III SA/Wa 2312/11

Sygn. akt III SA/Wa 2312/11 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 maja 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec Sędzia WSA Krystyna Kleiber Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2012 r. sprawy ze skargi C. GmbH z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty niezwróconej części kwoty podatku oraz odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz C. GmbH z siedzibą w Niemczech kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. C. GmbH z siedzibą w Niemczech (dalej Spółka lub Skarżąca) złożyła w dniu 8 czerwca 2007r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wniosek o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006r. w kwocie 1.637.548,77 zł zapłaconego na terytorium Polski. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] maja 2008r. nr [...] dokonał na rzecz Spółki zwrotu podatku za okres od stycznia do grudnia 2006r. w pełnej wysokości. 2. Spółka wnioskiem z dnia 29 grudnia 2010r. wystąpiła o wypłatę niezwróconej części kwoty zwrotu podatku VAT oraz wypłatę odsetek od kwoty nieterminowego zwrotu podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2006r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] marca 2011r. nr [...] odmówił wypłaty niezwróconej części kwoty zwrotu podatku VAT oraz odmówił naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006r., twierdząc że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89 poz. 851, z późn. zm. dalej: rozporządzenie Ministra Finansów), nie zawiera przepisów, które wprowadzałyby oprocentowanie ustawowe od niewypłaconego w terminie 6 miesięcy zwrotu podatku. Ponadto organ podatkowy podkreślił, iż w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm. dalej: u.p.t.u.), ani art. 78 § 1 oaz art. 72 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. ) dalej ,,Ordynacja podatkowa.". 3. Spółka pismem z dnia 30 marca 2011r. wniosła odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie: - art. 120, 121, 124 oraz art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez niepełne rozpatrzenie zaprezentowanej przez Spółkę argumentacji i niewystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji; - art. 7 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 i 87 u.p.t.u. poprzez nieprzyznanie Spółce statusu podatnika w rozumieniu powyższej ustawy i kwestionowanie na tej podstawie prawa Spółki do odsetek w przypadku opóźnienia w wypłacie zwrotu VAT; - przepisów rozdziału 9 "Nadpłata" Działu III Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wypłaty Spółce odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku VAT; - art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 87 ust. 7 u.p.t.u. poprzez stwierdzenie, że w przypadku niezwrócenia Spółce podatku VAT w terminie, o którym mowa w § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów Spółka nie jest uprawniona do otrzymania odsetek z uwagi na bark wyraźnego przepisu przyznającego prawo do odsetek w takiej sytuacji; - art. 2 oraz art. 32 ust. 2 Konstytucji poprzez naruszenie konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji przejawiające się pozbawieniem Spółki ochrony przed nieterminowym zwrotem podatku przez organy skarbowe, podczas gdy podmiotom zarejestrowanym dla potrzeb podatku VAT ochrona taka, w postaci prawa do wypłaty odsetek, jest przyznawana; - art. 21 Konstytucji poprzez naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony własności; - art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/22/EWG) oraz Tytułu XI "Odliczenia" Szóstej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) poprzez naruszenie zasad neutralności oraz efektywności w drodze odmowy prawa do odsetek z tytułu opóźnień w zwrocie podatku VAT; - art.12, dawniej 6 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 30 kwietnia 2004r. Nr 90, poz. 864/2) oraz postanowień zawartych w Preambule do Ósmej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 6 grudnia 1979r, w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych - zasady zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom nieposiadającym siedziby na terytorium kraju (79/1072/EWG) - dalej: VIII Dyrektywa, poprzez dyskryminację Spółki w stosunku do podatników VAT zarejestrowanych dla potrzeb podatku VAT w Polsce przejawiającą się pozbawieniem Spółki ochrony przed nieterminowym zwrotem podatku przez organy skarbowe, podczas gdy podmiotom zarejestrowanym dla potrzeb podatku VAT w Polsce ochrona taka, w postaci prawa do wypłaty odsetek, jest przyznawana. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2011r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu powołał się na treść rozporządzenia Ministra Finansów, które na podstawie art. 89 ust.5 u.p.t.u. określa zasady dokonywania zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz podmiotów niemających na terytorium Polski siedziby, miejsca zamieszkania albo stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w okresie objętym wnioskiem (tj. od stycznia do grudnia 2006r.). Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji prawidłowo odmówił naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku VAT, po upływie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku za okres od stycznia do grudnia 2006r., z uwagi na fakt, iż brak było podstawy prawnej do uznania żądania zawartego we wniosku Strony za zasadne. Zdaniem organu podatkowego rozporządzenie Ministra Finansów określające przypadki, warunki i tryb zwrotu podatku dla podmiotów uprawnionych, nie zawiera bowiem przepisu, który wprowadzałby oprocentowanie ustawowe od niewypłaconego w terminie 6 miesięcy zwrotu podatku. Organ podatkowy stanął na stanowisku, że w odniesieniu do zarejestrowanych podatników podatku od towarów i usług, terminy, warunki i tryb zwrotu zawiera przepis art. 87 u.p.t.u., a termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym określa art. 87 ust. 2 tej ustawy. Organ uznał, że skoro art. 87 ust. 7 u.p.t.u. warunkuje odrębność przedmiotowych uregulowań w stosunku do: - podmiotów nieposiadających na terytorium Polski siedziby, miejsca zamieszkania albo stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, niezarejestrowanych na potrzeby podatku od towarów i usług na terytorium kraju, oraz - w odniesieniu do zarejestrowanych podatników podatku od towarów i usług, traktują o terminach, warunkach i trybie zwrotu podatku i przewidują procedurę wydłużenia terminu zwrotu. Zdaniem organu brak jest podstaw prawnych do zastosowania w zaistniałej sytuacji faktycznej uregulowań z art. 87 ust. 7 u.p.t.u wyłącznie z tego powodu, że przepisy odnoszące się do zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz podmiotów nieposiadających na terytorium Polski siedziby, miejsca zamieszkania bądź miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, niezarejestrowanym na potrzeby podatku od towarów i usług na terytorium kraju możliwości naliczenia i wypłaty oprocentowania nie przewidują. W związku z powyższym organ podatkowy wskazał, że rozporządzenie Ministra Finansów, nie koresponduje z zasadami określonymi w unormowaniach art. 87 u.p.t.u. tym więc względzie brak podstaw prawnych do naliczenia i wypłaty odsetek w oparciu o uregulowania ustawy o VAT. Organ podatkowy nie zgodził się również z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 96/08, w którym Sąd uznał, że podstawę prawną do wypłaty odsetek od nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług podmiotom zagranicznym stanowi art. 21 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U Nr 11, poz. 50, ze zm.) (obecnie art. 87 ust. 7 u.p.t.u.) oraz art. 78 O.p., bowiem uznał, że nie spełnione są generalne zasady kwalifikujące podatników podatku od towarów i usług oraz podatników podatku od wartości dodanej do ubiegania się o zwrot podatku na mocy ww. regulacji. Świadczy o tym, zarówno definicja obu podmiotów, jak i odrębność regulacji prawnych do dokonywania zwrotu podatku od towarów i usług tym podmiotom. Organ wskazał, że w pierwszym przypadku chodzi o podatnika podatku od towarów i usług (art. 15 ww. u.p.t.u.), do którego stosuje się przepisy tej ustawy i aktów wykonawczych, tj. m.in. ww. art. 87 ustawy, a w drugim przypadku chodzi o podatnika podatku od wartości dodanej w kraju siedziby (§ 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów, który nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Organ podatkowy dodał, że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania również art. 78 O.p. (co potwierdza również powołany wyrok NSA z 21 kwietnia 2009r. sygn. akt. I FSK 96/08), bowiem do zwrotu podatku od towarów i usług może nastąpić tylko na podstawie jednoznacznego przepisu prawa. Natomiast, o ile w art. 87 ust. 7 u.p.t.u, prawodawca przewidział taką możliwość dla podatników podatku od towarów i usług, to nie zawarł takiego uprawnienia w rozporządzeniu Ministra Finansów, w stosunku do osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, które nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca stałego prowadzenia działalności na terytorium kraju, zwanych "podmiotami