III SA/Wa 2354/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2016 r. sprawy ze skargi K.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2008 r., 2009 r., 2010 r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] listopada 2013 r. wszczął postępowanie podatkowe w zakresie odpowiedzialności K. S.(dalej "skarżąca" lub "strona") byłego członka jednoosobowego zarządu C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "spółka") za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za 11-12/2008r., 02/2009r., 05/2010r. oraz odsetki za zwłokę. Postanowienie zostało doręczone stronie w dniu 19 listopada 2013 r. Decyzją z dnia [...] listopada 2014 r., Nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego W. orzekł o odpowiedzialności skarżącej byłego członka jednoosobowego zarządu ,półki za zaległości ,półki w podatku od towarów i usług za 12/2008r., 02/2009r., 05/2010r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości naliczonych na dzień ogłoszenia upadłości w łącznej kwocie [...] zł oraz umorzył postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości w podatku od towarów i usług za 11/2008r. jako bezprzedmiotowe. Decyzja została doręczona stronie w dniu 15 grudnia 2014 r. Pismem z dnia [...] grudnia 2014 r. skarżąca złożyła odwołanie od wyżej wymienionej decyzji, wnosząc o jej: 1) uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie 2) uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W odwołaniu zostały podniesione następujące zarzuty: a) naruszenie przepisów postępowania a w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 i art. 197 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, które to naruszenie miało wpływ na treść zaskarżonej decyzji, poprzez: • błędne ustalenie i nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego, niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, dowolność poczynionych ustaleń oraz błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego a nadto rozstrzyganie wątpliwości odnoszących się do stanu faktycznego na niekorzyść strony, • bezzasadne oddalenie wniosków dowodowych, w tym wniosku o ponowne przesłuchanie skarżącej, w sytuacji gdy powody oraz okoliczności objęte tymi wnioskami w pełni uzasadniały przeprowadzenie tych dowodów oraz miały istotne znaczenia dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego a finalnie dla rozstrzygnięcia sprawy jako zmierzające do wykazania zaistnienia negatywnych przesłanek określonych art. 116 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, • zaniechanie przeprowadzenia z urzędu dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości i finansów na okoliczność ustalenia właściwej daty (właściwego czasu) w jakim wniosek o ogłoszenie upadłości spółki winien być złożony, • prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych charakteryzujący się brakiem należytej bezstronności, rzetelności i staranności organu w toku prowadzonego postępowania. b) naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, które to naruszenie miało wpływ na treść zaskarżonej decyzji, poprzez: • całkowicie dowolne przyjęcie, że stan niewypłacalności spółki zaistniał z dniem 29 grudnia 2008 r. a właściwy czas na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki upływał z dniem 12 stycznia 2009 r., • poczynienie takiego ustalenia - co do faktu i czasu wystąpienia stanu uzasadniającego zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości - bez zasięgnięcia opinii biegłego z zakresu rachunkowości i finansów, • zastosowanie błędnej wykładni pojęcia "niewypłacalność", oraz pojęcia "właściwy czas na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości" w rozumieniu i znaczeniu ww. przepisu, • przyjęcie, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie nie jest stanem podlegającym udowodnieniu w przedmiotowym postępowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania i zapoznaniu się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, decyzją z dnia [...] maja 2015 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że wniosek o upadłość spółki został złożony w dniu [...] maja 2009 r., a z dniem [...]lipca 2009 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla [...] W. w W., Sąd Gospodarczy [...] Wydział Gospodarczy, wydał postanowienie o ogłoszeniu upadłości spółki obejmującej likwidację jej majątku. Postanowieniem z dnia [...] października 2009 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla [...] W. w W., Sąd Gospodarczy [...] Wydział Gospodarczy umorzył postępowanie upadłościowe spółki. Postanowienie to stało się prawomocne w dniu [...] kwietnia 2010 r. W uzasadnieniu Sąd wskazał na brak w masie upadłości spółki płynnych środków niezbędnych do prowadzenia postępowania upadłościowego. Zaznaczył, że wchodzące w skład upadłości ruchomości są obciążone zastawem rejestrowym, co oznacza, że nawet gdyby udało się je sprzedać, to wówczas tak uzyskane fundusze zostaną przeznaczone na zaspokojenie wierzycieli rzeczowych. Kolejnym postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2010 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla [...] W. w W., Sąd Gospodarczy [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych ogłosił upadłości spółki obejmującej likwidację jej majątku. Postanowieniem z dnia [...] września 2012 r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla [...] W. w W., Sąd Gospodarczy [...] Wydział Gospodarczy stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego. Postanowienie to stało się prawomocne w dniu [...] grudnia 2012 r. Zgłoszone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wierzytelności nie zostały zaspokojone, zatem wniosek o ogłoszenie upadłości za nie został złożony we właściwym czasie z punktu widzenia ochrony wierzycieli. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w przypadku przesłanki egzoneracyjnej, tj. złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, na którą powołuje strona, istotne jest wykazanie, że wniosek o upadłość spółki został złożony we właściwym terminie wynikającym z art. 21 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003r.- Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2015r., poz. 233 ze zm.). Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że organ I instancji dokonał analizy sytuacji finansowej spółki na podstawie złożonego wniosku o ogłoszenie upadłości, bilansów za 2007, 2008, 2009 rok stanowiących załączniki do wniosku o ogłoszenie upadłości, akt postępowania upadłościowego oraz materiału dowodowego zgromadzonego w toku prowadzonego postępowania. Z uzasadnienia postanowienia Sądu Rejonowego dla [...] W. w W., Sąd Gospodarczy [...] Wydział Gospodarczy z dnia [...] lipca 2009 r., sygn. akt [...], którym ogłoszona została upadłość spółki wynika, że składając przedmiotowy wniosek spółka wskazała na szereg przyczyn leżących u podstaw kłopotów finansowych, które pojawiły się w połowie 2008 r. Na przełomie marca i kwietnia 2009 r. spółka utraciła płynność, mimo uchwalenia przez nadzwyczajne zgromadzenie wspólników dopłat. Sąd Rejonowy ustalił: "Ze złożonych przez dłużnika dowodów w postaci dokumentów, bilansu na dzień [...].05.2009r. (k.9), spisu wierzycieli (k. [...]) oraz sprawozdania tymczasowego nadzorcy sądowego (k –[...]) wynika, że zobowiązania spółki przekraczają jej majątek (zobowiązania i rezerwy – [...] zł i aktywa – [...] zł) oraz. że spółka nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (w tym wobec Skarbu Państwa i ZUS - k-[...])" (...) W ocenie Sądu spółka dysponuje majątkiem w kwocie co najmniej [...] zł (k-[...] analiza stanu majątku spółki w sprawozdaniu tymczasowego nadzorcy sądowego w oparciu o dokumentację dłużnika z akt sprawy)". Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że oszacowana wartość majątku nie znalazła odzwierciedlenia w postępowaniu po ogłoszeniu upadłości. Sąd Rejonowy dla [...] W. w W., Sąd Gospodarczy [...] Wydział Gospodarczy w postanowieniu z dnia [...] października 2009 r. sygn. akt [...] o umorzeniu postępowania upadłościowego wskazał, że zgodnie z oszacowaniem przedsiębiorstwo zostało wycenione na [...] zł, w tym firma na kwotę [...] zł, domeny internetowe na kwotę [...] zł zaś ruchomości na kwotę [...] zł. Ruchomości wchodzące w skład masy upadłości obciążone są zastawem rejestrowym. We wprowadzeniu oraz informacji dodatkowej do bilansu spółki za okres [...].01.- [...].07.2009 r. sporządzonej w dniu [...] marca 2010r. syndyk masy upadłości spółki w upadłości likwidacyjnej E. T. uwidoczniła wymagalne zobowiązania spółki, tj. "zobowiązania wobec ZUS w kwocie [...] zł, zobowiązania z tytułu podatku od wynagrodzeń [...] zł, zobowiązania z tytułu podatku VAT [...] zł, zobowiązania wobec dostawców krajowych [...] zł w tym z tytułu kredytu otrzymanego [...] zł". Z akt sądowych zgromadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., w szczególności ze sprawozdania z działalności spółki za 2007r. (rachunek zysków i strat za okres 01- 12/2007r.) wynika, że spółka zamknęła 2007 rok stratą w wysokości [...] zł. Stan ten utrzymywał się w kolejnych latach. Oznacza to, że spółka była niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w aktach sprawy znajdują się również dowody świadczące o wystąpieniu w spółce, w czasie pełnienia przez stronę obowiązków w jej zarządzie, również przesłanki upadłości wskazanej w art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, tj. zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań. Z akt sprawy wynika, że do dnia wydania przedmiotowej decyzji pozostają nieuregulowane zaległości wobec Skarbu Państwa z tytułu podatku od towarów i usług za 11-12/2008r., 02/2009r. i 05/2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Ww. zaległości nie były jedynymi, jakie spółka posiadała. Spółka od 10/2008r. (w okresie pełnienia przez stronę funkcji w zarządzie) zalegała także z zapłatą zobowiązań na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (przedłożony przez stronę w dniu [...] lipca 2014 r. wniosek ZUS [...] Oddział w W., Inspektorat w P. z dnia [...] sierpnia 2009r., złożony do postępowania upadłościowego). Z załączonego do akt sprawy postanowienia Sądu Rejonowego dla [...] W. w W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych z dnia [...] grudnia 2010 r. sygn. akt [...] oddalającego wniosek o orzeczenie zakazu prowadzenia działalności gospodarczej wynika, że spółka zalegała z zapłatą wobec innych wierzycieli, co również wskazuje na trwałe kłopoty z terminowym regulowaniem zobowiązań. W ocenie organu odwoławczego dla określenia "właściwego czasu" do złożenia wniosku o ogłoszenia upadłości informacji dostarczyła pozyskana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w dniu [...] września 2014 r. informacja z Sądu Rejonowego dla [...] W. w W. [...] Wydział Gospodarczy - lista transakcji rozrachunkowych (z rozbiciem na kontrahentów) obejmującą zobowiązania spółki z informacją o wysokości zadłużenia spółki w stosunku do kontrahentów. Z dokumentu tego wynika, że terminy płatności niektórych zobowiązań upływały dnia 10 grudnia 2007 r., 1 kwietnia 2008 r., 3 marca 2009 r., co wskazuje, że złożony w maju 2009 r. wniosek o ogłoszenie upadłości był spóźniony. Zatem już w 2008 r. sytuacja finansowa spółki była niekorzystna, co potwierdza brak zapłaty niektórych zobowiązań z terminami płatności przypadającymi w 2008 r. Problemy z płynnością finansową spółki nie ustały w kolejnym okresie sprawozdawczym, o czym świadczy chociażby brak zapłaty zobowiązań z terminami płatności przypadającymi w 2009 r. i 2010 r. Pomimo braku regulowania przez spółkę wymagalnych zobowiązań z terminami płatności w 2008 r. i 2009 r., dłużnik złożył zatem wniosek o ogłoszenie upadłości znacznie po upływie terminu wskazanego w art. 21 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na dyspozycję art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, który zawiera definicję "niewypłacalności". W doktrynie przyjmuje się, że przez niewypłacalność rozumie się niewykonywanie przez dłużnika ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Przy czym, nieistotne jest, czy nie wykonuje on wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Nieistotny jest również rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań, bowiem nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność. Z istoty porządku prawnego wynika, że każdy powinien wykonywać swoje wymagalne zobowiązania w terminie. Zasada ta obowiązuje wszystkich tym bardziej musi obowiązywać przedsiębiorców. Niewypłacalność stanowiąca podstawę ogłoszenia upadłości następuje, gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, bez rozróżnienia na zobowiązania o charakterze cywilno czy publicznoprawnym. Zatem moment niewypłacalności spółki był tym czasem, kiedy to członek zarządu powinien złożyć wniosek o upadłość, chcąc uwolnić się od odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej. Uwzględniając powyższe nie sposób nie stwierdzić, że spółka w całym analizowanym okresie miała trwałe trudności w spłacie swoich zobowiązań. Stan zobowiązań spółki był znany skarżącej, o czym świadczy treść złożonego przez stronę w dniu [...] maja 2009 r. wniosku o ogłoszenie upadłości w celu likwidacji majątku, a mianowicie: "...Spółka zaczęła mieć kłopoty finansowe od połowy 2008r., co było wynikiem następujących czynności: Dwaj wspólnicy dopuścili się kradzieży klientów (...), kryzys ogólnoświatowy (...), ograniczenie pozyskania lokalnej siły roboczej (....). Na "szereg przyczyn leżących u podstaw kłopotów finansowych spółki, które pojawiły się w połowie 2008 r." wskazał także Sąd Rejonowy dla [...] W. w W.e [...] Wydział Gospodarczy w postanowieniu z dnia [...] lipca 2009 r., sygn. akt [...]. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że organ I instancji analizując przesłankę ogłoszenia upadłości wziął pod uwagę również postanowienie Sądu Rejonowego dla [...] W. w W. [...] Wydział Gospodarczy z dnia [...] grudnia 2010 r. sygn. akt [...] w sprawie wszczętej z wniosku byłego syndyka masy upadłości spółki E. T. z udziałem skarżącej o orzeczeniu zakazu prowadzenia działalności gospodarczej, w którym Sąd wskazuje, że "o ile w ciągu 2008r. uczestniczka mogła nie wiedzieć o braku uregulowania drobniejszych zobowiązań wobec kontrahentów; szczególnie w sytuacji, gdy godzili się oni z tym stanem, nie występowali na drogę sądową dochodzenia swoich roszczeń, o tyle nie ulega wątpliwości, że od dnia 27.10.2008r., gdy minął termin uregulowania zobowiązań wobec urzędu skarbowego a następnie 17.11.2008r. wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz wielu innych wierzycieli, Pani K. S. musiała być w pełni świadoma stanu zobowiązań (wina umyślna). Wniosek taki potwierdzają nie tylko dokumenty ale również treść jej przesłuchania. Należy podkreślić, że do stwierdzenia przesłanek o ogłoszenie upadłości nie jest konieczne nieuregulowanie wszystkich zobowiązań, ale już nieuregulowanie dwóch stanowi wystarczającą podstawę. Nie jest konieczne trwałe zaprzestanie płacenia długów, ani utrata płynności finansowej". Zdaniem Sądu (postanowienie z dnia [...] grudnia 2010 r. sygn. akt [...]) podstawy do ogłoszenia upadłości spółki "(...) zaszły [...].02.2008r., gdy wobec co najmniej dwóch wierzycieli nie zostały uregulowane bezsporne wymagalne zobowiązania. Zestawienie obrotów na koncie przedstawione przez Uczestniczkę świadczą, że od lutego 2008r. pozostały one nieuregulowane. W ocenie