III SA/Wa 2351/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), asesor WSA Konrad Aromiński, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 kwietnia 2020 r. sprawy ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora lzby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...] 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz D. sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 580 zł (słownie: pięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Zaskarżonym postanowieniem z [...] sierpnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy postawienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: NUS) z [...] czerwca 2019 r. przedłużające D. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za lipiec 2016 r. w kwocie 46.008 zł do dnia 15 października 2019 r. 1.2. Jak wynika z akt sprawy w dniu 24 sierpnia 2016 r. do NUS wpłynęła złożona przez Spółkę deklaracja VAT – 7 za lipiec 2016 r., w której wykazano kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 144.486 zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy, w terminie 60 dni, w wysokości 140.000 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 4.486 zł. 1.3. Następnie NUS przeprowadził kontrolę w Spółce w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2016 r. NUS, postanowieniem z [...] października 2016 r., przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 140.000 zł za lipiec 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Spółki w ramach prowadzonej kontroli podatkowej. Protokół kontroli podatkowej doręczono 30 października 2017 r. 1.4. Postanowieniem z [...] grudnia 2017 r. NUS wszczął postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec – wrzesień 2016 r. Postanowieniem z [...] stycznia 2018 r. NUS przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 46.008 zł, wynikającej z zadeklarowanego zwrotu w kwocie 140.000 zł w deklaracji VAT – 7 za lipiec 2016 r., z uwagi na konieczność dodatkowego zweryfikowania jego zasadności do 4 kwietnia 2018 r. Następnie postanowieniem z [...] marca 2018 r. NUS przedłużył ww. termin do 4 lipca 2018 r. Postanowieniem z [...] czerwca 2018 r. NUS przedłużył termin zwrotu za lipiec 2016 r. do 5 listopada 2018 r. W dalszej kolejności postanowieniem z [...] października 2018 r. NUS przedłużył ww. termin do 14 stycznia 2019 r. Następnie postanowieniem z [...] grudnia 2018 r. NUS przedłużył ten termin do 15 kwietnia 2019 r. Postanowieniem z [...] marca 2019 r. NUS przedłużył termin dokonania zwrotu do 15 lipca 2019 r. 1.5. Postanowieniem z [...] czerwca 2019 r. NUS po raz kolejny przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 46.008 zł wynikającej z zadeklarowanego zwrotu w kwocie 140.000 zł w deklaracji VAT – 7 za lipiec 2016r., z uwagi na konieczność dodatkowego zweryfikowania jego zasadności do dnia 15 października 2019 r. W uzasadnieniu ww. postanowienia NUS wskazał, że zasadność zwrotu podatku w wysokości 46.008 zł wymaga dalszej weryfikacji. 1.6. Skarżąca, pismem z 2 lipca 2019 r. wniosła zażalenie na powyższe postanowienie. 1.7. Utrzymując w mocy postanowienie NUS, DIAS argumentował, że postanowienie NUS zawiera powody zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu VAT. Jak wynika z akt sprawy, NUS postanowieniem z [...] czerwca 2019 r., na podstawie artykułu 200 O.p., wyznaczył Spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W sprawie nie doszło do zakończenia postępowania podatkowego. Z kolei organ zobowiązany jest zapewnić stronie czynny udział w postępowaniu. Zdaniem DIAS, NUS słusznie przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2017 r. Organ ten nie działał w sposób dowolny. Stanowisko, co do konieczności weryfikacji zasadności zwrotu jest uzasadnione w stanie faktycznym sprawy i zostało wykazane. DIAS argumentował, że w postanowieniu jednoznacznie wskazane zostały okoliczności powodujące niezbędność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu i nie zachodzą przesłanki do jego wyeliminowania z obrotu prawnego. 2. Skarżąca, pismem z 25 września 2019 r., wniosła skargę na powyższe postanowienie zarzucając mu naruszenie: Przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), poprzez jego błędną wykładnię polegająca na uznaniu, że możliwe jest przedłużenie terminu zwrotu podatku po jego upływie; Przepisów postepowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. 