uprawnionymi". Dodał ponadto, że w innych aktach prawnych również brak jest przepisu zezwalającego na oprocentowanie zwrotu podatku. Również literalne brzmienie prezentowanych uregulowań prawnych wskazuje, że do zwrotu podatku od towarów i usług dokonywanego na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów nie ma zastosowania art. 87 ust. 7 u.p.t.u., ponieważ ww. ustawy określają jedynie zasady zwrotu podatku od towarów i usług dla zarejestrowanych podatników podatku od towarów i usług, którym nie jest podmiot uprawniony do zwrotu podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, nieposiadający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby, miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, niezarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził ponadto ,że zaprezentowana przez Spółkę metoda zarachowania otrzymanego zwrotu z powołaniem uregulowania zawartego w art. 78a Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. Skoro jak wskazano w uzasadnieniu decyzji dokonany zwrot podatku nie podlega oprocentowaniu jak dla nadpłaty, zagadnienie to jest bezprzedmiotowe. 5. Pismem z dnia 15 lipca 2011 r. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję, zarzucając jej naruszenie: - art. 120, 121, 124 oraz art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez nie rozpatrzenie zaprezentowanej przez Spółkę argumentacji, niewystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne oraz nieuwzględnienie orzecznictwa powołanego przez Spółkę; - art. 217 Konstytucji oraz art. 87 ust. 7 u.p.t.u. poprzez stwierdzenie przypadku niezwrócenia Spółce podatku VAT w terminie, o którym mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów Spółka nie jest uprawniona do otrzymania; odsetek z uwagi na brak przepisu przyznającego prawo do odsetek w takiej w powołanych powyżej aktach prawnych; - art. 7 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 i 87 u.p.t.u. poprzez nieprzyznanie Spółce statusu podatnika w rozumieniu powyższych przepisów ustawy i kwestionowanie na tej podstawie prawa Spółki do odsetek w pr opóźnienia w wypłacie zwrotu VAT; - przepisów rozdziału 9 "Nadpłata" Działu III Ordynacji podatkowej poprzez zastosowania powyższych przepisów w sprawie; - art. 2 oraz art. 32 ust. 2 Konstytucji poprzez naruszenie konstytucyjnych przepisów równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji przejawiające się pozbawieniem Spółki ochrony przed nieterminowym zwrotem podatku przez organy skarbowe podczas gdy podmiotom zarejestrowanym dla potrzeb podatku VAT przysługuje prawo do wypłaty odsetek; - art. 21 Konstytucji poprzez naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony własności - art. 12, dawniej 6 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz kwietnia 2004r. Nr 90, poz. 864/2) oraz postanowień zawartych w Preambule VIII Dyrektywy, poprzez dyskryminację Spółki w stosunku do podatni zarejestrowanych dla potrzeb podatku VAT w Polsce przejawić pozbawieniem Spółki ochrony przed nieterminowym zwrotem podatku przez skarbowe, podczas gdy podmiotom zarejestrowanym dla potrzeb podatku Polsce ochrona taka, w postaci prawa do wypłaty odsetek, jest przyznawana - art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących obrotowych (67/22/EWG) oraz Tytułu XI "Odliczenia" Szóstej Dyrektywy Europejskiej z dnia 17.05.1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/38 także art. 1 ust. 2 oraz Tytułu X Odliczenia Dyrektywy 2006/112/WE Europejskiej z dnia 28.11.2006r. w sprawie wspólnego systemu p wartości dodanej poprzez naruszenie zasad neutralności w związku z odmową Spółce prawa do odsetek z tytułu opóźnień w zwrotu VAT. W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Ponadto wniosła na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. o zawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazania co do dalszego postępowania przez organy podatkowe, w szczególności zobowiązanie organów skarbowych do wypłaty odsetek oraz niezwróconej części kwoty zwrotu VAT oraz wskazanie wiążącego organy sposobu liczenia należnych Spółce odsetek ( w szczególności wskazanie stosownej podstawy prawnej ). W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że Naczelnik Urzędu Skarbowego zobowiązany był naliczyć należne Spółce odsetki z tytułu nieterminowego zwrotu VAT za okres od pierwszego dnia następującego ostatniego dnia terminu, w którym organ zobowiązany był do dokonania zwrotu dnia faktycznej wypłaty kwoty zwrotu. Spółka dodała, że zgodnie z art. 87 ust. 7 u.p.t.u,. kwota zwrotu niezwrócona w stosownym