Sądu dokument przedstawiony przez samą Uczestniczkę posiada walor wiarygodności, mimo że obecnie kwestionuje ona wiarygodność dokumentów księgowych. W ocenie Sądu nieprawidłowości uwidocznione w toku niniejszego postępowania (np. tworzenie podwójnych kont dla kontrahentów, niezgodność dokumentacji magazynowej z rzeczywistym stanem itp.) nie mają wpływu na ustalenie obowiązku zapłaty wynikającego z konkretnej wierzytelności potwierdzonej konkretnym dokumentem księgowym (fakturą)". Powyższe ustalenia wskazują, że przesłanki do złożenia wniosku o upadłość spółki wystąpiły na długo przed dniem wystąpienia przez spółkę o jej ogłoszenie. Dlatego też w ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zasadnie więc wskazał, że spółka zaprzestała regulowania niektórych zobowiązań względem kontrahentów już w 2008 r., zaś wniosek o upadłość spółki wobec nieuiszczenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za 12/2008r. powinien zostać złożony co najmniej dnia 12 stycznia 2009 r. Tak więc wniosek o ogłoszenie upadłości spółki z dnia [...] maja 2009 r. został złożony za późno, gdyż nastąpiło to dopiero w momencie, gdy wiadomo było, że spółka nie była w stanie realizować nawet tak podstawowych płatności, tj. zobowiązania podatkowe (np. VAT za 12/2008r., 02/2009r., 05/2010r.). Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wiedzę o złej kondycji finansowej spółki strona posiadała już od połowy 2008 r., co potwierdza treść złożonego wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Stan spółki znany był stronie również w dniu [...] listopada 2008 r., co wynika z załączonego do akt sprawy protokołu przesłuchania strony z dnia [...] września 2014 r. (strona [...], pytanie [...] protokołu przesłuchania). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w sytuacji, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony (wszczęto postępowanie układowe) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej nie znajduje w ogóle zastosowania i nie ma potrzeby rozważania przesłanki winy (jej braku) po stronie członka zarządu spółki. Zdaniem organu odwoławczego w postępowaniu przed organami podatkowymi skarżąca nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja byłaby faktycznie możliwa i w konsekwencji zaspokoiłaby zaległości podatkowe spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa). W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki egzoneracyjne na podstawie, których strona mogłaby zostać uwolniona od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zarzutami naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 i art. 197 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Stwierdził, że organ I instancji na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w toku prowadzonego postępowania, tj. złożonych do urzędu skarbowego deklaracji podatkowych VAT-7 za ww. okresy, dokumentów z akt postępowania upadłościowego sygn. X [...], materiałów dowodowych złożonych przez stronę (dokumentów potwierdzających brak dokonywanych płatności na rzecz kontrahentów i prowadzenie rozmów z kontrahentami odnośnie odroczenia terminów płatności, orzeczenia Sądu w sprawie zakazu prowadzenia zakazu działalności gospodarczej, umów zawarte z bankami), przesłuchań świadka M. M. oraz skarżącej dokonał analizy przesłanek w przedmiocie odpowiedzialności strony jako osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe spółki. Organ odwoławczy odniósł się do zarzutów strony, że ustalenia organu podatkowego pozostają w sprzeczności z zeznaniami świadka M. M. i treścią sporządzonej przez nią opinii jako dokumentu prywatnego. Wskazał, że zgromadzony w niniejszej sprawie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. materiał dowodowy i sposób jego wykorzystania przez ten organ, nie daje podstaw do uznania, że organ ten naruszył w toku postępowania zasady ogólne oraz przepisy dowodowego postępowania podatkowego. Organ I instancji wyczerpująco odniósł się do opinii sporządzonej przez M. M., dotyczącej czasu właściwego na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki (str. [...]). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wszystkie dokonane w toku postępowania podatkowego ustalenia znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej decyzji (art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa). W uzasadnieniu bowiem decyzji organ I instancji podał i wyjaśnił podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia. Wskazał też zasadnicze motywy decyzji oraz zaznaczył, że nie stwierdził przesłanek zwalniających stronę od odpowiedzialności za niewykonanie zobowiązania spółki. Organ podjął rozstrzygnięcie opierając się na całokształcie materiału dowodowego, co było warunkiem poprawności (obiektywności) dokonanej oceny w świetle art. 191 cyt. ustawy. Fakt, że ocena organów podatkowych nie jest zgodna z oczekiwaniami skarżącej, nie świadczy o tym, że doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej stan faktyczny niniejszej sprawy pozwalał na rozpatrzenie sprawy bez udziału biegłego z zakresu rachunkowości. Zgromadzony w sprawie, obszerny materiał dowodowy jak również dostarczony przez stronę pozwolił na dokonanie obiektywnej, w kontekście przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, oceny wystąpienia podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki. Organ odwoławczy stwierdził, że podstawą przyjęcia tej okoliczności za udowodnioną były znajdujące się w aktach sprawy dokumenty i stosowne informacje. Stąd więc uznał zarzut naruszenia art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa za błędny. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za 12/2008r., 02/2009r., 05/2010r. Strona zaś nie wykazała przesłanek egzoneracyjnych, których wystąpienie mogłoby uwolnić ją od obciążenia odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki. Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 maja 2015 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 11 ust 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze poprzez jego błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym przyjęciu, że niewypłacalność w rozumieniu ww. przepisu zachodzi już wówczas, gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych chociażby w niewielkiej części, a nawet wtedy gdy nie płaci dwóch wymagalnych długów, podczas gdy o niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 ww. ustawy można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik w sposób trwały zaprzestał wykonywania większości swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w konsekwencji błędu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ww. ustawy organ podatkowy wadliwie zastosował art. 116 § 1 pkt 1 a ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, 2) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze poprzez jego błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został złożony w czasie właściwym, podczas gdy wniosek taki złożono w terminie dwóch tygodni od dnia, kiedy spółka w sposób trwały utraciła możliwość wykonywania większości swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a zatem w czasie właściwym w rozumieniu art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa, 3) naruszenie art. 108 § 2 pkt 3 i art. 108 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na orzeczeniu o odpowiedzialności skarżącej jak osoby trzeciej za zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług, podczas gdy, przeciwko spółce nie wystawiono tytułów wykonawczych, natomiast zgodnie z ww. przepisami warunkiem sine qua non przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią jest uprzednie wystawienie tytułów wykonawczych przeciwko podatkowi i wszczęcie na ich podstawie egzekucji, 4) naruszenie art. 92 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że odsetki od wierzytelności podatkowych, które podlegają zaspokojeniu z masy upadłości podatnika będącego spółką kapitałową, a za które ewentualną odpowiedzialność na zasadach określonych w art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa może ponosić członek zarządu tej spółki, naliczane są do dnia ogłoszenia upadłości spółki włącznie, podczas gdy odsetki te mogą być naliczane najdalej do dnia poprzedzającego dzień ogłoszenia upadłości, II. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy: 1) naruszenie art. 122, art. 180 § 1 w zw. z art. 197 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego sądowego w celu ustalenia, kiedy spółka stała się niewypłacalna w rozumieniu (prawidłowym) art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze i poprzestanie wyłącznie na dokumentach zgromadzonych w sprawie, w szczególności na załącznikach do wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, mimo, że dowód z opinii biegłego był niezbędny, po pierwsze, do precyzyjnego ustalenia daty, kiedy spółka trwale zaprzestała wykonywania większości swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych i od której winien być liczony wskazany w art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze termin do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, a zatem do ustalenia, czy wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony przez skarżącą w czasie właściwym w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa, a po drugie, do ustalenia wartości rynkowej majątku spółki oraz porównania jej z globalną sumą zobowiązań, co było niezbędne w kontekście ustalenia czasu powstania przesłanki niewypłacalności z art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, 2) naruszenie art. 187 § 1 w związku z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez: • brak wszechstronnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności zeznań skarżącej, zeznań świadka L. J., prywatnej opinii biegłej M. M., z których wynika, że skarżąca złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości spółki w czasie właściwym, a więc okoliczność przeciwna do ostatecznych ustaleń organu podatkowego, • niezbadanie, czy dokument prywatny w postaci spisu wierzycieli spółki, załączony do wniosku o ogłoszenie upadłości, który, w świetle uzasadnienia zaskarżonej decyzji, był jednym z kluczowych dowodów w sprawie, zawierał wymienienia wierzytelności spornych oraz wierzytelności z prolongowanymi datami płatności, co ma kluczowe znaczenie dla ustalenia stanu niewypłacalności, o którym mowa w art. 11 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, gdyż jak się zgodnie przyjmuje w doktrynie i orzecznictwie, wierzytelności sporne, przedawnione oraz niewymagalne nie mogą determinować stanu niewypłacalności, 3) naruszenie art. 121 § 1 oraz art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w taki sposób, że została rażąco naruszona zasada zaufania do organów podatkowych, a to z tej przyczyny, że po pierwsze organ podatkowy bez żadnego uzasadnienia zwlekał ze wszczęciem postępowania podatkowego, gdyż mogło ono zostać wszczęte już w 2009 roku. kiedy spółka nie wykonała zobowiązań z tytułu podatku VAT za grudzień 2008 i luty 2009, po drugie organ podatkowy pomimo jednoznacznego brzmienia art. 108 ustawy Ordynacja podatkowa, ww. przepisu nie zastosował i nie wystawił tytułów wykonawczych za zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2008r., luty 2009 r. oraz maj 2010 r. przeciw spółce; gdyby organ podatkowy działał w granicach i na podstawie ww. art. 108 cyt. ustawy, musiałby wydać decyzję stwierdzając, że skarżąca nie ponosi odpowiedzialności z art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa. W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części orzekającej o odpowiedzialności strony jako byłego członka jednoosobowego zarządu spółki za jej zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2008r., luty 2009r. oraz maj 2010r. w łącznej kwocie 29.142 zł wraz z odsetkami za zwlokę od powyższych zaległości naliczonymi na dzień ogłoszenia upadłości spółki w łącznej kwocie 3.296 zł. W uzasadnieniu skargi strona stwierdziła, że organ podatkowy dokonał błędnej wykładni art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, całkowicie oderwanej od interpretacji sądu oraz doktryny prawa upadłościowego. Zarzuciła naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Według skarżącej organ podatkowy w ogóle nie ustalił w sposób precyzyjny daty, kiedy spółka stała się niewypłacalna w świetle przesłanki z art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Strona nie zgodziła się z ustaleniami organu podatkowego, że już w 2008 r. sytuacja finansowa spółki była niekorzystna. Stwierdzenie to uważa za nazbyt ogólne, nie spełniające wymagań z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, w którym jest mowa o konkretnym terminie (dwa tygodnie). W ocenie skarżącej organ podatkowy nie poczynił ustaleń co do rozmiaru niewykonywania przez spółkę jej zobowiązań pieniężnych, nie ustalił, czy stan ten miał trwały charakter (z braku dowodu w postaci opinii biegłego po prostu tego uczynić nie mógł). Organ podatkowy wywiódł rzekomą niewypłacalność spółki (która winna być ustalona na okres bezpośrednio poprzedzający złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości) przez pryzmat wyłącznie własnej wierzytelności, odwołując się do okoliczności, że postępowanie upadłościowe spółki w stosunku do wierzytelności podatkowych okazało się nieefektywne (jakby to miało jakiekolwiek znaczenie dla niniejszej sprawy). Stopień zaspokojenia wierzycieli upadłościowych reprezentant upadłego wpływu nie ma, gdyż okoliczność ta zależy przede wszystkim od syndyka. Wskazany przez organ podatkowy fakt, że spółka miała w okresie poprzedzającym ogłoszenie upadłości jeszcze inne nieuregulowane zobowiązania, nie może być decydujący dla oceny, czy spółka była wówczas niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, ponieważ nie ustalono, czy niewykonywanie tych zobowiązań miało charakter trwały i czy dotyczyło większości wymagalnych zobowiązań pieniężnych spółki, a nawet jeśli tak to w jakim momencie zaistniał tego rodzaju stan rzeczy. Skarżąca zauważyła, że w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy podstawa do ogłoszenia upadłości spółki zaistniała dopiero w dniu [...] maja 2009 r., kiedy sporządzono sprawozdanie finansowe wg stanu na dzień [...] marca 2009 r., co umożliwiło skarżącej zapoznanie się z wiarygodnymi informacjami o stanie finansowym spółki. Wcześniej skarżąca była informowana przez poprzednie biuro księgowe zajmujące się finansami spółki, że ta osiąga zyski. Przez cały 2008 r. zarząd spółki podejmował decyzje na podstawie ostatniego posiadanego bilansu za 2006 r., który wykazywał ponad [...] tys. zł zysku. Wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony w terminie 7 dni od dnia powzięcia przez skarżącą wiedzy o rzeczywistym stanie spółki, co wykazał rzetelnie sporządzony bilans na datę [...] maja 2009 r. Strona podkreśliła, że sam fakt terminowego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości został potwierdzony w opinii M. M., którą dysponowały organy prowadzące postępowanie. Strona zaznaczyła, że zobowiązanie podatkowe celowo nie zostało uregulowane do urzędu skarbowego, gdyż w wyniku przedstawienia skorygowanego sprawozdania finansowego przez biegłą okazało się, że spółka miała nadpłatę w urzędzie skarbowym rzędu [...] zł - zatem można było dokonać kompensaty i takie plany miała spółka co do rozliczenia się z Urzędem Skarbowym, które ostatecznie uniemożliwiła upadłość. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej skarżącej za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: 12/2008r., 02/2009r. oraz 05/2010 r. w ogóle nie powinno zostać wszczęte. Wbrew obowiązującym przepisom, wystawienia tytułów wykonawczych na podstawie deklaracji z tytułu podatku od towarów i usług za 12/2008r.. 02/2009r. oraz 05/2010 r. przed wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania podatkowe spółki. Strona podkreśliła, że organ II instancji w zaskarżonej decyzji poprzestał jedynie na stwierdzeniu, że warunek w odniesieniu do skarżącej został spełniony poprzez doręczenie stronie postanowienia z dnia [...] listopada 2013 r. o wszczęciu postępowania podatkowego. Strona zaznaczyła, że postanowienie to nie stanowiło tytułu wykonawczego wystawionego przeciwko spółce, (podmiotowi pierwotnie odpowiedzialnemu za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług), lecz zawierało jedynie informację o wszczęciu postępowania przeciwko skarżącej. Zdarzenie w postaci ogłoszenia upadłości spółki nie może być uznane za zwalniające organ podatkowy, w rozumieniu art. 108 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, z obowiązku wystawienia tytułu wykonawczego wobec spółki. Zdaniem strony drugi z warunków dyspozycji art. 108 ustawy Ordynacja podatkowa, nie został spełniony. Nie można wnioskować, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy nie miał obowiązku doręczenia decyzji oraz wobec wydania postanowienia o ogłoszeniu upadłości spółki, nie był on zobowiązany do wydania tytułu wykonawczego. w odniesieniu do art. 146 ust. 3 Prawo upadłościowe i naprawcze oraz art. 26 § 1 ustawy z 17 czerwca 1966r. Postępowanie egzekucyjne w administracji), nic nie stało na przeszkodzie, aby organ podatkowy wystawił tytuły wykonawcze na podstawie deklaracji z tytułu podatku od towarów i usług za 12/2008r., 02/2009r. oraz 05/2010r. Skarżąca podkreśliła, że art. 108 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa nie wymaga prowadzenia postępowania egzekucyjnego, lecz jedynie wystawienia tytułów wykonawczych. Dopiero po wystawieniu tytułu możliwe byłoby wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej skarżącej i ewentualne jego zakończenie decyzją ustalającą odpowiedzialność. Biorąc pod uwagę termin wymagalności należności z tytułu podatku od towarów i usług za 12/2008r., 02/2009r., które przypadały odpowiednio: w dniu [...] stycznia 200 r. i [...] marca 2009 r., podczas gdy pierwsze postanowienie o ogłoszeniu upadłości zostało wydane [...] lipca 2009 r. strona stwierdziła, że nie było przeszkody, aby Naczelnik Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. wystawił tytuły wykonawcze a następnie na ich podstawie wszczął administracyjne postępowanie egzekucyjne odnośnie ww. zaległości podatkowych przed ogłoszeniem upadłości spółki. Z analogicznych przyczyn nie było również przeszkody do wszczęcia syngularnego postępowania egzekucyjnego w administracji w odniesieniu do zaległości z tytułu podatku od towarów i usług wskazanej w deklaracji za 05/2010r. (termin uiszczenia tej należności przypadał w dniu [...] czerwca 2010 r., zaś drugą upadłość spółki ogłoszono w dniu [...] sierpnia 2010 r.). Oznacza to, że decyzja o odpowiedzialności za zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za 12/2008r., 02/2009r. oraz 05/2010 r. wraz z odsetkami nie powinna zostać wydana (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 05.03.2013r. sygn. III SA/Wa 2194/12). Strona zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 92 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, poprzez (niezgodne z ww. przepisem) obciążenie jej obowiązkiem zapłaty błędnie wyliczonych przez organ podatkowy odsetek od zaległości podatkowych spółki w kwocie o [...] zł wyższej niż kwota należna [...] zł - tj. [...] zł. Organ podatkowy wyliczył odsetki od zaległości podatkowych spółki z tytułu podatku od towarów i usług na dzień ogłoszenia upadłości spółki, tj. na dzień [...] sierpnia 2010 r., kiedy ogłoszono po raz drugi jej upadłość, podczas gdy zgodnie z poglądem wyrażonym w doktrynie, ostatnim dniem, za który należą się odsetki, jest dzień poprzedzający dzień ogłoszenia upadłości. W stanie faktycznym niniejszej sprawy był to dzień 17 sierpnia 2010r. Skarżąca zarzuciła naruszenia art. 122, art. 180 § 1 w związku z art. 197 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wobec nieprzeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu z opinii biegłego. Organ podatkowy w sposób pośredni, na podstawie postanowienia Sądu wydanego w sprawie o orzeczenie zakazu prowadzenia działalności gospodarczej przez stronę oraz uzasadnienia postanowienia Sądu Rejonowego dla [...] W. w W. z dnia [...] lipca 2009 r. sygn. akt [...], ustalił stan niewypłacalności spółki. W ocenie skarżącej uzasadnione jest przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w celu ustalenia rzeczywistej, tj. rynkowej wartości majątku spółki. Za dopuszczeniem dowodu z opinii biegłego przemawiała dodatkowa okoliczność, a mianowicie sprzeczność dokumentów zgromadzonych w materiale sprawy w zakresie ustalenia niewypłacalności spółki tj.: - dowody w postaci załączników do wniosku o ogłoszenie upadłości spółki oraz postanowienie Sądu w przedmiocie wniosku o zakaz prowadzenia działalności gospodarczej, które przemawiały za tym, że spółka miała w dacie złożenia wniosku niewykonane zobowiązania pieniężne przeterminowane o więcej niż dwa tygodnie oraz - przeczące powyższemu dowody znajdujące się w materiale sprawy, tj. opinia M. M., zeznania L.J. oraz zeznania skarżącej. Powołanie biegłego umożliwiłoby organowi podatkowemu obiektywne ustalenie, które z tych dowodów przedstawiały rzeczywisty stan finansowy spółki w okresie poprzedzającym bezpośrednio złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Organ podatkowy zrealizowałby dyrektywę płynącą z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w świetle której sprawę należy rozpatrzeć w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszystkich możliwych dowodów. Skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie art. 187 § 1 w związku z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa twierdząc, że sposób, w jaki dokonał oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie budzi wątpliwości z punktu widzenia dochowania reguł wskazanych w art. 181 § 1 oraz w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ podatkowy wybrał sobie jedynie te dowody, które świadczyły o tym, że spółka była niewypłacalna na długo zanim skarżąca złożyła wniosek o ogłoszenie jej upadłości (przede wszystkim załączniki do wniosku, głównie spis wierzycieli), natomiast zignorował dowody, które okoliczności powyższej zaprzeczały: zeznania skarżącej, zeznania świadka L.J., prywatna opinia biegłej M. M.. W świetle opisanych powyżej zarzutów, nie sposób przyjąć, że rozpatrzenie materiału dowodowego było wszechstronne, skoro zachodziła konieczność kontynuacji postępowania dowodowego w sytuacji, w której w świetle zebranych dowodów kluczowa dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczność (spóźnienie w złożeniu przez skarżącą wniosku o ogłoszenie upadłości spółki) nie była dostatecznie wykazana. O braku wszechstronnego rozważenia przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w sprawie świadczy również fakt, że przy dokonywaniu subsumcji nie wzięto pod uwagę okoliczności wynikających z zeznań skarżącej. W postępowaniu przed organem I instancji skarżąca wskazała, że w okresie od V-X/2008r. na rzecz wierzycieli spółki zapłacono ok [...] zł tytułem spłaty zobowiązań, a w okresie późniejszym jeszcze ponad [...] zł. Te okoliczności świadczą, że spółka nie była w takim stanie, który