III SA/Wa 234/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sąd. Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2017 r. sprawy ze skargi M.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę M. P. (zwana dalej: "Skarżącą") złożyła w dniu 9 kwietnia 2015 r. w Urzędzie Skarbowym W. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014 (PIT-37), w którym wykazała: przychód ze stosunku pracy – 196.211,22 zł, koszty uzyskania przychodu – 778,75 zł, dochód – 195.432,47 zł, zaliczka pobrana przez płatnika – 84.560 zł, przychód z emerytury-renty – 118.917,77 zł, dochód – 118.917,77 zł, zaliczka pobrana przez płatnika – 14.407 zł, przychód z innych źródeł – 309.692,88 zł, dochód – 309.692,88 zł, zaliczka pobrana przez płatnika – 0,00 zł, razem przychód – 624.821,87 zł, razem koszty uzyskania przychodów – 778,75 zł, razem dochód – 624.043,12 zł, razem zaliczki pobrane przez płatników – 98.967 zł, składki na ubezpieczenie społeczne – 18.625,20 zł, odliczenia od dochodu – 309.692,88 zł, dochód po odliczeniach – 295.725,04 zł, podstawa obliczenia podatku – 295.725 zł, obliczony podatek – 82.102 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne – 0,00 zł, podatek po odliczeniach – 82.102,06 zł, podatek należny – 82.102 zł, suma zaliczek pobranych przez płatników – 98.967 zł, nadpłata – 16.865 zł. Następnie w odpowiedzi na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (zwanego dalej: "organem pierwszej instancji"), Skarżąca w piśmie z dnia 13 lipca 2015 r. wyjaśniła, że kwota 309.692,88 zł, którą wypłacono jej w związku z grupowym zwolnieniem pracowników w P., jest kwotą rekompensaty wypłaconej na podstawie porozumienia zbiorowego dotyczącego rozwiązywania umów z pracownikami z przyczyn niedotyczących pracowników i jest wolna od podatku dochodowego. W konsekwencji, w ocenie Skarżącej, korekta ww. zeznania nie jest konieczna. W załączeniu Skarżąca złożyła zaświadczenie z dnia 30 czerwca 2014 r. Przedsiębiorstwa P. w W. o wypłaconych Skarżącej świadczeniach w związku z przystąpieniem do Programu Dobrowolnych Odejść i rozwiązaniem umowy o pracę z dniem 30 czerwca 2014 r. Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 20 lipca 2015 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Następnie w wyniku przeprowadzonego postępowania, decyzją z dnia [...] września 2015 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok w kwocie 170.111 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że uzyskana przez Skarżącą w 2014 r. odprawa, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999 r., podlega opodatkowaniu łącznie z pozostałymi dochodami osiągniętymi w 2014 r. Organ podkreślił, że w przypadku rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron wypłacone świadczenie nie stanowi odszkodowania i nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) - zwanej dalej: "u.p.d.o.f.", lecz stanowi świadczenie wynikające ze stosunku pracy, zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżąca pismem z dnia 23 września 2015 r. złożyła odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc w nim o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie następujących przepisów: 1) art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną interpretacją oraz wadliwą kwalifikację odprawy otrzymanej przez Skarżącą, co spowodowało błędne określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., 2) art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.) – zwanej dalej: "O.p.", poprzez nieuwzględnienie dowodów przedłożonych przez Skarżącą i nierozpatrzenie wszystkich okoliczności istotnych w sprawie, co spowodowało błędne określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że w związku z jej przystąpieniem do Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych i rozwiązaniem umowy o pracę oraz zawartym z Płatnikiem porozumieniem, Skarżącej zostały wypłacone określone świadczenia, m.in. odprawa, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999 r. w wysokości 309.692,88 zł (od której Płatnik pobrał zaliczkę na podatek dochodowy). Odprawa ta miała de facto charakter zadośćuczynienia z tytułu rozwiązania umowy o pracę z przyczyn niedotyczących pracownika, która miała na celu zadośćuczynić pracownikowi stratę w związku z brakiem możliwości osiągnięcia wynagrodzenia u dotychczasowego pracodawcy. Skarżącej nie zostało zaproponowane przez pracodawcę inne stanowisko, jak również nie miał też faktycznej możliwości kontynuowania zatrudnienia na swoim stanowisku pracy. Było więc to