terminie jest traktowana jako nadpłata podlegająca oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. W związku tym, zdaniem Spółki, organ powinien był naliczyć i wypłacić należny Spółce odsetki w wysokości odpowiadającej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Spółka stwierdziła, iż w związku z niewypłaceniem należnych odsetek, wypłacona kwota zwrotu w wysokości ustalonej w decyzji organu podatkowego zgodnie z art. 78a Ordynacji podatkowej, winna być zaliczona proporcjonalnie na poczet należnej kwoty zwrotu (zgodnie ze wstępnym obliczeniem dokonanym przez Spółkę zaliczenie w kwocie 1.531.204,00 zł) oraz na poczet należnych odsetek z tytułu nieterminowej wypłaty zwrotu podatku VAT (zgodnie ze wstępnym obliczeniem dokonanym przez Spółkę zaliczenie to wynosi 106.345 zł). W ocenie Spółki zaliczenie to nastąpiło z mocy prawa w dniu wypłaty kwoty zwrotu, zatem organ nie wypłacił Spółce części należnego i potwierdzonego w decyzji organu pierwszej instancji przyznającej zwrot podatku dla Spółki zwrotu. Zdaniem Spółki kwota ta dodatkowo powinna być powiększona o należne odsetki wynoszące 7.386,00 zł na dzień opłaty kwoty zwrotu. Skarżąca dodała, iż w dniu sporządzenia wniosku o wypłatę odsetek od kwoty nieterminowego zwrotu podatku VAT oraz wypłatę niezwróconej części kwoty podatku VAT należne wg Spółki odsetki od niewypłaconej dotychczas części kwoty zwrotu wynosiły w sumie 38.278,00zł. 6. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. 7. Na rozprawie w dniu 16 maja 2012 Spółka składając załącznik do protokołu rozprawy, w którym podsumowała swoje stanowisko w sprawie wniosła o zawarcie w wyroku wskazania podstawy prawnej wypłaty odsetek oraz cofnęła wniosek zawarty w skardze dotyczący zawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazania wiążącego organy sposobu liczenia należnych Spółce odsetek ( w szczególności wskazanie stosownej podstawy prawnej ). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 8.1. Skarga jest zasadna. 8.2. Wniosek Skarżącej – podmiotu zagranicznego, który wszczął postępowanie w rozpoznanej sprawie dotyczył oprocentowania kwoty nieterminowo dokonanego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r. Zwrot podatku, którego domagała się Skarżąca i o którym orzekł organ pierwszej instancji, przewidziany był w przepisach u.p.t.u. Przepis art. 89 ust. 5 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2010 r.) zawierał delegację dla Ministra Finansów do określenia przypadków, gdy podatek naliczony może być zwrócony jednostce dokonującej zakupu (importu) towarów lub usług oraz do określenia zasad dokonywania tego zwrotu. W świetle § 2 wydanego na tej podstawie rozporządzenia z 2004 r., zwrot obejmujący podatek od towarów i usług naliczony przy nabyciu towarów i usług, następował na wniosek podmiotu uprawnionego, tj. osoby fizycznej, osoby prawnej oraz jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, która nie posiada na terytorium Polski siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Na podstawie tego wniosku właściwy organ podatkowy wydawał decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku. Zgodnie zaś z § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia, zwrotu należało dokonać w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku w tym przedmiocie, przy czym w ust. 3 przewidziano możliwość przedłużenia tego terminu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego prowadzonego z uwagi na konieczność dodatkowego sprawdzenia zasadności zwrotu podatku. Zdaniem Skarżącej, podstawą wypłaty oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku powinny być przepisy Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłat. Odmowa wypłaty oprocentowania była również niezgodna Konstytucją i z prawem wspólnotowym. Organy podatkowe uznały, że do 1 stycznia 2010 r., kiedy to weszła w życie Dyrektywa 2008/9/WE i stanowiące jej implementację przepisy prawa polskiego, zarówno w przepisach prawa krajowego, jak i w przepisach wspólnotowych brak było podstaw prawnych do naliczenia i wypłaty wnioskowanego przez Skarżącą oprocentowania. Odmienność sytuacji podatników podatku od towarów i usług oraz uprawnionych podmiotów zagranicznych, wynikająca z odrębności przyjętych wobec obu tych grup podmiotów unormowań dotyczących zwrotu podatku od towarów i usług oraz obciążających ich obowiązków, uniemożliwia zastosowanie przepisów u.p.t.u. i Ordynacji podatkowej do żądania Skarżącej. Sąd stwierdza, iż organy podatkowe zasadnie podniosły, że przepisy Dyrektywy 2008/9/WE mają zastosowanie