III SA/Wa 2316/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant starszy referent Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2013 r. sprawy ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej W. z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę 1. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2012 r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania C. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: "p.c.c.") pobranego przez płatnika w kwocie 324.948 zł. Powyższa decyzja została wydana na podstawie następującego stanu faktycznego: Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki podjęło w dniu 15 grudnia 2006r. uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego spółki o kwotę nie niższą niż 50.000.000 zł i nie wyższą niż 65.000.000 zł poprzez zwiększenie wysokości kapitału zakładowego spółki z kwoty 3.680.000. zł do kwoty nie niższej niż 53.680.000 zł i nie wyższej niż 68.680.000 zł w drodze emisji nie mniej niż 50.000.000 i nie więcej niż 65.000.000. akcji zwykłych na okaziciela serii E o wartości nominalnej 1 złoty. W § 2 pkt 1 uchwały ustalono, iż akcje serii E zostaną zaoferowane w drodze subskrypcji prywatnej, skierowanej do T. z siedzibą w Portugalii. Notariusz jako płatnik pobrał na podstawie przepisów art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych ( Dz. U. z 2010r. nr 101, poz. 649 ze zm. ) dalej ,,u.p.c.c", podatek w wysokości 324.948,00 zł od kwoty podstawy opodatkowania wynoszącej 65.000.000, zł. pomniejszonej o należne odliczenia z tytułu wynagrodzenia notariusza wraz z podatkiem VAT oraz poniesionych opłat sądowych. 2. Wnioskiem z dnia 4 listopada 2011 r. Skarżąca zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 324.948 zł., który został pobrany przez płatnika w dniu 15 grudnia 2006 r. w związku z podniesieniem kapitału zakładowego Spółki w drodze emisji nowych akcji na okaziciela. Jako podstawę swojego żądania Spółka wskazała art. 72 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."). W ocenie Spółki przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych będące podstawą uznania ww. czynności za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, były niezgodne z regulacjami prawa wspólnotowego, tj. art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady UE z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału nr 69/335/EWG (dalej: "Dyrektywa 69/335/EWG"). Wskazała, że zgodnie z przepisami Dyrektywy 69/335/EWG, podwyższenie kapitału zakładowego spółki akcyjnej nie powinno bowiem podlegać w Polsce, począwszy od 1 maja 2004 r., opodatkowaniu podatkiem kapitałowym. Ponadto stwierdziła, że obowiązująca w dniu 1 lipca 1984 r. ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 1975 r. nr 45, poz. 226, dalej: "u.o.s.") nie przewidywała opodatkowania wkładów wnoszonych do spółek akcyjnych, co oznacza, że Polska od dnia akcesji do Unii Europejskiej powinna zwolnić wkłady wnoszone do spółek akcyjnych od podatku od czynności cywilnoprawnych. Skarżąca stwierdziła, że w przypadku powołania się przez podatnika bezpośrednio na art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG oraz wynikające z niego zwolnienie danej transakcji z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, organ podatkowy zobowiązany jest przy stosowaniu prawa pominąć przepisy krajowe, co w przedmiotowej sprawie oznacza konieczność stwierdzenia, iż podatek został pobrany nienależnie i w efekcie stanowi nadpłatę podlegającą zwrotowi. 3. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z [...] lutego 2012r. odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych wskazując, iż przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, na podstawie których płatnik pobrał podatek od zmiany umowy spółki, są zgodne z przepisami Dyrektywy 69/335/EWG. 4. Skarżąca w odwołaniu od powyższej decyzji organowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie: - art. 120 O.p., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, - art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1986 r. poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie w sprawie. W uzasadnieniu odwołania podała, że podstawowe znaczenie dla uznania prawa Spółki do zwrotu nadpłaty z tytułu uiszczonego podatku od czynności cywilnoprawnych ma kwestia związana z