od gromadzenia kapitałów także innych podmiotów, niż spółki kapitałowe i rozróżnienia tych różnych form organizacyjnych na gruncie prawa podatkowego, przez przejęcie jedynie po części ukształtowanej w k.s.h. konstrukcji spółki osobowej (choć Dyrektywa 69/335/EWG takim terminem nie operowała). Z woli krajowego ustawodawcy wyodrębniono zatem kategorię innych podmiotów niż "spółka kapitałowa", którym posługuje się prawodawca unijny. Należy także zauważyć, że z tą samą datą wprowadzono w art. 1a pkt 6 u.p.c.c. definicję legalną podatku kapitałowego. Wobec tego pojawiły się na obszarze u.p.c.c. zupełnie nowe pojęcia, mające swoisty charakter na gruncie tak u.p.c.c. jak i prawa unijnego, do którego nawiązują przede wszystkim poprzez nazewnictwo. Nie zmienia tej okoliczności uchylenie z dniem 1 stycznia 2009 r. art. 1a pkt 6 u.p.c.c., gdy nie było już wątpliwości, że podatek od czynności cywilnoprawnych jest podatkiem kapitałowym w rozumieniu prawa UE i okoliczność ta nie wymagała szczególnego podkreślania. Uznanie, że spółka komandytowa nie jest spółką kapitałową w rozumieniu powołanych Dyrektyw 2008/7 i 69/335 oznacza, że nie sposób skutecznie stawiać zarzutów dotyczących naruszenia przez Państwo Polskie przy implementacji Dyrektyw zasady stand still poprzez wprowadzenie podatku od czynności cywilnoprawnych od zmiany umowy spółki komandytowej, choć podatek taki nie był pobierany przed tą datą i wprowadzenie ponownie tego podatku z dniem 22 kwietnia 2010 r. Zauważyć należy, że zarówno art. 7 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy, jak i art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 odnoszą się wyłącznie do spółek kapitałowych i podatków kapitałowych w rozumieniu powyższych Dyrektyw. Nie odnoszą się do opodatkowania podatkiem takim jak uznany przez dyrektywy za kapitałowy innych podmiotów, które z mocy tych dyrektyw nie są uznawane za spółki kapitałowe. W stosunku do tych podmiotów Polska miała pełną swobodę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2432/13). Podobnie do spółek, które nie zostały uznane za spółki kapitałowe, nie odnosi się ograniczenie z art. 5 Dyrektywy i art. 10 Dyrektywy 69/335. Ograniczenia te, jak wprost wynika z tych przepisów, odnoszą się wyłącznie do spółek kapitałowych w rozumieniu Dyrektyw (zob. także wyrok NSA z 18 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1068/18). W związku z powyższym za niezasadne uznać należało zarzuty podniesione w skardze. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Organy podatkowe zebrały niezbędny materiał dowodowy, prawidłowo go rozpatrzyły, nie naruszając przy tym w szczególności art. 121 § 1 i art. 127 O.p., właściwie ustalając stan faktyczny i prawidłowo stosując do tego stanu przepisy prawa materialnego. Z tych też względów Sąd obowiązany był skargę oddalić na podstawie art. 151 P.p.s.a.