III SA/Wa 235/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant ref. staż. Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2012 r. sprawy ze skargi T. s.r.o. z siedzibą w Czechach na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. oddala skargę Wyrokiem z dnia 23 września 2010r., sygn. akt III SA/Wa 718/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi T. s.r.o. z siedzibą w K. w Czechach (dalej: skarżąca) uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2010 r. Przedstawiając stan faktyczny Sąd pierwszej instancji podał, że Skarżąca wnioskiem, który wpłynął do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. 25 czerwca 2008 r. wystąpiła o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. w wysokości 756.963,85 zł, zapłaconego z tytułu nabycia towarów na terytorium Polski. Do wniosku załączyła oryginały i kserokopie faktur, w stosunku do których Spółka wnioskowała o zwrot podatku oraz zaświadczenie z dnia 7 czerwca 2007 r. potwierdzającego rejestrację podatnika podatku od wartości dodanej w państwie siedziby lub miejsca zamieszkania albo stałego miejsca prowadzenia działalności. Zaświadczenie to zostało złożone zgodnie z wzorem stanowiącym zał. nr 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851 ze zm.). Wniosek rozpoznał Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z [...] października 2009 r., pozostawiając go bez rozpatrzenia, ze względu na nie spełnienie wymogów formalnych - do wniosku nie dołączono oryginałów faktur wymienionych w pozycji 5 i 6 przedmiotowego wniosku (dołączone zostały kserokopie) oraz aktualnego zaświadczenia, o którym mowa w § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851 ze zm.) - dalej rozporządzenie z 2004 r. Zdaniem organu należało złożyć oryginał faktur oraz aktualne zaświadczenie (w oryginale) wskazujące, że podmiot uprawniony jest podatnikiem podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze zarejestrowanym w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo stałego miejsca prowadzenia działalności, skoro stronę wezwano w trybie art. 169 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p."). W wezwaniu zawarto pouczenie o treści art. 169 § 1 O.p., zgodnie z którym nie uzupełnienie braków formalnych w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania spowoduje pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia. Organ wskazał, że powyższe wezwanie doręczono Stronie w dniu 7 stycznia 2009 r. W dniu 21 stycznia 2009 r. wpłynęło do organu pismo Skarżącej wraz z oryginałem aktualnego zaświadczenia wskazującego, że podmiot uprawniony jest podatnikiem podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze zarejestrowanym w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo stałego miejsca prowadzenia działalności. Strona dokonała uzupełnień z naruszeniem ustawowego terminu wyznaczonego w wezwaniu z dnia 24 grudnia 2008 r. W zażaleniu od ww. postanowienia z dnia 21 października 2009 r. Skarżąca, zarzuciła, naruszenie art. 169 § 1 i § 4 O.p. w związku z art. 17 Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych z dnia 25 stycznia 1988 r. (Dz. U. Nr 141, poz. 913, dalej: "Konwencja") oraz art. 14 rozporządzenia Rady WE nr 1798/2003 z dnia 7 października 2003 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej i uchylającego rozporządzenie nr 218/92 (Dz.U.UE.L. 2003.264.1 ze zm., dalej: "rozporządzenie Rady") przez uznanie, iż Spółka dokonała uzupełnień wniosku o zwrot podatku od towarów i usług z dnia 25 czerwca 2008 r. z naruszeniem terminu wskazanego w wezwaniu z dnia 24 grudnia 2008 r., w sytuacji gdy wezwanie zostało doręczone nieprawidłowo. Zdaniem Strony organ podatkowy zobowiązany był do doręczenia Spółce pism urzędowych w języku czeskim, za pośrednictwem wskazanego organu czeskiego, który to organ powinien zastosować tryb doręczania właściwy dla przepisów czeskich. Spółka uważa, że wezwanie z dnia 24 grudnia 2008 r. zostało doręczone wadliwie, a w związku z tym Spółka uzupełniając wniosek pismem z dnia 19 stycznia 2009 r. nie naruszyła terminu wskazanego w wezwaniu. W związku tym podniosła, że wniosek był kompletny i nie było podstaw do pozostawienia go bez rozpatrzenia. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z [...] stycznia 2010r., utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż Strona obowiązana była dołączyć do wniosku o zwrot podatku od towarów i usług oryginał aktualnego zaświadczenia oraz oryginały faktur, z których wynikają wnioskowane kwoty zwrotu podatku. Złożenie oryginału aktualnego zaświadczenia oraz oryginałów faktur, z których wynikają wnioskowane kwoty zwrotu podatku jest wymogiem formalnym wniosku o zwrot podatku od towarów i usług. Organ stwierdził ponadto, iż Spółka składając wniosek do polskich organów podatkowych o zwrot podatku od towarów i usług powinna liczyć się z koniecznością prowadzenia korespondencji w języku polskim, jak również znajomością oraz przestrzeganiem przepisów w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom. Ponadto zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 27 Konstytucji RP językiem urzędowym w Polsce jest język polski. Odnosząc się do zarzutów Skarżącej, organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z art. 17 ust. 4 Konwencji żadne postanowienie konwencji nie będzie rozumiane jako powodujące nieważność dostarczenia dokumentów przez Stronę, dokonanego zgodnie z jej ustawodawstwem. Odnośnie zarzutu naruszenia regulacji rozporządzenia Rady, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że regulacje ww. rozporządzenia nie dotyczą wymiany informacji i pism pomiędzy administracją podatkową jednego państwa a podatnikiem z państwa innego. Strona nie złożyła również wniosku o przywrócenie terminu do uzupełnienia braków formalnych złożonego w dniu 25 czerwca 2008 r. wniosku o zwrot podatku od towarów i usług. Dodatkowo podkreślił, że Strona do dnia wydania rozstrzygnięcia przez organ podatkowy pierwszej instancji, nie przedstawiła żądanych oryginałów faktur. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona, działając przez pełnomocnika, zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie: - art. 17 Konwencji oraz art. 144, art. 145 § 1 i art. 151 O.p., przez ich niewłaściwe zastosowanie, - art. 14 rozporządzenia Rady przez niewłaściwe zastosowanie, - art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP przez ich niewłaściwe zastosowanie, - art. 162 § 2 oraz 169 ust. 1 O.p. w związku z § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 2004 r. przez nieuzasadnione uznanie że wniosek Spółki nie spełnia wymogów formalnych, co w konsekwencji spowodowało nieuzasadnione pozostawienie wniosku Spółki bez rozpatrzenia. - art. 121, 122, 125 O.p. w związku z art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p., przez naruszenie zasady zaufania do organów publicznych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady szybkości postępowania skutkujących brakiem rozpatrzenia w sposób wyczerpujący przedstawionego przez Spółkę materiału dowodowego. W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że doręczenie wezwania z dnia 24 grudnia 2008 r., było wadliwe na gruncie Konwencji. Wezwanie zostało bowiem skierowane bezpośrednio do podatnika w języku, którego nie można uznać za zrozumiały dla niego - język polski nie jest ani językiem urzędowym na terytorium Republiki Czeskiej, ani też nie jest znany podatnikowi. Zdaniem Spółki chcąc uzyskać dodatkowe dokumenty, organ podatkowy powinien przesłać odpowiednie wezwanie w języku dla niej zrozumiałym. Pozwoliłoby to zrozumieć jak ważne z punktu widzenia polskich przepisów jest dochowanie terminu na złożenie dokumentów objętych wezwaniem i w jakiej formie powinien zostać przygotowany wniosek o przywrócenie terminu. Ponadto zgodnie z art. 14 rozporządzenia Rady zawiadomienie podatnika z innego Państwa Członkowskiego o instrumentach i decyzjach powinno być dokonane przez organ współpracujący (np. centralne biuro łącznikowe czy łącznikowy organ administracyjny), zgodnie z analogicznymi zasadami dotyczącymi zawiadomień obowiązującymi w Państwie Członkowskim w którym ten organ ma siedzibę. Zdaniem skarżącej organ podatkowy zobowiązany był do doręczenia Spółce pism urzędowych za pośrednictwem właściwego organu czeskiego, który to organ powinien zastosować tryb doręczenia właściwy dla przepisów czeskich. Podkreśliła, że wadliwe doręczenie pisma wydanych przez Naczelnika US powoduje ich bezskuteczność. Poinformowała, iż jej pismo które wpłynęło do organu w dniu 21 stycznia 2009 r. stanowiło również wniosek o przywrócenie terminu. Ponadto fakt niemożności dochowania siedmiodniowego terminu na przesłanie żądanego dokumentu stanowi data jego wydania przez czeskie władze podatkowe, tj. 15 stycznia 2009 r. Skarżąca podniosła, że w okresie wcześniejszym składała wnioski o zwrot VAT za 2005 r. i 2008 r. Zatem organ posiadał wiedzę niejako z urzędu i dysponował dowodami, z których jednoznacznie wynika fakt rejestracji Spółki na VAT w państwie siedziby. Uzasadniając zarzuty dotyczące naruszenia zasad postępowania wskazała, że wezwanie do usunięcia braków formalnych zostało skierowane do Skarżącej po upływie niemal półrocznego okresu czasu od dnia wpływu wniosku do urzędu skarbowego. Spółka miała na dostarczenie brakującego dokumentu niewspółmiernie krótki okres czasu - wyłącznie 7 dni. Naruszono - w jej ocenie - zasadę szybkości postępowania i zaufania do organów publicznych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że w sprawie miało miejsce naruszenie prawa. Według Sądu, istotne w sprawie było to, czy zasadnie wystosowano do skarżącej wezwania - w trybie art. 169 § 1 O.p. - do uzupełnienia wniosku o zwrot podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2007 r. o oryginał zaświadczenia, w sytuacji, gdy organ podatkowy był już w posiadaniu oryginału zaświadczenia wystawionego przez niemiecki organ podatkowy w dniu 7 czerwca 2007 r., potwierdzającego status Skarżącej jako podatnika VAT w kraju jej siedziby, dołączonego do niniejszego wniosku. Z akt sprawy wynikało, że do złożonego w dniu 25 czerwca 2008 r. wniosku o zwrot podatku za okres od stycznia do grudnia 2007 r. Skarżąca załączyła zaświadczenia o jej rejestracji jako podatnika podatku od towarów i usług w kraju siedziby na datę 7 czerwca 2007 r. W chwili podejmowania działania wzywającego do uzupełnienia wniosku o stosowne zaświadczenie organ podatkowy pierwszej instancji był w posiadaniu takiego zaświadczenia wystawionego dla spółki. Zaświadczenie to zostało przesłane polskiemu organowi podatkowemu w dniu 25 czerwca 2008 r. wraz z wnioskiem. W ocenie Sądu w tej sprawie brak było przepisów, które określałyby datę ważność takiego zaświadczenia. W okresie za który Skarżąca domagała się zwrotu podatku była w państwie swojej siedziby podatnikiem VAT. W związku z powyższym wezwanie w tym zakresie do uzupełnienia braków formalnych poprzez przedstawienie aktualnego zaświadczenia było w ocenie Sądu bezzasadne. Ponadto z pisma z dnia 21 stycznia 2009 r. wynika, że spółka oryginał powyższego zaświadczenia dołączyła w styczniu 2008 r. Organ winien te kwestie wyjaśnić, gdyż nie wynika ona z części pisma napisanej w języku angielskim, co zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa – art. 27 Konstytucji RP jest niedopuszczalne, ale z części napisanej po polsku. Zgodnie bowiem z § 5 ust. 7 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. jeżeli podmiot uprawniony składa wniosek częściej niż jeden raz w roku podatkowym, zaświadczenia, o którym mowa w ust. 4 pkt 2 (tj. zaświadczenia o statusie podatnika), nie dołącza się do każdego wniosku, pod warunkiem że nie upłynął rok od dnia jego wystawienia oraz nie nastąpiły żadne zmiany w zakresie objętym zaświadczeniem. Użyty w § 5 ust. 7 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. zwrot "częściej niż jeden raz w roku podatkowym" zdaje się sugerować, iż zakresem tego przepisu objęto wnioski o zwrot podatku składane wielokrotnie w danym roku podatkowym i dotyczące tegoż roku podatkowego. Pojawia się tu jednak kwestia prawidłowości implementacji art. 3 VIII Dyrektywy w zakresie w jakim przepis ten zwalnia podatnika od obowiązku przedłożenia nowego zaświadczenia w okresie jednego roku od daty wydania pierwszego. Stosownie do postanowień art. 3 lit. b) VIII Dyrektywy aby zakwalifikować się do zwrotu podatku każdy podatnik, określony w art. 2, który nie dostarcza towarów lub usług uważanych za dostarczane na terytorium danego kraju, obok wniosku, o którym mowa w lit. a), przedstawia dowód, w formie zaświadczenia wystawionego przez władze publiczne państwa, w którym ma siedzibę, że jest płatnikiem podatku od wartości dodanej w tym państwie. Jednakże w przypadku gdy właściwy organ wymieniony w art. 9 ust. 1 ma już taki dowód w swoim posiadaniu podatnik nie jest zobowiązany do przedstawiania nowego dowodu przez okres jednego roku od daty wystawienia pierwszego zaświadczenia przez władze publiczne państwa, w którym ma siedzibę. Zgodnie z kolei z zasadą sformułowaną w art. 6 VIII Dyrektywy warunki określone m. in. w art. 3 są jedynymi jakie mogą być nakładane na podatników występujących o zwrot podatku. Władze skarbowe kraju zwrotu mogą jedynie żądać dodatkowych informacji w zakresie niezbędnym do ustalenia zasadności wniosku o zwrot podatku. Mając