świadczenie, które umożliwia pracownikowi zaspokojenie podstawowych potrzeb życiowych w sytuacji nagłej utraty źródła dochodu. Tym samym odprawa ma jednoznacznie charakter zadośćuczynienia za utracone miejsce pracy z przyczyn nie leżących po stronie pracownika. Skarżąca wskazała też, że pomimo dobrowolności przystąpienia pracowników do Programu Dobrowolnych Odejść, były one "dobrowolne" tylko z nazwy. Powszechnie wiadomym było, że w firmie planowano dokonać dużych zwolnień pracowniczych (restrukturyzacja zatrudnienia) i Skarżąca straciłaby zatrudnienie. Dlatego skorzystała ona z możliwości dobrowolnego rozwiązania stosunku pracy, gdyż zmusiła ją do tego nieuchronna perspektywa utraty pracy, a Program Dobrowolnych Odejść gwarantował rekompensatę (zadośćuczynienie) z tego tytułu. Rozwiązanie umowy o pracę Skarżącej na mocy porozumienia stron nastąpiło ze skutkiem na dzień 30 czerwca 2014 r. wyłącznie z przyczyn niedotyczących pracownika. Było oparte na zasadach określonych w przyjętym przez strony Porozumieniu kończącym spory zbiorowe i Regulaminie Programu Dobrowolnych Odejść. Wśród świadczeń wynikających z innych przepisów, w ramach rekompensaty za rozwiązanie umowy o pracę, wypłacono Skarżącej świadczenie wskazane w regulaminie Programu Dobrowolnych Odejść jako umniejszające skutki ekonomiczne. Wysokość tego świadczenia określał powołany w Regulaminie Programu Dobrowolnych Odejść art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy. Uzyskane w ramach odprawy świadczenie jest zadośćuczynieniem za rozwiązanie stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika, z inicjatywy pracodawcy, w wyniku restrukturyzacji przedsiębiorstwa. Cel i funkcję wypłaty tego świadczenia określa zapis wstępu do Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść, mówiący o "łagodzeniu skutków ekonomicznych" przystąpienia pracowników do tego programu. Powyższe oznacza zdaniem Skarżącej, że świadczenie wypłacone na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy jest dodatkowym świadczeniem o charakterze odszkodowawczym, zadośćuczynieniem za utratę pracy oraz dochodów uzyskiwanych w wyniku jej świadczenia, spowodowanych restrukturyzacją i związanymi z nią zwolnieniami pracowników, łagodzącym skutki ekonomiczne niezbędnych zwolnień pracowniczych. Jest to sytuacja spełniająca warunki opisane w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Ponadto w opinii Skarżącej, odszkodowawczy charakter świadczenia nazwanego "odprawą" oraz warunki i podstawa jego wypłaty przesądzają o możliwości skorzystania przez nią ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., co oznacza, że organ określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w nieprawidłowej wysokości. Ponadto organ nie podjął wszelkich niezbędnych czynności zmierzających do wyjaśnienia sprawy, których w danej sytuacji można by od niego, wymagać i oczekiwać, załatwił sprawę z pominięciem istotnych w sprawie dowodów i bez rozpatrzenia wszystkich okoliczności istotnych w sprawie. Naruszył tym samym ogólne zasady postępowania i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego, pominął korzystne dla Skarżącej dowody, w uzasadnieniu decyzji nie wskazał dowodów, którym dał wiarę i przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "organem odwoławczym") po rozpatrzeniu powyższego odwołania decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy powołał się na treść przepisów: art. 21 § 2 O.p. oraz art. 9 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wskazując że zacytowane przez ten organ brzmienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. weszło w życie z dniem 4 października 2014 r. na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U z 2014r., poz. 1328). Organ odwoławczy wyjaśnił też, że przed nowelizacją, tj. do dnia 3 października 2014 r., na jego podstawie zwolnione od podatku dochodowego były jedynie otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikały wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkami wskazanymi w dalszej części przepisu. Nowelizacja rozszerzyła zatem zakres zwolnienia o odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają z innych niż ustawy oraz przepisy wykonawcze źródeł prawa pracy, tj. wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Organ odwoławczy zauważył w tym miejscu, że przepis art. 9 § 1 Kodeksu pracy wskazuje, że ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy. Organ odwoławczy wyjaśnił też, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w dotychczasowym brzmieniu, ograniczającym zastosowanie zwolnienia do odszkodowań lub zadośćuczynień wynikających wyłącznie z przepisów ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, rodził wątpliwości co do jego zgodności z Konstytucją RP. W konsekwencji, ww. ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, uzupełniono art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. o inne normatywne źródła prawa pracy, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Organ odwoławczy zauważył również w tym miejscu, że zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, znowelizowany przepis ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od stycznia 2014 r. W opinii organu odwoławczego, skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w znowelizowanym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. uwarunkowane jest spełnieniem wymienionych w nim przesłanek, bowiem w systemie polskiego prawa podatkowego wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od uregulowanej w art. 84 Konstytucji RP zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania), a ich zastosowanie nie może odbywać się na podstawie wykładni rozszerzającej, co oznacza, że muszą być interpretowane ściśle. Żaden wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, w tym także ulga podatkowa, nie może być interpretowany dowolnie, ani uzupełniany w drodze interpretacji o treści, której nie zawiera. Rozważając następnie kwestię spełnienia przez otrzymaną przez Skarżącą w 2014 roku odprawę pieniężną przesłanek określonych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. organ odwoławczy wskazał, że bezspornym jest, iż wypłacona Skarżącej przez pracodawcę w 2014 r. odprawa pieniężna, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999 r., spełnia jedną z przesłanek wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. przesłankę związaną z bezpośrednim źródłem wypłaty tego świadczenia, określającym jego wysokość lub zasady ustalania, jakim są postanowienia układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, do których bez wątpienia zalicza się Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w P. wprowadzony Zarządzeniem Nr 40 z dnia 5 maja 2014 r. Przechodząc natomiast do oceny kolejnej przesłanki warunkującej zastosowanie spornego zwolnienia, tj. oceny charakteru świadczenia wypłaconego Skarżącej, organ odwoławczy wyjaśnił, iż podstawą prawną wypłaconej Skarżącej odprawy pieniężnej był przepis art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999 r. W ocenie organu odwoławczego nie można uznać, iż otrzymana przez Skarżącą od pracodawcy odprawa stanowi odszkodowanie, względnie zadośćuczynienie. Organ odwoławczy powołał się również w tym miejscu na poglądy wyrażone w wymienionym przez siebie orzecznictwie sądów administracyjnych, wskazując że zgodnie z utrwalonym w tym zakresie orzecznictwem sądowym, odprawa pieniężna nie ma charakteru odszkodowawczego. Organ odwoławczy wyjaśnił również, że odprawa pieniężna nie ma charakteru odszkodowawczego, nie ma bowiem na celu naprawienia szkody lub straty, jaką pracownik poniósł w związku z pozbawieniem go zatrudnienia. Jest świadczeniem majątkowym zakładu pracy wypłacanym w razie zaistnienia zdarzeń, które zgodnie z ustawą powodują niemożliwość lub niecelowość, albo zbędność kontynuowania stosunku pracy. Świadczenie to pozostaje w związku ze stosunkiem pracy i z okresem świadczenia pracy, które stanowi kryterium określenia wysokości tego świadczenia. W opinii organu odwoławczego, odprawy zalicza się do kategorii innych świadczeń związanych z pracą, którymi są: świadczenia wyrównawcze, odprawy, wypłaty z zysku oraz świadczenia odszkodowawcze. Pod wspólną nazwą odprawy kryją się świadczenia o zróżnicowanym charakterze, a w szczególności: odprawy z tytułu zwolnienia z przyczyn dotyczących pracodawcy, odprawy emerytalne i rentowe, odprawy pośmiertne, odprawy należne pracownikowi zatrudnionemu na podstawie wyboru, którego stosunek pracy uległ rozwiązaniu wraz z wygaśnięciem mandatu. Zatem świadczenie to ma na celu dodatkowe usatysfakcjonowanie pracownika w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron, natomiast świadczenia odszkodowawcze są konsekwencją odpowiedzialności materialnej pracodawcy względem pracownika. Obowiązek ich zapłaty zachodzi wtedy, gdy zostanie wyrządzona szkoda, i w konsekwencji, trzeba tę szkodę naprawić. Organ odwoławczy zauważył również następnie, że w niniejszej sprawie bezsporne jest to, że Skarżąca w sposób dobrowolny (bez stosowania przymusu) przystąpiła do "Programu Dobrowolnych Odejść" wprowadzonego w życie z dniem 5 maja 2014 r. w P., składając stosowny wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron oraz zawierając z pracodawcą w dniu 18 czerwca 2014 r. porozumienie rozwiązujące stosunek pracy. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że Skarżąca nie doznała w swym majątku uszczerbku, czyli nie doznała straty (damnum emergens). Skarżąca podjęła świadomą decyzję o przystąpieniu do Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych, korzystając z przewidzianych w nim profitów majątkowych, w tym - prawa do otrzymania odprawy pieniężnej w znacznej wysokości. Zdaniem organu odwoławczego, świadczeniom tym nie można przypisać ani charakteru odszkodowawczego. Również z uwagi na brak przesłanki bezprawności działania wiążącego się z rozwiązaniem umowy o pracę w ramach Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych, w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie ma podstaw do uznania, że otrzymana przez Skarżącą odprawa pieniężna stanowi odszkodowanie korzystające ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Z tego względu organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, iż świadczenie, które ona otrzymała, stanowi odszkodowanie rekompensujące pracownikowi szkodę powstałą w wyniku braku możliwości osiągania wynagrodzenia u dotychczasowego pracodawcy a także utraconych korzyści, które osiągałby gdyby stosunek pracy trwał. Szkodę Skarżąca bowiem doznałaby, gdyby została pozbawiona pracy z naruszeniem prawa, co w sprawie niniejszej nie miało miejsca. Skarżąca zaskarżyła następnie powyższą decyzję organu odwoławczego wnosząc skargę w piśmie z dnia 22 grudnia 2015 r., w której zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną interpretację oraz wadliwą kwalifikację odprawy otrzymanej przez Skarżącą, co spowodowało błędne określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., przepisów postępowania, tj.: - art. 120 O.p., poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach, - art. 121 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych, - art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, - art. 180 § 1 O.p., poprzez pominięcie dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, - art. 187 § 1 O.p., poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, - art. 191 O.p., poprzez wydanie oceny na podstawie niepełnego materiału dowodowego. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że nowe brzmienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., zgodnie z art. 14 ustawy z dnia 29 października 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014 r. Zgodnie natomiast z art. 9 § 1 kodeksu pracy, ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy. Skarżąca zauważyła następnie, że w związku z planowaną restrukturyzacją zatrudnienia w 2014 r. u Płatnika z dniem 5 maja 2014 r. został wprowadzony Program Dobrowolnych Odejść (PDO). Zgodnie z Regulaminem PDO wprowadzenie PDO miało na celu złagodzenie skutków ekonomicznych planowanej restrukturyzacji zatrudnienia i umożliwienie pracownikom uzyskania preferencyjnych warunków rozwiązania umów o pracę za porozumieniem stron. Skorzystanie z PDO było dobrowolne i uzależnione od zgodnej woli pracownika i pracodawcy i podpisania przez strony szczegółowego porozumienia. W § 6 Regulaminu określony został katalog świadczeń przysługujących pracownikom w związku z rozwiązaniem umowy o pracę na podstawie PDO za porozumieniem stron, z powołaniem źródeł prawa pracy, w których określone zostały zasady i wysokość ustalania tych świadczeń. W związku z przystąpieniem Skarżącej do PDO i rozwiązaniem umowy o pracę oraz zawartym z Płatnikiem porozumieniem, Skarżącej zostały wypłacone określone świadczenia, m.in. odprawa, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999 r. w wysokości 309.692,88 zł (od której Płatnik pobrał zaliczkę na podatek dochodowy). Odprawa ta miała jednak zdaniem Skarżącej de facto charakter zadośćuczynienia z tytułu rozwiązania umowy o pracę z przyczyn niedotyczących pracownika. Opisana odprawa miała na celu zadośćuczynić pracownikowi stratę w związku z brakiem możliwości osiągnięcia wynagrodzenia u dotychczasowego pracodawcy. Należy bowiem wskazać, że Skarżącej nie zostało zaproponowane przez pracodawcę inne stanowisko. Skarżąca nie miała też faktycznej możliwości kontynuowania zatrudnienia na swoim stanowisku pracy. Było więc to świadczenie, które umożliwia pracownikowi zaspokojenie