ustaleniem tego, czy przepisy prawa krajowego obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r. nakładały obowiązek uiszczenia podatku w związku z podwyższeniem kapitału w spółce akcyjnej. W ocenie Spółki sytuacja taka nie miała miejsca. Obowiązujące wówczas przepisy wskazywały, że przedmiotem opodatkowania opłatą skarbową objęte były jedynie wkłady wnoszone do spółek przez wspólników (np. spółek jawnych i z ograniczoną odpowiedzialnością), a zatem nie wkłady wnoszone przez akcjonariuszy. Zdaniem Skarżącej za takim stanowiskiem przemawia wykładnia historyczna przepisów, albowiem ustawodawca wprowadzając do ustawy o opłacie skarbowej definicję kapitału zakładowego pominął wzmiankę o kapitale zakładowym spółki akcyjnej. Definicja taka znajdowała się natomiast w uprzednio obowiązującym Dekrecie z dnia 3 lutego 1947 r. o podatku od nabycia praw majątkowych. To zdaniem Skarżącej prowadzi do wniosku, że począwszy od dnia wejścia w życie u.o.s. (a zatem także w dniu 1 lipca 1984 r.) podatkiem kapitałowym nie były opodatkowane wkłady wnoszone do spółek akcyjnych. W związku z powyższym państwo polskie z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej winno zwolnić z podatku kapitałowego czynność podwyższenia kapitału zakładowego w spółce akcyjnej. 5. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce zwolnione od podatku kapitałowego lub opodatkowane tym podatkiem według stawki wynoszącej 0,5% lub niższej, co znalazło potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10. Podkreślił przy tym, że Dyrektywa 69/335/EWG nie wiązała obowiązku wprowadzenia zwolnienia z dokonywaniem operacji kapitałowej przez spółkę działającą w określonej formie prawnej. Zauważył, że na dzień 1 lipca 1984 r. umowa spółki polegająca na jej utworzeniu podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5% stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.o.s. Konkretyzację tego postanowienia zawierało rozporządzenie, które przewidywało obowiązek uiszczenia tej opłaty od umowy spółki oraz od powiększenia kapitału zakładowego. Podwyższenie to opodatkowane było stawką 10% lub 5% w zależności od tego czy wkład stanowiła odpowiednio nieruchomość czy był to wkład innego rodzaju. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał nadto, że przepisy u.o.s., jak również rozporządzenia nie zawierały definicji spółki. W tej sytuacji pojęcie to należało odnosić do wszystkich spółek jakie mogły funkcjonować w ówczesnym obrocie prawnym. Zaznaczył, że art. 5 § 2 obowiązującego w tym czasie rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks Handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502 ze zm., dalej jako: "K.h.") stanowił, że spółkami handlowymi są spółki jawne, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjne. W efekcie Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG nie miało zastosowania do podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, gdyż w dacie 1 lipca 1984 r. zawarcie umowy spółki oraz podwyższenie kapitału zakładowego nie podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem kapitałowym, a stawka tego podatku była wyższa niż 0,5%. Końcowo zauważył, że w niniejszej sprawie operacja kapitałowa polegała na zmianie umowy spółki przez podwyższenie jej kapitału zakładowego w drodze emisji akcji pokrytych w całości wkładami pieniężnymi, a zatem czynność ta nie miała charakteru restrukturyzacyjnego w rozumieniu art. 7 ust. 1 lit. b) i lit. bb) Dyrektywy 69/335/EWG. Tym samym nie kwalifikowała się do kategorii czynności objętych obligatoryjnym zwolnieniem od podatku wynikającym ze znowelizowanego art. 7 ust. 1. 6. Skarżąca na powyższą decyzję złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w której wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 120 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie; - art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 O.p., poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku PCC w zw. z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki podczas, gdy mający bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej transakcji, - art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie, - art. 2 Aktu Akcesyjnego, będącego integralną częścią Traktatu akcesyjnego zawartego przez Polskę