272 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; – dalej: "O.p."), poprzez utrzymanie w mocy postanowienia NUS, pomimo że narusza ono art. 272 O.p., gdyż w sprawie nie ma przesłanek przedłużenia czynności sprawdzających; - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. 274b O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 i 2a ustawy o VAT, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia NUS, pomimo że narusza ono art. 274b O.p. i art. 87 ust. 2 i 2a ustawy o VAT w związku z przedłużeniem terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, pomimo że nie istnieją okoliczności, które wskazywałyby, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, Skarżąca argumentowała, że skarżonym postanowieniem nie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu VAT. Skarżąca wskazała w tym zakresie na trzy prawomocne orzeczenia WSA w Warszawie uchylające postanowienia NUS i DIAS dotyczące przedłużenia terminu zwrotu VAT za sporny okres, w których to orzeczeniach Sąd stwierdził, że termin ten wyekspirował. Ponadto, zdaniem Skarżącej, w rozpoznawanej sprawie zasadność zwrotu nie wymagała dodatkowego zweryfikowania, gdyż stan faktyczny sprawy jest prosty i jednoznaczny. Ponadto, organ nie wskazał na żadne obiektywne okoliczności, które uzasadniłby wątpliwości co do zasadni zwrotu. Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia, a także postanowienia NUS oraz zasądzenie kosztów postępowania. 3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. 4. Prawomocnym wyrokiem z 12 lutego 2019 r., sygn. akt. III SA/Wa 1522/18 WSA w Warszawie uchylił postanowienie DIAS z [...] kwietnia 2018 r. i poprzedzające je postanowienie NUS z [...] stycznia 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r. 5. Prawomocnym wyrokiem z 15 lutego 2019 r., sygn. akt. III SA/Wa 1896/18 WSA w Warszawie uchylił postanowienie DIAS z [...] maja 2018 r. i poprzedzające je postanowienie NUS z [...] marca 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r. 6. Prawomocnym wyrokiem z 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt. III SA/Wa 2496/18 WSA w Warszawie uchylił postanowienie DIAS z [...] września 2018 r. i poprzedzające je postanowienie NUS z [...] czerwca 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 7.1. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej – "P.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. 7.2. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest postanowienie DIAS z [...] sierpnia 2019 r. utrzymujące w mocy postanowienie NUS z [...] czerwca 2019 r. przedłużające Skarżącej termin zwrotu podatku VAT za lipiec 2016 r. do 15 października 2019 r. Skarga wniesiona na powyższe postanowienie zasługiwała na uwzględnienie. 7.3. W pierwszej kolejności należy poczynić kilka uwag natury ogólnej na temat instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku, uregulowanej w art. 87 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej (art. 87 ust. 2 ustawy o VAT). Na tle powyższych przepisów, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie podnosi się, że zastosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT stanowi w istocie wyjątek od zasady natychmiastowości zwrotu. Regulacje dotyczące tej materii w założeniu mają stanowić rozwiązanie charakteryzujące się ważeniem sprzecznych interesów podatnika oraz Skarbu Państwa. Podatnik zainteresowany jest otrzymaniem natychmiastowego zwrotu kwoty nadpłaconego podatku VAT (w zgodzie z zasadą neutralności). Z kolei organy podatkowe, weryfikując zasadność dokonania zwrotu zainteresowane są wyeliminowaniem potencjalnych oszustw podatkowych i nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT działających na szkodę Skarbu Państwa (zob. np. wyrok NSA z 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1025/18). Występujący pomiędzy tymi wartościami swoisty konflikt, a w konsekwencji konieczność ich wyważenia, zauważalny jest również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, które wyznacza wspólne dla wszystkich państw członkowskich zasady składające się na unijny systemu podatku od wartości dodanej (por. wyrok z 10 lipca 2008 