do wniosków o zwrot podatku złożonych po 31 grudnia 2009 r. Wynika to wprost z treści art. 28 ust. 1 tej Dyrektywy. Nie ulega zatem wątpliwości, że nie mogły one stanowić podstawy do naliczenia i wypłaty Skarżącej oprocentowania z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku na jej rzecz. Tym niemniej w preambule do poprzednio obowiązującej Ósmej Dyrektywy Rady 79/1072/EWG z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych – warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju (Dz.U.UE.L z 1979 r. Nr 331) – w uzasadnieniu niniejszym: "Ósma Dyrektywa", wyraźnie postanowiono, że zasady zwrotu podatku nie mogą prowadzić do odmiennego traktowania podatników w zależności od państwa członkowskiego, na którego terytorium mają oni siedzibę; Zasadnie zatem Skarżąca podniosła znaczenie zasady niedyskryminacji, wyrażonej w art. 12 TUWE (art. 18 TFUE). Wskazać również należy, że TSUE orzekł, iż "poprzez nieprzestrzeganie sześciomiesięcznego terminu zwrotu podatku od towarów i usług podatnikom posiadającym siedzibę poza terytorium kraju, Państwo Członkowskie nie wywiązuje się z obowiązków wynikających z art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy (wyrok z 14 grudnia 1995 r. w sprawie C-16/95 Komisja Wspólnot Europejskich vs. Królestwo Hiszpanii; LEX nr 84399; zob. też wyrok z 3 czerwca 1992r. w sprawie C-287/91 Komisja Wspólnot Europejskich vs. Republika Włoska; LEX nr 84398). Organy podatkowe podkreślały brak tożsamości zwrotu podatku przewidzianego w rozporządzeniu z 2004 r. oraz zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 u.p.t.u. Rzecz jednak nie w tym, czy zwroty powyższe są stricte tożsame. Z oczywistych względów nie są. Jednakże w ocenie Sądu brak tej tożsamości nie uzasadnia przyjmowania odmiennych skutków nieprawidłowego i w sposób ewidentny sprzecznego z przepisami rozporządzenia z 2004 r. działania organów podatkowych. Przepisy rozporządzenia z 2004 r. istotnie nie zawierały unormowania określającego skutki uchybienia terminowi zwrotu podatku. W szczególności zaś nie nakazywały w takim przypadku wypłaty oprocentowania. Zdaniem Sądu nie oznaczało to jednak braku podstaw do naliczenia i wypłaty odsetek w przypadku niezwrócenia podatku w terminie. Zagadnienie zasadności naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług podmiotom zagranicznym uprawnionym do otrzymania takiego zwrotu było przedmiotem wielu orzeczeń sądów administracyjnych. Sądy zajmują jednolite stanowisko, uznając zasadność żądań podmiotów zagranicznych. Tytułem przykładu wskazać można wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1526/10; 14 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 1134/10; z 21 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1948/08; z 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 96/08 oraz z 3 września 2009 r. sygn. akt I FSK 742/08; http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skład orzekający w rozpoznanej sprawie podzielił pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w powyższych wyrokach, iż wolą ustawodawcy było oprocentowanie zwrotu podatku należnego podmiotom, które na terytorium Polski nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodził się również z argumentacją uzasadniającą ten pogląd, co zasadnym czyni jej przedstawienie. W ślad za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić zatem należy, że wprowadzenie specjalnego mechanizmu zwrotu podatku miało na celu zagwarantowanie podatnikom podatku od towarów i usług neutralności tego podatku, rozumianej jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku podmiotów zagranicznych neutralność ta realizowana jest przez system zwrotu podatku naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w państwie innym niż państwo poniesienia wydatku. W przypadku zaś podmiotów krajowych (rezydentów) neutralność podatku od towarów i usług gwarantuje system odliczeń podatku naliczonego od podatku należnego, a dokładnie mechanizm obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Problematykę tę reguluje art. 86 u.p.t.u. W art. 87 tej ustawy ustawodawca określił tryb oraz terminy przewidziane na uzyskanie zwrotu podatku przez podatników w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym wystąpiła u nich nadwyżka kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego. Natomiast w art. 87 ust. 7 ww. ustawy przyjęto rozwiązanie, że różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w przewidzianych ustawą terminach traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Jeżeli zatem ustawodawca przyznał podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania oprocentowania za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 87 ust. 7 u.p.t.u.), to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Sytuacje obu wskazanych wyżej grup podmiotów są porównywalne. W obu przypadkach występują podatnicy podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej). Status taki posiadają wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności, a nie tylko podatnicy w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. Za takim zdefiniowaniem pojęcia "podatnik" przemawia istota mechanizmu dokonywania zwrotu podatku. Zwrot ten przysługuje o tyle, o ile podatek związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Obie grupy odznaczają się tą samą cechą wspólną – dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium Polski. Z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu, obie te grupy w stosunku do budżetu państwa stają się wierzycielami z tytułu podatku od towarów i usług, należnego z uwagi na zrealizowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego. W związku z powyższym nie jest obiektywnie uzasadnione zróżnicowanie traktowania tych podmiotów w zależności od miejsca wykonywania czynności opodatkowanych, z tytułu których zobowiązane są do zapłaty podatku. W rzeczywistości bowiem zwrot podatku naliczonego przysługuje tylko wtedy, gdy jest on związany z działalnością gospodarczą, która – gdyby była prowadzona w państwie poniesienia kosztu – dawałaby prawo do odliczenia i odsetek. Uprawniony jest zatem wniosek, że aktem prawnym, który podatnikowi zagranicznemu daje uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku w pierwszej kolejności są przepisy u.p.t.u., dopiero w drugiej zaś Ordynacja podatkowa (poprzez art. 87 ust.7 u.p.t.u.). Skład orzekający, tak jak Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że brak aprobaty dla powyższej tezy prowadziłby do sprzeczności z innymi przepisami u.p.t.u., a ponadto naruszałby konstytucyjnie chronione wartości, takie jak zasada równości. Skoro bowiem ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu podatku będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 87 ust. 7 u.p.t.u.), to brak jest podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Przyjęcie poglądu, że Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji z tytułu niedokonania należnego podatnikowi zwrotu w określonym terminie, prowadziłoby do sytuacji, w której funkcja ochronna tego terminu byłaby fikcją. Stanowiska takiego nie dałoby się również pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego. W świetle tej zasady nie można zaakceptować wykładni omawianych przepisów premiującej organy podatkowe za ich zaniechania wobec podatnika czy też podmiotu uprawnionego – jego kosztem. Podkreślić należy raz jeszcze – konieczność wypłaty oprocentowania w sytuacji dokonania zwrotu z uchybieniem terminu spowodowana jest wyłącznie niezgodnymi z przepisami prawa zachowaniami organu podatkowego. Jest to bowiem termin zakreślony właśnie dla organu, a nie dla podatnika.. W rezultacie za uprawnioną Sąd uznał wywiedzioną w ww. wyrokach tezę, że zaniechanie przez organ podatkowy dokonania w terminie wnioskowanego przez podmiot uprawniony zwrotu podatku rodzi po stronie organu obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten bez podstawy prawnej korzystał z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był możliwości takiej pozbawiony. Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w takiej sytuacji zastosowanie mieć powinny przepisy art. 78 Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty. Tym samym uznać należało, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie tego zwrotu. Pogląd powyższy koresponduje z regulacją zawartą w § 8 ust. 1 rozporządzenia z 2004 r., zgodnie z którym kwoty zwrotu podatku nienależnie uzyskane przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. Skoro bowiem nienależnie uzyskane kwoty zwrotu, stanowiącej niezgodne z prawem przysporzenie majątkowe podmiotu zagranicznego, wiąże się z koniecznością naliczania odsetek za zwłokę, to takie same konsekwencje prawne wywoływać powinno niezgodne z prawem przetrzymywanie kwoty zwrotu przez organ podatkowy. Tak jak niedopuszczalne jest przenoszenie na organ podatkowy odpowiedzialności za błędne zachowanie podatnika, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji spowodowanych działaniami tego organu. W państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której błędy administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych państwa. Pomimo istnienia władztwa administracyjnego wynikającego ze stosunku łączącego organ administracji publicznej (w tym organ podatkowy) ze stroną postępowania administracyjnego, w rozliczeniach finansowych pomiędzy nimi powinna mieć zastosowanie zasada równorzędnego traktowania tych podmiotów (zasada równości). Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia, aby uprzywilejowywać jedną ze stron tego stosunku. Taka interpretacja omawianych przepisów pozostaje w zgodzie z Konstytucją RP, w szczególności z wyrażoną w art. 32 zasadą równości, która to równość obejmuje nie tylko podmioty krajowe, ale także wszystkie podmioty (w tym przypadku zagraniczne osoby prawne) podległe prawu polskiemu i należące do tej samej kategorii. Reasumując, podstawę prawną oprocentowania nieterminowo dokonanego na rzecz Skarżącej zwrotu podatku stanowi art. 87 ust. 7 u.p.t.u. z 2004 r. w związku z art. 78 Ordynacji podatkowej. Sąd za zasadne uznał zatem zarzuty Skarżącej, jakie uzasadniła ona powołując się na utrwaloną już linię orzecznictwa sądowego, w którym argumentacja powyższa jest prezentowana. Argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej nie przekonała Składu orzekającego w niniejszej sprawie do odstąpienia od powyższego stanowiska. Dyrektor Izby Skarbowej w swojej argumentacji pominął okoliczność, że przyczyną złożenia przez Skarżącą wniosku o wypłatę oprocentowania było niezgodne z prawem działanie organu podatkowego pierwszej instancji. W świetle przepisów prawa prawidłową jest bowiem sytuacja, gdy zwrot podatku następuje w 6-miesięcznym terminie przewidzianym w rozporządzeniu z 2004 r. Wówczas wypłata oprocentowania nie jest w ogóle konieczna. 8.3. Uwzględniając powyższe Skład orzekający w rozpoznanej sprawie stwierdza, że przez odmowę wypłaty na rzecz Skarżącej oprocentowania kwoty zwrotu podatku dokonanego z uchybieniem terminu określonego w § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2004r., organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. 87 ust. 7 u.p.t.u. w związku z art. 76 § 1 i art. 76b zdanie 1 oraz art. 78 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. 8.4. Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie rozpatrzy wniosek Skarżącej o wypłatę oprocentowania uwzględniając przepisy Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty, jak to wynika z art. 87 ust. 7 u.p.t.u. Sąd przesądził o istnieniu podstawy prawnej oprocentowania zwrotu podatku dokonanego z uchybieniem terminu. Podstawą naliczenia oprocentowania winna być kwota zwrotu podatku ostatecznie określona już w odrębnej decyzji. Dalej idąca wypowiedź Sądu nie jest możliwa, ponieważ organy podatkowe w ogóle nie oceniały wniosku Skarżącej na podstawie powyższych przepisów, kwestionując samą możliwość ich zastosowania w sprawie. Organy podatkowe nie badały prawidłowości wskazanej przez Skarżącą we wniosku kwoty odsetek i nie oceniały sposobu ich wyliczenia przez Skarżącą. Sąd nie mógł zatem wypowiedzieć się w tej kwestii. Należy wskazać, że Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji podkreślił, że kwestia metody zarachowania ma charakter wtórny dla podjętego rozstrzygnięcia o odmowie naliczenia odsetek od dokonanego zwrotu, a skoro dokonany zwrot nie podlega oprocentowaniu jak dla nadpłaty to zagadnienie to jest bezprzedmiotowe. Wskazać jednak należy, iż wadliwe było wnioskowanie o "wypłatę nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem" i orzekanie w przedmiocie "wypłaty niezwróconej części kwoty zwrotu podatku VAT". Skarżąca w istocie domagała się bowiem naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu dokonania zwrotu podatku z uchybieniem terminu określonego w rozporządzeniu z 2004r. Żądanie zaś dotyczące nadpłaty (części kwoty zwrotu podatku) wynikało jedynie z przyjętego przez nią sposobu wyliczenia tych odsetek, tj. z uwzględnieniem art. 78a Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, orzekając w przedmiocie tak sformułowanego wniosku, Naczelnik Urzędu Skarbowego powinien w swojej decyzji określić kwotę należnych odsetek, natomiast w uzasadnieniu przedstawić sposób ich wyliczenia, tak aby umożliwić podatnikowi jego weryfikację i ewentualną polemikę na etapie postępowania podatkowego. Z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego wydane zostały decyzje organów obu instancji. 8.5. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", Sąd uchylił obie te decyzje. Zakres, w jakim uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.