z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej, - art. 11 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. poprzez jego niewłaściwą wykładnię i niezastosowanie w niniejszej sprawie polegającą na uznaniu, iż nie podlega zwrotowi podatek zapłacony, w sytuacji, gdy kapitał zakładowy nie został zarejestrowany w pełnej wysokości. W ocenie Skarżącej pobranie przez płatnika podatku od czynności cywilnoprawnej w związku z podniesieniem kapitału zakładowego Spółki poprzez wniesienie wkładów pieniężnych było nieuzasadnione. W uzasadnieniu skargi powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto wskazała, że Skarżąca uiściła podatek p.c.c. od kwoty maksymalnej podwyższenia kapitału tj. od kwoty 68.800.000,00 zł. zarejestrowany zaś został jedynie kapitał 50.000.000,00 zł co wynika ze znajdującego się w aktach rejestru przedsiębiorców. Skarżąca podkreśliła, że nawet w tej części wniosek jej nie został uwzględniony. 7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 8.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), zwanej dalej w skrócie ,,p.p.s.a.", sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych decyzji. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe obu instancji żadnego z przepisów prawa w stopniu, który miał lub mógł mieć wpływ na wynik sprawy. 8.2. Sąd stwierdza, że stan faktyczny sprawy nie budził wątpliwości. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki podjęło w dniu 15 grudnia 2006r. uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego spółki o kwotę nie niższą niż 50.000.000 zł i nie wyższą niż 65.000.000 zł poprzez zwiększenie wysokości kapitału zakładowego spółki z kwoty 3.680.000. zł do kwoty nie niższej niż 53.680.000 zł i nie wyższej niż 68.680.000 zł drodze emisji nie mniej niż 50.000.000 i nie więcej niż 65.000.000. akcji zwykłych na okaziciela serii E o wartości nominalnej 1 złoty. Notariusz pobrał na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. podatek wysokości 324.948,00 od kwoty podstawy opodatkowania wynoszącej 65.000.000 zł. pomniejszonej o należne odliczenia z tytułu wynagrodzenia notariusza wraz z podatkiem VAT oraz poniesionych opłat sądowych. Istotą sporu było to, czy powyższa czynność podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Strona skarżąca wskazywała w toku prowadzonego postępowania, że pobranie od przedmiotowej transakcji podatku od czynności cywilnoprawnych nastąpiło na podstawie przepisów stanowiących naruszenie prawa unijnego, bowiem Polska od dnia akcesji do Unii Europejskiej powinna była zwolnić wkłady wnoszone do spółek akcyjnych od podatku od czynności cywilnoprawnych. Podnosiła zarzut nieprawidłowej implementacji prawa wspólnotowego do prawa krajowego oraz naruszenie art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG, co powinno skutkować odmową zastosowania przepisów krajowych. Organ podatkowy nie podzielał zarzutów strony skarżącej wskazując na konieczność opodatkowania przedmiotowej czynności cywilnoprawnej polegającej na zmianie umowy spółki kapitałowej na podstawie regulacji zawartej w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, jak też na właściwą implementację przepisów Dyrektywy nr 69/335/EWG do polskiego porządku prawnego. 8.3. Przechodząc do istoty sporu należy wskazać, że będący źródłem rozbieżności interpretacyjnych pomiędzy stroną a organami podatkowymi, przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/355/EWG stanowi, że Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej [...]. Właśnie normę wyrażoną w tym przepisie uznać należy za decydującą dla oceny, czy ustawodawca krajowy po 1 maja 2004 r. prawidłowo implementował przepisy unijne do prawa krajowego. W związku z powyższym, kluczowego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy nabiera kwestia, czy państwo polskie, z uwagi na brzmienie przepisów Dyrektywy 69/335/EWG, po przystąpieniu do Unii Europejskiej było uprawnione do dalszego stosowania opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności umowy spółki i jej zmiany. Należy podkreślić, że w zakresie interpretacji, a w związku z tym również i oceny możliwości stosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy, TSUE wypowiedział się w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r., wydanym w sprawie Pak-Holdco Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu w związku ze skierowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny do tego Trybunału pytaniem prejudycjalnym (C-372/10). Odpowiadając na zadane pytanie Trybunał Sprawiedliwości UE zaznaczył, że wątpliwości podniesione przez sąd krajowy dotyczyły tego, czy w przypadku takiego państwa jak Polska, które przystąpiło do Unii Europejskiej ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 69/335, zmienionej Dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, iż przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, jeżeli były one w dniu 1 lipca 1984 r. "w państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej". Zagadnienie to zostało rozstrzygnięte w powołanym wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE. Stwierdził on wprost co następuje: "W wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. [...] powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej". Zdaniem Sądu, nie ma już w związku z tym wątpliwości, że o obowiązku zwolnienia określonych operacji z podatku kapitałowego (którego polskim odpowiednikiem jest obecnie podatek od czynności cywilnoprawnych) decyduje stan prawny, obowiązujący w tym zakresie w polskim prawie na dzień 1 lipca 1984 r. Spór między stronami dotyczy natomiast wykładni przepisów krajowych, obowiązujących w dacie 1 lipca 1984 r. w zakresie opodatkowania opłatą skarbową (odpowiednik podatku pośredniego od gromadzenia kapitału) zmiany umowy spółki akcyjnej. 8.4. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.o.s. opłatę skarbową pobiera się od dokumentu stwierdzającego czynność cywilnoprawną - pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. W art. 7 ust. 1 pkt 1 tej ustawy zawarte zostało upoważnienie dla Rady Ministrów do określenia w drodze rozporządzenia m.in. przedmiotów opłaty skarbowej wymienionych w art. 1, a więc także do określenia przedmiotu opodatkowania tą opłatą pism stwierdzających zawiązanie spółki, a także do określenia zwolnień od tej opłaty nie przewidzianych w ustawie. Upoważnienie to stanowiło podstawę prawną wydania rozporządzenia Rady Ministrów z 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz.161 ze zm.). Zgodnie z § 54 ust. 1 tego rozporządzenia, opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania - 10 %, od innych wkładów - 5%. Podstawę obliczenia opłaty skarbowej przy zawiązaniu spółki stanowił kapitał zakładowy, a przy powiększeniu kapitału zakładowego-kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy (§ 54 ust. 3 rozporządzenia). Jednocześnie w § 54 ust. 3 i 4 zdefiniowano pojęcie "kapitału zakładowego" - jako wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty (ust. 4 § 54), a także pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców, jeżeli ogólna suma nie spłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekraczała 50% kapitału zakładowego (ust. 5 § 54 rozporządzenia). Ustawa o opłacie skarbowej nie definiowała użytego w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) terminu "pismo stwierdzające zawiązanie spółki", nie zawierała także katalogu spółek, których zawiązanie rodziło obowiązek podatkowy. Tym samym uznać należy w ramach wnioskowania zgodnego z regułami wykładni systemowej zewnętrznej i wykładni językowej, że ustawa nakazywała pobranie podatku od pisma stwierdzającego zawiązanie każdego rodzaju spółki, jaką w czasie obowiązywania ustawy o opłacie skarbowej można było skutecznie zawiązać według prawa polskiego. Odnosiła się zatem do spółek cywilnych, spółek jawnych, spółek z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółek akcyjnych. Zawarte w art. 7 pkt 1 u.o.s. upoważnienie dla Rady Ministrów pozwalało organowi wykonawczemu na określenie przedmiotu opłaty skarbowej określonego w art. 1 tej ustawy. Biorąc pod uwagę wskazane wyżej kryteria dotyczące zakresu regulacji przewidzianej dla rozporządzeń uznać należy, że Rada Ministrów mogła doprecyzować (zdefiniować) przedmioty opodatkowania wskazane w ustawie (zgodnie z zasadami, wskazanymi wcześniej). W odniesieniu do pisma stwierdzającego zawiązanie spółki, takie doprecyzowanie nastąpiło w § 54 ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, poprzez wskazanie przy określeniu podstawy opodatkowania na dwie sytuacje - zawiązanie spółki i powiększenie kapitału zakładowego spółki. Zdefiniowano