r., C-25/07, EU:C:2008:395). Z orzecznictwa tego wynika, że państwa członkowskie mogą podejmować stosowne kroki w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT, którą implementują przepisy ustawy o VAT (por. np. wyrok w sprawie Sosnowska, pkt 22 oraz powołane tam orzecznictwo). W judykaturze nie nasuwa wątpliwości, że jednym z takich środków jest przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku (por. np. wyrok NSA z 14 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1532/15). Dlatego też, w tego rodzaju sprawach – w ramach oceny wykładni i stosowania przepisów dotyczących analizowanej instytucji – nieodzowne staje się dostrzeganie dwóch przeciwstawnych sfer ochrony interesów prawnych, tj. sfery interesów podatnika oraz sfery interesów Skarbu Państwa. Na potrzebę takiego postrzegania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT zwrócono uwagę m.in. w uchwale NSA z dnia 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16. We wspomnianej uchwale, jakkolwiek odnosiła się ona wprost do zagadnienia kontroli instancyjnej i zaskarżalności tego rodzaju postanowień, podkreślono również, że w ramach przedłużenia terminu zwrotu podatku istotne jest określenie daty, do której będzie trwała weryfikacja zasadności zwrotu. NSA w składzie siedmiu sędziów podkreślił, że: "Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony)." Dalej zaś wskazał, że: "Tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania wspomnianej już reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął". Tym samym w powołanej uchwale NSA zwrócił uwagę na dwie istotne kwestie. Po pierwsze, na konieczność przedłużania zwrotu do konkretnego terminu (daty). Po drugie, na dopuszczalność przedłużenia tylko takiego terminu, który jeszcze nie wyekspirował. W związku z powyższym przyjąć należy, że próba przedłużenia terminu po jego upływie nie może być skuteczna. Ewentualne wydanie postanowienia przedłużającego termin już po jego upływie nie wywiera żadnych skutków prawnych (zob. również wyrok NSA w z dnia 9 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2803/99, PP z 2001 r., nr 10, s. 63, powołany w ww. uchwale). Powyższe reguły zachowują swoją aktualność również w przypadku kilkukrotnego przedłużania terminu zwrotu na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Brzmienie tego przepisu – stosownie do przedstawionych wyżej uwag na temat wyposażenia organów w realne instrumenty pozwalające na weryfikację zasadności zwrotu w celu zapobieżeniu oszustwom i nadużyciom – nie zawiera bowiem ograniczenia, że przedłużenie terminu może być dokonane wyłącznie jednokrotnie. W konsekwencji, w ramach oceny postanowienia przedłużającego po raz kolejny termin zwrotu (tak jak w niniejszej sprawie) konieczne jest dokonanie ustaleń co do skuteczności poprzedzających go przedłużeń terminu zwrotu. Tego rodzaju ustalenie faktyczne jest istotne z punktu widzenia wspomnianej zasady, że przedłużenie terminu zwrotu może nastąpić, jeśli tenże termin jeszcze nie upłynął. Przy czym Sąd nie bada legalności wcześniejszych, niezaskarżonych postanowień, niemniej jednak w przypadku wydania orzeczenia eliminującego z obrotu prawnego wcześniejsze postanowienie przedłużające termin zwrotu, jest obowiązany tę okoliczność uwzględnić. 7.4. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, przypomnieć trzeba, że termin zwrotu Skarżącej podatku VAT za lipiec 2016 r. był kilkukrotnie przedłużany (postanowienie NUS z [...] czerwca 2019 r., jest ósmym postanowieniem przedłużającym termin zwrotu VAT za ten okres). Co jednak w niniejszej sprawie najistotniejsze – w wyniku rozpoznania skargi na postanowienie DIAS z [...] kwietnia 2018 r., wyrokiem z 12 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1522/18, WSA w Warszawie uchylił zarówno zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie NUS z [...] stycznia 2018 r. Wyrok ten jest prawomocny. W motywach tego orzeczenia podniesiono, że termin zwrotu podatku za lipiec 2016 r. wyekspirował przed wydaniem postanowienia NUS z [...] stycznia 2018 r., ze względu na fakt, że w pierwszym z wydanych postanowień NUS z dnia [...] października 2016 r. przedłużono termin dokonania zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w ramach prowadzonej kontroli