podstawowych potrzeb życiowych w sytuacji nagłej utraty źródła dochodu. Tym samym wskazana odprawa ma jednoznacznie charakter zadośćuczynienia za utracone miejsce pracy z przyczyn nie leżących po stronie pracownika, bowiem pomimo dobrowolności przystąpienia pracowników do Programu Dobrowolnych Odejść, były one "dobrowolne" tylko z nazwy, zaś faktycznie każdy z pracowników był świadomy rychłej i nieuchronnej utraty zatrudnienia. Natomiast PDO gwarantował pracownikom chociaż rekompensatę (zadośćuczynienie) z tego tytułu. Biorąc powyższe pod uwagę Skarżąca wskazała, że świadczenie wypłacone na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP jest dodatkowym świadczeniem o charakterze odszkodowawczym, zadośćuczynieniem za utratę pracy oraz dochodów uzyskiwanych w wyniku jej świadczenia, spowodowanych restrukturyzacją i związanymi z nią zwolnieniami pracowników, łagodzącym skutki ekonomiczne niezbędnych zwolnień pracowniczych. Jest to więc sytuacja spełniająca warunki opisane w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Natomiast wyjątki wymienione w punktach a) do g) nie dotyczą przypadku Skarżącej. Powyższe łącznie prowadzi w ocenie Skarżącej do jednoznacznego wniosku, że odszkodowawczy charakter świadczenia nazwanego "odprawą" oraz warunki i podstawa jego wypłaty przesądzają o możliwości skorzystania przez nią ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., co oznacza, że organ podatkowy określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w nieprawidłowej wysokości. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie, uznając zarzuty skargi za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga była nieuzasadniona. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Stan faktyczny rozpoznanej sprawy należy uznać za ustalony. Skarżącej wypłacono odprawę przewidzianą w Regulaminie Programu Dobrowolnych Odejść w kwocie 309.692,88 zł (brutto). Zdaniem Skarżącej, wypłacona jej odprawa mieści się w pojęciu "odszkodowanie" lub "zadośćuczynienie", które było świadczeniem za bezprawne działanie pracodawcy i do którego to świadczenia zastosowanie znajduje zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Sąd z tym stanowiskiem się nie zgodził, bowiem odprawa wypłacona przez pracodawcę na podstawie Programu Dobrowolnych Odejść nie była odszkodowaniem za bezprawne działanie pracodawcy, polegające na rozwiązaniu stosunku pracy. Do dochodów, z mocy art.14 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328) zastosowanie miał art. 21 ust.1 pkt 3 w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są: otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Przepis ten odwołuje się do wyraźnie do źródeł prawa pracy, wymienionych w art.9 § 1 K.p, wyliczając te źródła również w ustawie podatkowej. Został on zmieniony w następstwie postanowienia sygnalizacyjnego Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013 r., S 2/13 (OTK-A z 2013 r., nr 6,poz. 89). Trybunał uznał w nim, że pominięcie w art.21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. normatywnych źródeł prawa pracy innych niż ustawy i rozporządzenia wykonawcze do nich powoduje powstanie luki prawnej, przekładającej się na niewykonanie dyrektywy wynikającej z art.59 ust.2 Konstytucji RP i art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Postanowienia układów zbiorowych oraz innych aktów prawa pracy obowiązują bezpośrednio w stosunkach pracy, tak jak przepisy aktów rangi ustawowej, rozporządzeń wykonawczych czy też prawa międzynarodowego (Trybunał odwołał się do poglądów zawartych w jego wyroku z 28 czerwca 2000 r., K 25/99, OTK ZU z 2000 r., nr 5, poz. 141 i poglądów piśmiennictwa: W. Sokolewicz, uwaga 38 do art. 59 Konstytucji, [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, red. L. Garlicki, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 1999-2007; L. Florek, Prawo pracy, wyd. 13, Warszawa 2011, s. 37-38; A.M. Świątkowski, Polskie prawo pracy, wyd. 3, Warszawa 2012, s. 68-69). W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 listopada 2007 r., SK 18/05 (opubl. w OTK-A z 2007 r., nr 10, poz. 128) stwierdzono (na tle art. 58 K.p.), że ustawodawca określa roszczenie majątkowe pracownika w razie niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy bez wypowiedzenia jako "odszkodowanie", ale charakter tego roszczenia nie jest bezsporny. W orzecznictwie i literaturze zauważa się, że wystąpienie szkody rozumianej jako uszczerbek w prawnie chronionych dobrach pracownika i jego wysokość nie stanowią