także w rozporządzeniu użyty w tym przepisie termin "kapitał zakładowy", wskazując jako desygnat tego terminu wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością także dopłaty. Rozszerzono w związku z tym pojęcie kapitału zakładowego także na dopłaty w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością i wkłady wnoszone do spółek jawnych czy cywilnych. Suma wkładów wnoszonych do spółek cywilnych czy jawnych nie była bowiem nazywana w regulacjach dotyczących tych spółek kapitałem zakładowym. Wprawdzie w definicji tej istotnie użyto jedynie terminów "wkłady" i "wspólnicy", jednakże z użycia takiej terminologii nie można wywodzić, że w związku z tym opłatą skarbową nie było objęte pismo zawiązujące spółkę akcyjną bądź podwyższające kapitał w tej spółce. Przede wszystkim § 54 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej posługuje się - tak jak ustawa - terminem "spółka", bez wskazania jakichkolwiek wyłączeń. Radę Ministrów upoważniono wprawdzie do ustanowienia zwolnień nie występujących w ustawie (mogła zatem zwolnić pisma stwierdzające zawiązanie spółki akcyjnej z opłaty skarbowej), jednakże sposób sformułowania § 54 nie daje podstaw do uznania, że uczyniono to poprzez odpowiednie zdefiniowanie kapitału zakładowego. Stanowiąc zwolnienie od opłaty skarbowej zawiązania spółki prowadzącej działalność w zakresie pozyskiwania i produkcji materiałów budowlanych z miejscowych surowców, użyto w rozporządzeniu jednoznacznego stwierdzenia "zwalnia się od opłaty skarbowej" (§ 55 rozporządzenia). Także inne zwolnienia jakie ustanowiono w rozporządzeniu o opłacie skarbowej, są jednoznaczne i zawierają stwierdzenie "zwalnia się" (por. § 59 ust. 4, § 61 ust. 4). Brak jest zatem podstaw do wniosku, że w tym przypadku zwolnienie podatkowe wynikać miało z definicji jednego z terminów użytych dla sprecyzowania podstawy opodatkowania, skoro nie było powodu do zastosowania innej techniki legislacyjnej niż przy pozostałych zwolnieniach. Dodać należy, że pomimo tego, iż Kodeks Handlowy w odniesieniu do wspólnika spółki akcyjnej używa określenia "akcjonariusz", to nie zmienia to faktu, że spółka akcyjna jest jednym z typów spółek, a zatem osoby tworzące (zawiązujące ją) są jej wspólnikami. W doktrynie prawa handlowego nie budzi wątpliwości, że akcjonariusz jest wspólnikiem spółki akcyjnej, pomimo różnic między oboma rodzajami spółek kapitałowych (por.: M. Allerhand, Kodeks handlowy. Spółka Akcyjna, Bielsko-Biała 1992, s. 5; podobnie Kodeks handlowy. Komentarz opracowany przez T. Dziurzyńskiego, Z. Fenichela, M. Honzatko, Łódź 1992,s. 334). Akcjonariusze (wspólnicy) także są zobowiązani do wnoszenia wkładów na kapitał zakładowy (art. 311 § 2 K.H.). Sąd orzekający w sprawie podziela w pełni pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 98/12 (dostępny w bazie orzeczeń na stronie https:// cbois.nsa.gov. pl ), że definicja "kapitału zakładowego", zawarta w rozporządzeniu w sprawie opłaty skarbowej, nie tylko nie potwierdza tezy o wyłączeniu pewnych typów spółek spod opodatkowania, ale przeciwnie – wskazuje na zamiar ustawodawcy objęcia nim zawiązania i podwyższenia kapitału w każdym z dopuszczalnych prawem typów spółek. Termin "kapitał zakładowy", użyty w rozporządzeniu ma bowiem znaczenie szersze, niż wynikające z Kodeksu Handlowego, który to pojęciem tym posługiwał się jedynie w odniesieniu do spółek kapitałowych i tylko na oznaczenie sumy wniesionych do spółki wkładów (art. 159 § 1 i art. 307 K.H.). Zasadność tego stanowiska potwierdza konstatacja, że kwestionowanie tej definicji wykluczałoby możliwość ustalenia podstawy opodatkowania przy zawiązaniu i zmianie umowy spółki jawnej, czy cywilnej. Wskazać należy, że w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością dopłaty, jakie wnosili wspólnicy, nie wchodziły do kapitału zakładowego. W odniesieniu do tych spółek podstawę opodatkowania rozszerzono w związku z tym o takie wkłady, które w skład kapitału zakładowego w rozumieniu przepisów Kodeksu Handlowego nie wchodziły. Sąd podziela także pogląd wyrażony w powołanym wyroku NSA, że także wykładnia historyczna nie potwierdza zasadności stanowiska strony. Wymieniając spółkę akcyjną w definicji kapitału zakładowego w art.10 ust. 2 dekretu z dnia 3 lutego 1947r. o podatku od nabycia praw majątkowych (Dz. U Nr 27, poz. 106), ustawodawca rozszerzył pojęcie kapitału o wkłady pieniężne przekraczające wartość nominalną akcji oraz dopłaty, które co do zasady nie wchodzą w skład kapitału zakładowego, a w skład kapitału zapasowego spółki akcyjnej (art.437 § 2 i 3 K.h.). W przepisach obowiązujących w dniu 1 lipca 1984r. do podstawy opodatkowania nakazano wliczanie tylko wkładów. W art.10 ust. 1 pkt 11 u.o.s. ustawodawca wprawdzie określając podstawę opodatkowania przy zawiązaniu spółki i podwyższeniu jej kapitału użył zwrotu "wartość kapitału zakładowego (wkładów, udziałów, akcji), jednakże terminów "wkładów, udziałów, akcji" użył w nawiasie, po słowach "kapitału zakładowego". Użycie nawiasu oznaczało w tym przypadku dopowiedzenie, uzupełnienie niezdefiniowanego terminu poprzez wskazanie jego znaczeń. 8.5. Natomiast na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, czynność podwyższenia kapitału zakładowego, jako podlegająca podatkowi od czynności cywilnoprawnych, została wymieniona w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 u.p.c.c. Zgodnie z tymi przepisami, podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany tej umowy, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Z kolei stosownie do treści art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się, przy spółce kapitałowej, wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, oraz dopłaty. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną (art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c.). Nie budzi przy tym jakichkolwiek wątpliwości, że spółka akcyjna ma osobowość prawną. Podstawę opodatkowania stanowi wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c.). Stawka podatku wynosi 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 tej ustawy). Wyrazem przeprowadzonej prawidłowo harmonizacji ustawodawstwa krajowego z rozwiązaniami unijnymi (Dyrektywą 69/335/EWG) w zakresie opodatkowania podatkiem kapitałowym jest - obowiązująca od 1 maja 2004 r. - nowelizacja ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r., Nr 6, poz. 42), która w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy określa podatek od kapitału (0,5%) na poziomie wspólnotowym, tj. nie przekraczającym 1% (art. 7 ust. 2 ww. Dyrektywy). 8.6. Odnosząc się do samego problemu harmonizacji prawa, rozważanego w kontekście zupełności implementacji założeń Dyrektywy 69/335/EWG do znowelizowanych przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wymaga odnotowania, że w dacie odniesienia, wskazanej w art. 7 ust.1 Dyrektywy (tj. 1 lipca 1984 r.), na podstawie rozporządzenia wykonawczego do ustawy o opłacie skarbowej, umowa spółki, w tym wniesienie wkładów, innych niż nieruchomość lub prawo użytkowania wieczystego, podlegało opłacie skarbowej według stawki 5%. W związku z tym Polska, implementując prawo wspólnotowe, nie miała obowiązku zwolnienia przedmiotowej czynności z podatku od czynności cywilnoprawnych. Była do tego uprawniona na mocy art. 7 ust. 2 Dyrektywy, zgodnie z którym Państwa Członkowskie mogły zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1, bądź też naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1%. Taka regulacja pozostawiała zatem Państwom Członkowskim swobodę w podjęciu decyzji odnośnie utrzymania opodatkowania bądź zwolnienia pozostałych czynności przewidzianych w art. 4 ust. 1 i 2 Dyrektywy. Polski ustawodawca, pomimo kolejnych zmian u.p.c.c., nigdy nie zrezygnował z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podwyższenia kapitału zakładowego w spółkach. Dlatego jednolita stawka opodatkowania tych czynności w wysokości 0,5% wprowadzona nowelizacją, która weszła w życie z dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej, nie narusza ani zasad zwolnienia obligatoryjnego z podatku kapitałowego – określonego w art. 7 ust. 1 Dyrektywy, ani określonych w art. 7 ust. 2 tej Dyrektywy zasad i stawki zwolnienia fakultatywnego. 8.7. W świetle powyższych wywodów, nie może budzić wątpliwości, że w stanie prawnym obowiązującym w prawie krajowym w dniu 1 lipca 1984 r. opłatą skarbową było objęte podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, a stawka podatku była wyższa niż 0,5 %. Po 1 maja 2004 r. Polska nie była w związku z tym zobowiązana na podstawie przepisów wspólnotowych do zwolnienia podwyższenia kapitału w spółce akcyjnej od podatku od czynności cywilnoprawnych. Takie stanowisko zajmował też Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 1 marca 2012 r., II FSK 1698/10, z 26 marca 2012 r., II FSK 1670/10, z 25 kwietnia 2012 r., II FSK 1263/10, 12 kwietnia 2012 r., II FSK 563/10 i 12 marca 2012r., II FSK 1836/10 (dostępne na stronie https:// cbois.nsa.gov. pl ). 