można określić mianem trwałej utraty zdolności do wykonywania większości wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Odnosząc się do przeprowadzenia dowodów przez obydwa organy podatkowe skarżąca stwierdziła, że dowód w postaci załączonego do wniosku o ogłoszenie upadłości spółki dokumentu w postaci spisu wierzycieli nie został oceniony pod kątem tego, czy, a jeśli tak to które z zobowiązań w nim wskazanych były sporne. Sporność roszczeń nie uzasadnia twierdzenia, jakoby dłużnik był niewypłacalny. Wniosek ten znajduje potwierdzenie w doktrynie prawa upadłościowego oraz orzecznictwie Sądu Najwyższego, który w orzeczeniu z dnia 29 kwietnia 1938 r. stwierdził, że nie ma zaprzestania płacenia długów, gdy dłużnik nie płaci, ponieważ nie uznaje obowiązku zapłaty. Analogiczny pogląd znalazł się w orzeczeniu SN z 29 lutego 1936 r.: nie można upatrywać podstawy ogłoszenia upadłości w tym, że dłużnik nie wykonuje wierzytelności bo uważa ją za nienależną. Strona podkreśliła, że w przywołanym spisie część wierzytelności była sporna, na co skarżąca chciała zwrócić uwagę organu I instancji, jednakże wniosek o ponowne jej przesłuchanie nie został uwzględniony. Ponadto nie oceniono również tego, że z większą częścią wierzycieli spółka porozumiała się co do prolongaty terminu spłaty zobowiązań (przesunięto termin ich wymagalności, co oznacza, że spółka nie musiała tych zobowiązań regulować w pierwotnym terminie). Okoliczności te były wskazane również w opinii M. M.. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 121 § 1 oraz art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez utrzymanie w mocy stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. Organ II instancji w sposób rażący naruszył zasadę legalizmu oraz zaufania do organów podatkowych. Powyższe uzasadniła aprobatą dowolności organu I instancji w zakresie chwili wszczęcia postępowania na podstawie art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa oraz stanu, w którym przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki kapitałowej na osobę trzecią jest możliwe z naruszeniem art. 108 ustawy Ordynacja podatkowa. Strona wskazała, że organ I instancji bez żadnego wyjaśnienia zwlekał ze wszczęciem postępowania podatkowego (postępowanie hipotetycznie mogło być wszczęte już w 2009 r., kiedy spółka nie uregulowała podatku od towarów i usług za 12/2010r.), co spowodowało, że od istniejących wówczas zaległości zaczęły biec odsetki. Takie działanie można wręcz określić jako swoistą działalność zarobkową organu administracji publicznej. Nie ma przy tym najmniejszego znaczenia fakt, że przepis prawa nie zobowiązuje organu do wszczęcia postępowania w trybie art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa niezwłocznie po zakończeniu postępowania upadłościowego. Organ nie działa jak osoba prywatna, lecz w ramach struktury Skarbu Państwa (sfera imperium). Ma zatem obowiązek działać nie tylko w interesie Skarbu Państwa, ale i z poszanowaniem praw w tym praw majątkowych, obywateli. W ocenie pełnomocnika organ I instancji, pomimo jednoznacznego brzmienia art. 108 ustawy Ordynacja podatkowa, nie zastosował ww. przepisu. Działając w granicach i na podstawie ww. artykułu, organ I instancji wówczas musiałby wydać decyzję stwierdzającą, że skarżąca nie ponosi odpowiedzialności z art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie odpowiedzialności skarżącej, jako członka zarządu spółki kapitałowej, za zaległość podatkową tejże spółki w podatku od towarów i usług, odsetki za zwłokę naliczone od tej zaległości oraz koszty egzekucyjne związane z jej dochodzeniem. Zgodnie z art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) dalej "o.p.", - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. do 1 stycznia 2016 r. - za zaległości podatkowe, m.in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (§ 2). Odpowiedzialność członka zarządu za odsetki od zaległości podatkowej przewiduje art. 107 § 2 pkt 2 o.p., a za koszty egzekucyjne – § 2 pkt 4 tegoż artykułu. W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd (wyrażony również przez Dyrektora Izby Skarbowej w rozpoznanej sprawie), że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a zobowiązania podatkowe, których dotyczą, powstały w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Członka zarządu obciąża natomiast obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 1211/12). Sąd pogląd ten podziela. Organy podatkowe wykazały, że skarżąca pełniła funkcję członka zarządu spółki, w dacie, gdy z uwagi na upływ terminu płatności podatku od towarów i usług, powstała zaległość podatkowa. Funkcję tę skarżąca pełniła od [...] kwietnia 2003 r. (zgodnie z umową spółki, poprzednio prowadzonej pod firmą P. Sp. z o.o., zawiązanej aktem notarialnym Rep [...] z dnia [...] kwietnia 2003 r. oraz Uchwały nr [...] zmieniającej § 1 umowy spółki aktem notarialnym Rep A Nr [...] z dnia [...] sierpnia 2003 r.), do dnia wygaśnięcia mandatu, co nastąpiło z chwilą wydania postanowienia w przedmiocie upadłości spółki z dnia [...] sierpnia 2010 r., sygn. akt [...]. Z treści art. 108 § 2 o.p. wynika z kolei, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; 2) dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę; 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3. Zaś art. 108 § 3 o.p. stanowi, iż w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a. Skarżąca interpretując przepis dotyczący wszczęcia postępowania wobec osoby trzeciej zajęła stanowisko, że przepisy o tej odpowiedzialności należy wykładać ściśle, a zatem warunkiem sine qua non odpowiedzialności osoby trzeciej jest uprzednie doręczenie decyzji podatkowej o wysokości zaległości podatkowej, ewentualnie wystawienie tytułu wykonawczego na podstawie złożonych deklaracji w odniesieniu do danego konkretnego okresu. Stosowanie bowiem do przepisu art. 26 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracyjnym wszczęcie postępowania egzekucyjnego następuje dopiero po wystawieniu tytułu wykonawczego, tym samym samo wystawienie tego tytułu nie jest jeszcze postępowaniem egzekucyjnym, wobec tego nic nie stało na przeszkodzie, aby organ wystawił tytuły wykonawcze na podstawie deklaracji. I chociaż, zdaniem skarżącej, organ nie mógłby wszcząć na ich podstawie postępowania egzekucyjnego w trakcie postępowania upadłościowego, to art. 108 § 3 o.p. nie wymaga prowadzenia postępowania egzekucyjnego, lecz jedynie wystawienia tytułu wykonawczego. W odniesieniu do powyższego Sąd zwraca uwagę, że z przepisu art. 108 § 2 pkt 3 oraz § 3 o.p. wynika, że w sytuacji, takiej jak w niniejszej sprawie, kiedy zobowiązanie podatkowe wynika ze złożonych deklaracji, postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Zatem stanowisko skarżącej wyrażające zasadę, że przepis ten nie wymaga prowadzenia postępowania egzekucyjnego, lecz jedynie wystawienia tytułów wykonawczych, nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa. Odnosząc się zaś do potrzeby wszczęcia postępowania egzekucyjnego jako przesłanki wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej należy również zwrócić uwagę na kwestię, którą trafnie wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny np. w swym wyroku z 28 kwietnia 2010 r., I FSK 677/09, gdzie wskazano, że: "Analogiczną funkcję do postępowania egzekucyjnego, polegającą na likwidacji majątku dłużnika celem zaspokojenia jego wierzycieli, pełni również postępowanie upadłościowe (...). Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym, nie budzi wątpliwości, że upadłość jest również egzekucją, którą prowadzi się wobec całego majątku upadłego dłużnika celem przymusowego, ale wspólnego i w zasadzie równego (poprzez proporcjonalny podział uzyskanych z masy upadłości środków) zaspokojenia wszystkich wierzycieli, którzy zgłosili w sposób prawidłowy swój udział w tym postępowaniu. Dlatego też określa się ją jako egzekucję uniwersalną lub generalną w odróżnieniu od egzekucji singularnej prowadzonej przez poszczególnych wierzycieli na podstawie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego albo ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (por. A. Jakubecki, teza 1 komentarza do art. 313 Prawa upadłościowego i naprawczego [w:] A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, Zakamycze, 2003 oraz S. Gurgul - Prawo upadłościowe. Komentarz, Koszalin 1991, s. 11, a także M. K. Chmielewska, teza 25 komentarza do art. 758 [w:] Z. Szczurek (red.), M. K. Chmielewska, G. Julke, Z. Knypl, M. Koenner, R. Kowalkowski, S. Kozik, H. Langa-Bieszki, Z. Merchel, J. Świeczkowski, J. Treder, G. Wróblewska-Wcisło, Kodeks postępowania cywilnego. Postępowanie zabezpieczające i egzekucyjne. Komentarz, Currenda, 2005, wyd. III, a także J. Petraniuk, Upadłość i jej podstawy w prawie upadłościowym i naprawczym, Przegląd Prawa Handlowego 2003.12.17, jak również uchwała Sądu Najwyższego z 13 maja 2009 r., sygn. akt I IZP 4/09, OSNP 2009/23-24/319). Konsekwencją uniwersalnego charakteru egzekucji prowadzonej na podstawie ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze jest sprecyzowana w art. 146 tej ustawy zasada, że z chwilą ogłoszenia upadłości indywidualny wierzyciel nie może już ani wszcząć ani prowadzić odrębnej (samodzielnej) egzekucji. Dotyczy ona wszystkich wierzycieli w tym także organów podatkowych." (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 sierpnia 2014 r, sygn. akt I FSK 1354/13). W okolicznościach faktycznych sprawy postanowieniem Sądu Rejonowego dla [...] W. w W., Sąd Gospodarczy [...] Wydział Gospodarczy z dnia [...] lipca 2009r., sygn. akt [...], ogłoszona została upadłości C. Sp. z o.o. Z uwagi na brak wystarczających środków majątkowych Spółki na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego, postanowieniem z dnia [...] października 2009r., sygn. akt [...], Sąd Rejonowy dla m.st. W. w W., Sąd Gospodarczy [...] Wydział Gospodarczy umorzył postępowanie upadłościowe C. Sp. z o.o. w upadłości. Spółka C. Sp. z o.o. po raz drugi została postawiona w stan upadłości. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2010 r., sygn. akt [...], Sąd Rejonowy dla [...] W. w W., Sąd Gospodarczy [...] Wydział Gospodarczy ogłosił upadłość C. Sp. z o.o., a postanowieniem z dnia [...] września 2012 r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla [...] W. w W., Sąd Gospodarczy [...] Wydział Gospodarczy stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego. Postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej - Pani K. S. zostało natomiast wszczęte z dniem [...] listopada 2013r., poprzez doręczenie Stronie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2013 r. Tak więc w okolicznościach faktycznych sprawy postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu zostało wszczęte po zakończeniu postępowania upadłościowego, co świadczy o wypełnieniu warunku określonego w art. 108 § 2 pkt 3 w związku z art. 108 § 3 o.p. Jak już Sąd wskazał, orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej organy podatkowe obowiązane są wykazać, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 o.p., oznacza stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Może być ona stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08). Nie budzi zatem zastrzeżeń Sądu stanowisko organów o tym, że egzekucja prowadzona do majątku spółki okazała się bezskuteczna. O tej przesłance organ wywiódł - o czym była już mowa - w oparciu o czynności i wnioski, jakie sformułował Sąd w postępowaniu upadłościowym. Wierzytelności - zgłoszone wnioskiem z dnia [...] września 2010 r. - przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., uznane na liście w kategorii III, nie zostały zaspokojone nawet w części, co świadczy o tym, że nie doszło do zrealizowania celu prowadzonego postępowania upadłościowego, tj. zaspokojenia wierzycieli upadłego. Bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec spółki została zatem w sprawie wykazana. Niezależnie od powyższego stwierdzić należy, że aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe tejże spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Wynika to z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09, w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 o.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Skoro w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu przesłanki takie nie zachodziły, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki uwalnia członka zarządu od odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 o.p. Dlatego też określając zakres obowiązków dowodowych organów podatkowych w rozpoznanej sprawie, Sąd wziął również pod uwagę konieczność wykazania istnienia przesłanek upadłości spółki w okresie pełnienia przez skarżącą funkcji w zarządzie. Co do zasady, o winie członka zarządu w niezgłoszeniu upadłości we właściwym czasie można mówić, jeżeli nie dopełni on określonych przepisami szczególnymi wymogów związanych ze zgłoszeniem upadłości. Jak zasadnie wskazały organy podatkowe, wymogi te zostały skonkretyzowane w ustawie z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015 r., poz. 233, dalej "p.u.n.") Zgodnie z art. 21 p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (ust. 1). Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (ust. 2). Przepis art. 10 p.u.n. stanowi, że upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie zaś do art. 11 p.u.n., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika, będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). Ustaleń co do ww. niewypłacalności spółki poczyniono w oparciu o złożone przez nią bilanse za 2007 r., 2008 r., 2009 r., akta postępowania upadłościowego oraz materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu podatkowym. Na ww. podstawie wskazano, że na przełomie marca i kwietnia 2009 r. spółka utraciła płynność, mimo uchwalenia przez nadzwyczajne zgromadzenie wspólników dopłat. Sąd Rejonowy w postanowieniu z dnia [...] lipca 2009 r. ustalił: "Ze złożonych przez dłużnika dowodów w postaci dokumentów, bilansu na dzień [...].05.2009r. (k. [...]), spisu wierzycieli (k. [...]) oraz sprawozdania tymczasowego nadzorcy sądowego (k - [...]) wynika, że zobowiązania spółki przekraczają jej majątek (zobowiązania i rezerwy - [...] zł i aktywa - [...] zł) oraz, że spółka nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (w tym wobec Skarbu Państwa i ZUS - k-[...])" (...) W ocenie Sądu spółka dysponuje majątkiem w kwocie co najmniej [...] zł (k-[...] analiza stanu majątku spółki w sprawozdaniu tymczasowego nadzorcy sądowego w oparciu o dokumentację dłużnika z akt sprawy)". Organ podatkowy zauważył zaś, że oszacowana wartość majątku nie znalazła odzwierciedlenia w postępowaniu po ogłoszeniu upadłości. Sąd Rejonowy dla [...] W. w W.. Sąd Gospodarczy [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych w postanowieniu z dnia [...] października 2009r., sygn. akt [...], o umorzeniu postępowania upadłościowego wskazał, że zgodnie z oszacowaniem przedsiębiorstwo zostało wycenione na [...] zł, w tym firma na kwotę [...] zł, domeny internetowe na kwotę [...] zł zaś ruchomości na kwotę [...] zł. Ruchomości wchodzące w skład masy upadłości obciążone są zastawem rejestrowym. We wprowadzeniu oraz informacji dodatkowej do bilansu C. Sp. z o.o. za okres [...].01.- [...].07.2009 r., sporządzonej w dniu 29 marca 2010 r., syndyk masy upadłości C. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej Pani E. T. uwidoczniła wymagalne zobowiązania spółki a mianowicie: "zobowiązania wobec ZUS w kwocie [...] zł, zobowiązania z tytułu podatku od wynagrodzeń [...] zł, zobowiązania z tytułu podatku VAT [...] zł, zobowiązania wobec dostawców krajowych [...] zł, w tym z tytułu kredytu otrzymanego [...] zł". Nie zmienia to jednak faktu, że - jakiekolwiek nie byłyby tego powody - spółka nie płaciła swoich zobowiązań publicznoprawnych już w 2008 r. i sytuacja taka trwała w 2009 r., a skarżąca w tym czasie pełniła funkcję w zarządzie spółki. Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc, że w art. 11 p.u.n. ustawodawca przewidział dwie niezależne przesłanki ogłoszenia upadłości dłużnika będącego osobą prawną. Wystąpienie którejkolwiek z nich obliguje członka zarządu do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki. W przypadku spółki przesłankę do złożenia wniosku o upadłość stanowiło ewidentne zaprzestanie uiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 1211/12, zgodnie z którym powstanie sytuacji, gdy dłużnik zaprzestał wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań, nakłada obowiązek zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości, nawet gdy dłużnik nie znajduje się w sytuacji takiej, iż jego majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów (por. też postanowienie Sądu Najwyższego z 8 stycznia 2013 r. sygn. akt III KK 117/12; OSNKW 2013/3/25). Dyrektor Izby Skarbowej ma także rację twierdząc, że z punktu widzenia wystąpienia przesłanki zaprzestania płacenia długów nie ma znaczenia ani wartość i charakter zadłużenia (mogą to być zarówno zobowiązania publicznoprawne, jak i cywilnoprawne), ani też powód, dla którego dłużnik przestał płacić swoje zobowiązania. Prawidłowo organy podatkowe określając czas właściwy na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z uwagi na zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań, uwzględniły okoliczność, że proces ten rozpoczęty powstaniem zaległości za październik 2008 r. w opłacaniu składek na ubezpieczenia społeczne i trwał nieprzerwanie w następnych miesiącach (por.: przedłożony przez Stronę w dniu [...]lipca 2014r. wniosek ZUS [...]Oddział w W., Inspektorat w P. z dnia [...] sierpnia 2009r., złożony do postępowania upadłościowego). Ponadto nieuregulowane pozostawały zaległości wobec Skarbu Państwa z tytułu podatku od towarów i usług za 11-12/2008r., 02/2009r. i 05/2010r. wraz z odsetkami za zwłokę. W ww. okolicznościach organy podatkowe uznały, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki należało złożyć najpóźniej [...] stycznia 2009 r. Nie budzi zatem wątpliwości, że w tym czasie istniała przesłanka ogłoszenia upadłości przewidziana w art. 11 ust. 1 p.u.n. W ww. przepisie ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem (zaprzestaniem płacenia wymagalnych zobowiązań), w okolicznościach sprawy takie zaniechanie niewątpliwie miało miejsce. W takiej sytuacji bez znaczenia jest, czy spółka miała majątek na zaspokojenie wierzycieli, czy też nie. W rozpoznawanej sprawie trafnie oceniono zatem, że zaistniała sytuacja, która w pełni odpowiadała dyspozycji ww. przepisu p.u.n. Ustalenie powyższych okoliczności było zaś wystarczające do dokonania ocen co do kwestii niewypłacalności spółki. Stąd brak było podstaw do prowadzenia dalszego postępowania dowodowego w tym zakresie, w tym do powoływania biegłego do zbadania sytuacji spółki pod ww. kątem. Złożenie takiego wniosku w maju 2009 r. nie mogło prowadzić do wyłączenia odpowiedzialności skarżącej za zaległości spółki, ponieważ wniosek ten był spóźniony - nie został zgłoszony we "właściwym czasie". Zaznaczyć należy, że właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Subiektywne przekonanie członków zarządu spółki nie ma tu znaczenia. Od członków zarządu spółki kapitałowej wymagany jest profesjonalizm oraz podwyższona staranność, która pozwala na kontrolowanie sytuacji w spółce tak, aby zorientować się, iż jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1687/12). Jak wskazał organ skarżąca wiedzę o złej kondycji finansowej C. Sp. z o.o. posiadała już od połowy 2008 r., co potwierdza treść złożonego wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Stan spółki znany był stronie również w dniu [...] listopada 2008 r., co wynika z załączonego do akt sprawy protokołu przesłuchania strony z dnia [...] września 2014 r. (strona [...], pytanie [...] protokołu przesłuchania). Sąd podziela wyrażany w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jeżeli jednak zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 13 marca 2012 r., sygn. akt SA/Kr 127/12). Zdaniem Sądu, skarżąca wiedziała o zaprzestaniu płacenia przez spółkę zobowiązań publicznoprawnych oraz miała wpływ na decyzję o takim właśnie postępowaniu spółki, zatem nie wystąpiła przesłanka wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu, określona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. W ocenie Sądu prawidłowe jest również stanowisko organów podatkowych, że skarżąca nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowej w znacznej części, co stanowi przesłankę wyłączającą odpowiedzialność członka zarządu zgodnie z art. 116 § 1 pkt 2 o.p. Z uwagi na zarzuty skargi odnoszące się do art. 92 ust. 1 p.u.n. wskazać należy, że z przepisu tego wynika, że z masy upadłości mogą być zaspokojone odsetki od wierzytelności, należne od upadłego za okres do dnia ogłoszenia upadłości. Skarżąca upatruje naruszenie ww. przepisu przez organy poprzez przyjęcie, że odsetki od wierzytelności podatkowych, które podlegają zaspokojeniu z masy upadłości podatnika będącego spółką kapitałową, a za które ewentualną odpowiedzialność na zasadach określonych w art. 116 o.p. może ponosić członek zarządu tej spółki, naliczane są do dnia ogłoszenia upadłości spółki włącznie, podczas gdy odsetki te mogą być naliczane najdalej do dnia poprzedzającego dzień ogłoszenia upadłości. W ocenie Sądu zarzuty skarżącej w ww. zakresie są niezasadne. Organ uwzględnił literalną wykładnię ww. przepisu, tj. uznał, że ostatnim dniem naliczania odsetek jest dzień, w którym Sąd ogłosił upadłość spółki. Po dniu ogłoszenia upadłości odsetki nie były przez organ naliczane. Słusznie organ wskazał, że sformułowanie "do dnia ogłoszenia upadłości" należy rozumieć w taki sposób, że termin ten upływa z końcem dnia, w którym określone zdarzenie, w tym przypadku ogłoszenie upadłości, miało miejsce.W okolicznościach faktycznych sprawy był to dzień 18 sierpnia 2010 r. I ten dzień był ostatnim dniem naliczania odsetek, za zapłatę których skarżąca ponosi odpowiedzialność. Wszystkie zarzuty skargi podważające zasadność orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącej Sąd uznał za niezasadne, w tym zarzut dotyczący naruszenia art. 120 o.p. poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady wynikającej z tego przepisu. Odnosząc się do tego zarzutu wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 120 o.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W ocenie Sądu, przepis ten w toku postępowania podatkowego nie został naruszony. Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, a także przepisów postępowania. W szczególności organy podatkowe nie naruszyły art. 122 o.p., wyrażającego zasadę prawdy obiektywnej, gdyż z akt sprawy wynika, że organy podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie naruszono także zasad: zupełności postępowania podatkowego (art. 187 o.p.) i swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, zaś przyjęte rozstrzygnięcie nie narusza prawa. Organy nie naruszyły także pozostałych zasad postępowania podatkowego. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz.718 ze zm.).