przesłanek powstania tego roszczenia. Z tego względu odszkodowania te określa się jako "odszkodowania ustawowe". Za zgodne z prawem Trybunał uznał w związku z tym ograniczenie wysokości świadczenia do wynagrodzenia należnego za okres wypowiedzenia (podobnie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 czerwca 2003 r., SK 34/01, OTK-A z 2003 r., nr 6, poz. 48). W powołanym postanowieniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że prawo pracy stanowi odrębny od prawa prywatnego (obligacyjnego) system norm, wykazujący związki z prawem publicznym. Tym samym przyjąć należy, że użyte w nim pojęcia nie mogą być, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumiane tak jak w prawie cywilnym. Jeżeli zatem ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to pojęcia odszkodowania nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego. Potwierdza to zresztą treść art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten nie definiuje wprawdzie pojęcia odszkodowania, jednakże w jego treści zawarto wyłączenie z odszkodowań zwolnionych niektórych odpraw, wypłacanych pracownikom. Pod pojęciem "odszkodowania" z art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy zatem także rozumieć odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W przeciwnym razie zbędne byłoby wyłączenie odpraw ze zwolnienia od opodatkowania. Gdyby odprawy nie były jednym z desygnatów wyrażenia "odszkodowania", racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia. Odprawy, jak wskazano wyżej, stanowią świadczenie pieniężne wypłacane pracownikowi przez pracodawcę jako swoistego rodzaju zapłata za skuteczne i zgodne z prawem zwolnienie się od obowiązku dalszego zatrudnienia pracownika. Sporny dochód Skarżąca uzyskała z tytułu rozwiązania stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika na podstawie ustaleń zawartych w porozumieniach kończących spory zbiorowe. Wysokość odprawy określono w tym przypadku w Regulaminie, w Układzie użyto również na określenie tego świadczenia wyrażenia "odprawa", a podstawą wypłaty tego rodzaju świadczenia było rozwiązanie stosunku pracy przez pracodawcę z przyczyn niedotyczących pracownika. Wypłata odpraw przekraczających wysokość odpraw określonych w ustawie o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników jest prawnie dopuszczalna, jeżeli została wprowadzona na podstawie zawartych porozumień zbiorowych (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 lipca 2009 r., I PK 41/09, LEX nr 523550). Przepisy układu zbiorowego pracy i przepisy porozumienia kończącego spór zbiorowy stanowią bowiem źródła prawa pracy, na podstawie których organy władzy publicznej mogą – z woli ustawodawcy – rozstrzygać o prawach, wolnościach lub obowiązkach jednostki (por. powołane postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 marca 2013 r.). Ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., wyłączone są odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 K.p., a odprawa została wypłacona na podstawie Regulaminu PDO z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art.21 ust.1 pkt 3 lit.b) u.p.d.o.f. Brak jest bowiem podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się bowiem art. 32 ust.1 Konstytucji. W przypadku zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się bowiem traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 grudnia 1997 r., K 8/97, OTK z 1997 r., nr 5-6, poz. 70) . W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania. Jeżeli powodem zmiany art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, a tym samym zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze czy też porozumienia albo układy zbiorowe pracy. Sąd zauważa ponadto, że w dniu 23 czerwca 2016 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną DD3.8201.1.2016.MCA (Dz.Urz. Ministra Finansów z 2016 r., poz. 50), w której uznał (choć z innych powodów), że odprawa wypłacona na podstawie PDO nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art.21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Z powołanych wyżej przyczyn Sąd uznał za niezasadne podniesione przez Skarżącą zarzuty naruszenia prawa procesowego (art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191) i materialnego (art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Wbrew twierdzeniem Skarżącej zaskarżona decyzja była prawidłowa, bowiem wypłacone Skarżącej świadczenie stanowiło przychód podlegający opodatkowaniu stosownie do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.