8.8. Podsumowując, państwo polskie nie naruszyło art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335/EWG, albowiem w dacie 1 lipca 1984 r. zawarcie umowy spółki i jej zmiany (podwyższenie kapitału zakładowego) nie podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem kapitałowym (w ówczesnym stanie była to opłata skarbowa), a stawka tej opłaty była wyższa od 0,5%. Uznanie za niezasadne zarzutów naruszenia ww. przepisów Dyrektywy skutkuje koniecznością uznania za niezasadny zarzut naruszenia art. 2 Aktu Akcesyjnego. Zdaniem Sądu organy podatkowe nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów postępowania art. 120 O.p. jak i przepisów regulujących instytucję nadpłaty. W związku z powyższym stwierdzić należy, że słusznie organ wywiódł, iż w przedmiotowej sprawie nie można mówić o nadpłacie, uregulowanej w przepisach art. 72 – art. 75 Op. Natomiast uzasadniając zarzut naruszenia art. 11 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. Skarżąca podniosła, iż uiściła podatek od kwoty maksymalnej podwyższenia kapitału, natomiast faktycznie zarejestrowany został jedynie kapitał w wysokości 50.000.000, 00 zł. wskazując na znajdujący się w aktach wyciąg z rejestru przedsiębiorców KRS. Zgodnie z powołanym przepisem podatek podlega zwrotowi jeżeli podwyższenie kapitału spółki nie zostanie zarejestrowane lub zostanie zarejestrowane w wysokości niższej niż określona w uchwale - w części stanowiącej różnicę między podatkiem zapłaconym i podatkiem należnym od podwyższenia kapitału ujawnionego w rejestrze przedsiębiorców. Natomiast zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008r. ( Dz. U. Nr 234, poz. 1577 ze zm. ) w sprawie sposobu pobierania i zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadkach określonych w art. 11 ustawy zwrotu podatku dokonuje organ podatkowy właściwy miejscowo w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych. W przypadkach określonych w art. 11 ust. 1 u.p.c.c. zwrot podatku następuje po przeprowadzeniu postępowania i ustaleniu, że zachodzą przesłanki określone w tym przepisie, oraz określeniu w decyzji wysokości podatku podlegającego zwrotowi. Z powołanych przepisów jednoznacznie wynika, iż regulują one ,,zwrot podatku ‘’ W świetle postanowień art. 3 pkt 7 O.p. przez sformułowanie "zwrot podatku" rozumie się zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego uregulowanych w przepisach o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku uregulowane w przepisach prawa podatkowego. Na odrębność trybu zwrotu podatku od postępowania z wniosku o stwierdzenie nadpłaty wskazuje art. 76b O.p., który wymienia jakie przepisy o zasadach postępowania z nadpłatami mają odpowiednie zastosowanie do zwrotu podatku. Natomiast w niniejszej sprawie postępowanie było prowadzone z wniosku strony skarżącej o stwierdzenie nadpłaty z art. 72 O.p w p.c.c. ze względu na niezgodność regulacji krajowych z prawem unijnym w szczególności art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Dopiero na etapie skargi Skarżąca podniosła, iż w niniejszej sprawie zastosowanie miałby przepis art. 11 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. dotyczący zwrotu podatku ze względu na niższą faktycznie zarejestrowaną kwotę podwyższenia kapitału. W związku z powyższym w ocenie Sądu skoro przedmiotem niniejszego postępowania był wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, w którym jedynie zakwestionowano pobrany na podstawie przepisów p.c.c. ze względu na niezgodność przepisów krajowych z prawem unijnym, to wskazana okoliczność dotycząca zwrotu podatku nie może stanowić podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty podatku, a winna być oceniona w odrębnym postępowaniu w przedmiocie zwrotu podatku wynikającego z art. 11 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c 8.9. W tym stanie rzeczy, Sąd oddalił skargę, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a.