na uwadze powyższe Sąd zauważył, że treść art. 3 lit. b) VIII Dyrektywy co do zasady odzwierciedlają przepisy krajowe, a mianowicie § 5 ust. 4 pkt 2 i ust. 7 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. Różnica między regulacją unijną a polską ujawnia się natomiast w tym, że przepis krajowy wyłącza obowiązek ponownego złożenia zaświadczenia o statusie podatnika w sytuacji, gdy podmiot występujący o zwrot podatku składa wniosek częściej niż jeden raz w roku podatkowym. Tymczasem zgodnie z przepisem wspólnotowym od takiego podmiotu nie wymaga się przedstawienia wspomnianego zaświadczenia jeżeli władze skarbowe kraju zwrotu są już w jego posiadaniu. W obu przypadkach podatnik nie musi składać zaświadczenia ponownie jeżeli od wystawienia poprzedniego dokumentu nie minął jeden rok. Tym samym, według Sądu, § 5 ust. 7 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. powinien być interpretowany w ten sposób, iż przedstawienie zaświadczenia o statusie podatnika wydanego przez władze skarbowe kraju siedziby nie jest wymagane, jeżeli władze skarbowe kraju zwrotu dysponują już jego "ważnym oryginałem" bez względu na to, jakiego okresu wniosek o zwrot podatku dotyczy. Odnosząc się do kwestii nie nadesłania oryginałów faktur o które wnosił organ w wezwaniu do uzupełnienia braków formalnych wniosku to, w ocenie Sądu, nie stanowiło to podstawy do pozostawienia bez rozpoznania wniosku w całości, organ winien pozostawić wniosek bez rozpoznania jedynie w zakresie nie nadesłanych faktur a w pozostałym zakresie wniosek winien być rozpatrzony. W następstwie rozpoznania skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W., Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. I FSK 9/11, uchylił wyrok WSA w całości. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że Sąd pierwszej instancji stwierdzając, iż wezwanie do uzupełnienia braków formalnych poprzez przedstawienie aktualnego zaświadczenia było bezzasadne wskazał, że skarżąca składając wniosek w dniu 25 czerwca 2008 r. załączyła również zaświadczenie o jej rejestracji jako podatnika podatku od towarów i usług w kraju siedziby na datę 7 czerwca 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny oceniając stanowisko sądu pierwszej instancji za prawdziwe uznał spostrzeżenie Sądu co do faktu złożenia wniosku 25 czerwca 2008 r. wraz z zaświadczeniem z 7 czerwca 2007 r. Nie zgodził się jednak, że wniosek ten nie był obarczony brakiem formalnym. Przepis, tj. § 5 ust. 7 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. stanowi, że jeżeli podmiot uprawniony składa wniosek częściej niż jeden raz w roku podatkowym, zaświadczenia, o którym mowa w ust. 4 pkt 2, nie dołącza się do każdego wniosku, pod warunkiem że nie upłynął rok od dnia jego wystawienia oraz nie nastąpiły żadne zmiany w zakresie objętym zaświadczeniem. Z istoty przytoczonej regulacji wynika, że jeżeli od daty wystawienia zaświadczenia upłynął rok zaświadczenie należy dołączyć do wniosku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, warunek złożenia zaświadczenia wymaganego przez prawo nie będzie spełniony jeżeli od daty jego wystawienia upłynął rok. Złożenie bowiem wraz z wnioskiem nieaktualnego zaświadczenia powoduje, że wniosek taki jest cały czas obarczony brakiem formalnym. Odmienna wykładnia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego § 5 ust. 7 w związku § 5 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. naruszała te regulacje i dlatego zarzuty skargi kasacyjnej były w tym zakresie słuszne. Prawidłowa była również interpretacja pełnomocnika strony § 5 ust. 7 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. w związku z art. 3 lit. b VIII Dyrektywy, zgodnie z którą, wystawione przez organy podatkowe państwa siedziby podatnika zaświadczenia zachowuje swoją ważność przez okres roku od dnia wystawienia. Przywołany art. 3 lit. b głosi, że aby zakwalifikować się do zwrotu podatku każdy podatnik, określony w art. 2, który nie dostarcza towarów lub usług uważanych za dostarczane na terytorium danego kraju, obok wniosku, o którym mowa w lit. a), przedstawia dowód, w formie zaświadczenia wystawionego przez władze publiczne państwa, w którym ma siedzibę, że jest płatnikiem podatku od wartości dodanej w tym państwie. Jednakże w przypadku gdy właściwy organ wymieniony w art. 9 ust. 1 ma już taki dowód w swoim posiadaniu podatnik nie jest zobowiązany do przedstawiania nowego dowodu przez okres jednego roku od daty wystawienia pierwszego zaświadczenia przez władze publiczne państwa, w którym ma siedzibę. Zestawiając tę regulację z § 5 ust. 7 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004r. podnieść należy, że zarówno na gruncie prawa europejskiego jak i prawa krajowego podatnik nie musi składać zaświadczenia ponownie jeżeli od wystawienia poprzedniego dokumentu nie minął jeden rok – zauważył to zresztą Sąd pierwszej instancji. W sprawie złożone zaświadczenie zostało wystawione 7 czerwca 2007 r. wniosek zaś został złożony 25 czerwca 2008 r. W tej sytuacji zgodzić się należało z autorem skargi kasacyjnej, że Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie ocenił że wezwanie do uzupełnienia braków formalnych poprzez przedstawienie aktualnego zaświadczenia było bezzasadne. Tym samym niewłaściwie uznał, że w sprawie naruszono art. 169 § 1 O.p. NSA wskazał, że w orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że brak któregokolwiek z dokumentów, o których mowa § 5 rozporządzenia jest brakiem formalnym wniosku, rodzącym po stronie organu podatkowego obowiązek wezwania wnioskodawcy do jego usunięcia w trybie art. 169 § 1 O.p. Nieuzupełnienie tego braku w terminie powoduje pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia (por. wyroki WSA w Warszawie: z 13 lutego 2008 r., III SA/Wa 1909/07, niepubl.; z 20 grudnia 2007 r., III SA/Wa 1780/07, niepubl.; z 8 listopada 2007 r., III SA/Wa 294/07, niepubl.; z 25 maja 2007 r., III SA/Wa 3331/06, niepubl. oraz wyrok NSA z 23 listopada 2006 r., I FSK 150/06, niepubl.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Przypomnieć w tym miejscu należy, iż przedmiotem niniejszej skargi jest postanowienie dotyczące pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o zwrot podatku od towarów i usług, wydane na podstawie art. 169 § 4 O.p., wobec nieusunięcia w 7- dniowym ustawowym terminie braków wniosku, polegających na niedołączeniu oryginału zaświadczenia wskazującego, że podmiot uprawniony jest podatnikiem podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze zarejestrowanym w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo stałego miejsca prowadzenia działalności. W sprawie okolicznością bezsporną jest, iż wezwanie organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 24 grudnia 2008 r. do uzupełnienia wzmiankowanego braku formalnego zostało doręczone Skarżącej w dniu 7 stycznia 2009 r. Natomiast przesyłkę zawierającą zaświadczenie o zarejestrowaniu Spółki jako podatnika w Czechach nadano na adres organu dopiero w dniu 19 stycznia 2009 r., to jest po upływie terminu wynikającego z art. 169 § 1 O.p. Kwestią zasadniczą w niniejszej sprawie jest okoliczność, iż była ona przedmiotem oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny w ramach postępowania kasacyjnego, w wyniku którego sprawę przekazano Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny dokonując wykładni prawa uznał, że wniosek Skarżącej dotknięty był brakiem formalnym polegającym na dołączeniu nieaktualnego zaświadczenia potwierdzającego rejestrację podatnika podatku od wartości dodanej w państwie siedziby lub miejsca zamieszkania albo stałego miejsca prowadzenia działalności. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 września 2010 r., sygn. III SA/Wa 718/10 błędnie uznano, że rozstrzygnięcia organów podatkowych naruszały art. 169 O.p. Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania jest związany wykładnią prawa obejmującą zarówno prawo materialne, jak i procesowe. Wojewódzki sąd administracyjny nie jest natomiast związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny granice sprawy podlegają zawężeniu do granic, w jakich NSA rozpoznał skargę kasacyjną (por. wyr. NSA z dnia 20 września 2006 r., II OSK 1117/05, niepubl.). Odstąpić od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa sąd pierwszej instancji może jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego rozpoznania uległ tak znacznej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz analizy stanu prawnego stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie nie zaszły okoliczności wskazane powyżej. Wobec tego, przechodząc do ponownie rozpoznawanej skargi, należy stwierdzić, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Wobec powyższego, uznać należy, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa i dlatego skargę, jako nieuzasadnioną, należało oddalić (art. 151 p.p.s.a.).