III SA/Wa 2351/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. Sp. z o.o. z siedzibą w C. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z [...] maja 2013 r. Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko A. sp. z o.o. z siedzibą w C. (dalej jako: "Spółka") w zakresie skutków podatkowych związanych z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową. Występując z wnioskiem o wydanie tej interpretacji Spółka podała, że jest wspólnikiem spółki pod nazwą A. sp. z o.o. spółka komandytowa, powstałej wskutek przekształcenia spółki pod nazwą A. sp. z o.o. W dacie podjęcia uchwały o tym przekształceniu Spółka była udziałowcem spółki kapitałowej. Przekształcenie nastąpiło w dniu 5 lipca 2012 r. W dniu 30 kwietnia 2012 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki kapitałowej podjęło uchwałę, na mocy której cały zysk netto wypracowany w roku obrachunkowym rozpoczynającym się od 1 stycznia 2012 r. miał zostać podzielony i przekazany w całości na kapitał zapasowy (rezerwowy). Sprawozdanie finansowe sporządzone na dzień 4 lipca 2012 r. wykazało zysk netto, który na mocy uchwały wspólnicy A. sp. z o.o. spółka komandytowa działając jako Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników A. sp. z o.o. został podzielony i przekazany na kapitał zapasowy (rezerwowy) spółki komandytowej (następcy prawnego spółki kapitałowej). Spółka zapytała czy w przedstawionym stanie faktycznym ma zastosowanie przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."). Jej zdaniem przepis ten nie ma zastosowania. W myśl tego przepisu opodatkowaniu podlega wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. O zysku niepodzielonym można mówić wyłącznie wówczas, gdy właściwy organ stanowiący spółki nie podejmie uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za określony rok obrotowy. W sytuacji zatem, gdy zysk ten został rozdysponowany na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Na potwierdzenie stanowiska, iż zarówno podział zysku między wspólników, jak i przekazanie go na kapitał zapasowy spółki wyklucza zastosowanie wspomnianego przepisu Spółka przywołała wyroki sądów administracyjnych. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Wskazał, że pod pojęciem "niepodzielonych zysków", użytym w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy także zyski wypracowane przez spółkę z. o.o., a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał rezerwowy i zapasowy. Zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy, odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Na poparcie swojego stanowiska Minister Finansów odwołał się do celu, jaki przyświecał nowelizacji art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) oraz przywołał fragment uzasadnienia rządowego projektu nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (druk sejmowy nr 1075). Zaznaczył, że co prawda stanowisko to dotyczy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże występujące w przepisach tej ustawy pojęcie zysku niepodzielonego jest tożsame z pojęciem używanym na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W rezultacie Minister Finansów nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, zgodnie z którym wypracowany przez A. sp. z o.o. zysk, który uchwałą wspólników został rozdysponowany w inny sposób niż podział między wspólników (przekazany na kapitał zapasowy), oznacza jego podzielenie, a w konsekwencji we wspomnianej spółce nie wystąpią niepodzielone zyski, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Odnosząc się do przywołanego przez Spółkę orzecznictwa Minister Finansów wskazał, iż wyroki te dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach są wiążące. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, a gdy ten podtrzymał pogląd wyrażony w interpretacji, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zarzuciła naruszenie: - prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że pod pojęciem "niepodzielonych zysków" należy rozumieć również zysk wypracowany przez spółkę z o.o. przekazany na kapitał rezerwowy lub zapasowy, i konsekwentnie przez zysk podzielony w rozumieniu wskazanego przepisu należy rozumieć jedynie zysk wypłacony wspólnikom; - przepisów postępowania, tj. art. 14h w zw. z art. 14b § 3 w powiązaniu z art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem obowiązującego prawa oraz pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Na tej podstawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi powtórzyła zasadniczo argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wskazując, że stanowisko Ministra Finansów kłóci się z brzmieniem przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Dodatkowo podniosła, iż odmawiając uwzględnienia przywołanych przez Spółkę orzeczeń, Minister Finansów zobowiązany był uzasadnić, dlaczego orzeczenia te nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Rozstrzygnięcie sprawy rozpocząć należy od analizy zakresu rozumienia użytego w art. 10 ust. 1 pkt. 8 u.p.d.o.p. pojęcia "niepodzielone zyski" w przekształconych spółkach kapitałowych. Przepis ten stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Skład orzekający nie podziela stanowiska Ministra Finansów, który analizując kluczowe dla sprawy pojęcie uznał, że "niepodzielony zysk" to taki, który nie został podzielony między wspólników, ani w żaden inny sposób. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, odpowiedzi na pytanie o znaczenie pojęcia "niepodzielonego zysku" szukać należy – wbrew stanowisku Ministra Finansów, w przepisach Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 191 § 1 k.s.h. wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 k.s.h. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2 k.s.h.). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3 k.s.h.). W myśl art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 k.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Sama treść art. 191 § 2 k.s.h. wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. Sąd Najwyższy w wyroku z 6 marca 2009r. sygn. akt II CSK 522/08 (Lex nr 494003), podkreślił, że "decyzja o przeznaczeniu zysku rocznego na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, która wyłącza prawo do dywidendy, powinna uwzględniać między innymi cel jej działalności, konieczne do jego realizacji i dalszego rozwoju przedsięwzięcia oraz uwarunkowania rynkowe, jak również to, że prawo do udziału w wypracowanym zysku jest jednym z najważniejszych uprawnień wspólnika; właściwe rozważenie interesu spółki i wspólnika decyduje o pozytywnej ocenie uchwały zgromadzenia wspólników" (por. także A. Kidyba, Komentarz do art. 191 k.s.h., dostępny w systemie Lex). Prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu (art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h.). Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku. Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo, iż k.s.h. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany, zgodnie z umową spółki, przez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Pogląd ten prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. J. Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA w Warszawie z 10 grudnia 2009r. sygn. III SA/Wa 1059/09 i z 18 stycznia 2010r. sygn. I SA/Wr 1616/09, "Przegląd Podatkowy 2011/2/44-47), który Sąd w składzie rozpoznającym sprawę, podziela. Sąd zwraca również uwagę, że identyczny pogląd wyraziły skład Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10 i II FSK 931/10, dotyczących wprawdzie przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. 2010 r. Nr 51, poz. 307, cyt. też jako u.p.d.o.f.), to jednak pogląd ten – w ocenie rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego – odnosi się również do przepisu o tożsamej treści, zawartego w u.p.d.o.p. Zgodzić należy się zatem ze stanowiskiem skarżącej Spółki, odwołującej się do ww. orzeczenia, że każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. (odpowiednio - art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.p.) w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zawężenie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. (tak jak w przywoływanym wyżej orzeczeniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.) wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), który przewiduje nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków wyłącznie w drodze ustawy. Sąd podkreśla przy tym, że wprost do wykładni przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. odnosi się wyrok Naczelnego Sądu administracyjnego z 19 kwietnia 2012r. sygn. akt II FSK 1863/10 (dostępne w Internecie, cbois.nsa.gov.pl). Sąd w składzie rozpoznającym sprawę ze skargi Spółki podziela pogląd zaprezentowany w wyżej powołanych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz stwierdza, że skoro przepisy k.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników, tak jak nieprawidłowo przyjął Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wobec tego każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. i niezgodne z art. 217 Konstytucji RP. Z tych względów za uzasadniony należało uznać zarzut skargi odnoszący się do naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię. Sąd nie dopatrzył się natomiast naruszenia przepisów proceduralnych wskazanych w skardze. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270), orzeczono jak w sentencji.