podatkowej. Tymczasem kontrola zakończona została doręczeniem protokołu kontroli w dniu 30 października 2017 r., w wydanie kolejnego postanowienia przedłużającego termin zwrotu miało miejsce dopiero po upływie niespełna trzech miesięcy tj. dnia 22 stycznia 2018 r. Tym samym w powołanym wyroku tutejszy Sąd stanął na stanowisku, że termin zwrotu różnicy podatku VAT za lipiec 2016 r. wyekspirował wraz z zakończeniem kontroli podatkowej, gdyż taki termin wskazany został w pierwszym postanowieniu i nie było możliwe jego przedłużenie postanowieniem NUS wydanym blisko trzy miesiące później w dniu 22 stycznia 2018 r. Następnie wyrokiem z 15 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1896/18 WSA w Warszawie uchylił postanowienie DIAS z [...] maja 2018 r. i poprzedzające je postanowienie z [...] marca 2018 r. oraz wyrokiem z 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2496/18 WSA w Warszawie uchylił postanowienie DIAS z [...] września 2018 r. i poprzedzające je postanowienie z [...] czerwca 2018 r. Orzeczenia te są prawomocne. W konsekwencji, mając na uwadze zarówno szczególnego rodzaju zależność pomiędzy kolejnymi postanowieniami w zakresie przedłużenia terminu zwrotu VAT za ten sam okres jak i związanie w sprawie wydanym wcześniej orzeczeniem, wynikające z art. 153 P.p.s.a., na gruncie rozpoznawanej sprawy, również należało przyjąć, że wydanie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego ten akt postanowienia NUS nastąpiło po upływie 60-dniowego terminu do dokonania zwrotu podatku VAT. Skoro bowiem WSA w Warszawie ww. wyrokach przyjął, że termin ten wyekspirował, to nie mógł być on przedłużony po raz kolejny. Sąd zauważa również, że wystąpienie naruszeń prawa w zakresie postanowień przedłużających termin zwrotu podatku VAT za lipiec 2016 r. – poprzedzających zaskarżone w niniejszej sprawie postanowienie – musiało prowadzić do uchylenia następującego po nim – zaskarżonego do Sądu postanowienia, jako przyjmującego w ramach swych ustaleń, wskazany w uchylonych postanowieniach wcześniejszy termin przedłużenia zwrotu. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę obowiązany był zatem do uwzględnienia skutku wynikającego z powołanych wyżej wyroków, w postaci uchylenia postanowienia DIAS z [...] kwietnia 2018 r. oraz poprzedzającego je postanowienia NUS z [...] stycznia 2018 r., postanowienia DIAS z [...] maja 2018 r. oraz poprzedzającego je postanowienia NUS z [...] marca 2018 r., a także postanowienia DIAS z [...] września 2018 r. i poprzedzającego je postanowienia z [...] czerwca 2018 r. W konsekwencji również na gruncie rozpoznawanej sprawy przyjąć należało, że postanowienia organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Wynikające z nich przedłużenie terminu zwrotu obiektywnie nie mogło nastąpić wobec stwierdzonej wcześniejszymi prawomocnymi wyrokami tutejszego Sądu wadliwości postanowień, na podstawie których przedłużono termin zwrotu (ze wskazaniem, że termin na dokonanie zwrotu wyekspirował). W związku z powyższym, Sąd uznał, że skarżone postanowienie DIAS narusza art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku art. 121 O.p., gdyż utrzymuje w mocy postanowienie NUS, które nie wywarło skutku w postaci kolejnego przedłużenia terminu zwrotu i naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Brak doręczenia postanowienia w ustawowym terminie wywołuje skutek prawny w postaci zwrotu zadeklarowanej różnicy podatku, chyba że organ podatkowy określi ją w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT). 7.5. Zważywszy na charakter wykazanego powyższej naruszenia przepisów prawa materialnego na aktualności tracą pozostałe zarzuty skargi. 7.6. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym wyroku. Organ podatkowy obowiązany będzie zatem uwzględnić, że termin zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r. nie został skutecznie przedłużony. 7.7. Mając powyższe na uwadze, Sąd – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. art. 135 P.p.s.a. – uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie NUS z [...] czerwca 2019 r. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 P.p.s.a. Koszty te stanowiły w sprawie wpis sądowy w wysokości 100 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł.