III SA/Wa 2355/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski, sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Protokolant referent Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2026 r. sprawy ze skargi P. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 sierpnia 2025 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.533.2025.3.MZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. S. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 5 czerwca 2025 r., uzupełnionym pismem z 17 lipca 2025 r., P.S. (dalej: "Wnioskodawca" lub "Skarżący") wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. W 2005 r. Wnioskodawca i Pani D.S. (dalej "żona Wnioskodawcy") nabyli w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej (wszelkie nieruchomości poniżej opisywane były nabywane i zbywane do przedmiotowej wspólności) nieruchomość gruntową niezabudowaną znajdującą się w [...] (dalej "Nieruchomość 1") za około 85 000 zł, na której następnie został wybudowany dom, który miał w przyszłości zaspokajać potrzeby rodzinne Wnioskodawcy. Na przełomie 2017/2018 r. z uwagi na przewidywane wysokie koszty remontu, Wnioskodawca zadecydował podjąć się budowy nowego domu. Koszty remontu zostały wycenione na około 400 000 zł. Przedmiotowe koszty obejmowały m.in. zmianę systemu ogrzewania z kominkowego na pompę ciepła z ogrzewaniem podłogowym, montaż fotowoltaiki, remont dwóch łazienek, docieplenie całego domu, odświeżenie lub wymianę wszystkich okien, wymianę podłóg na parterze oraz wymianę mebli kuchennych. W 2018 r. Wnioskodawca nabył nieruchomość gruntową, za cenę 180 000 zł, znajdującą się w [...] działka [...] (dalej "Nieruchomość 2"), jego zamierzeniem była budowa nowego domu. Początkowo, projekt domu wydawał się spełniać jego oczekiwania i rodziny, niemniej po wybudowaniu domu okazało się, że tzw. skosy na piętrze domu są na tyle duże, iż nie można wstawić w tamtym miejscu żadnych mebli. Z uwagi na to, że wybudowany budynek nie spełniał oczekiwań Wnioskodawcy i jego rodziny - został zbyty w marcu 2020 r. Ze zbycia otrzymano przychód w wysokości 575 000 zł. Także ta nieruchomość w założeniu miała zaspokajać potrzeby rodzinne Wnioskodawcy. Cały przychód ze sprzedaży nieruchomości został przeznaczony na nabycie kolejnej nieruchomości na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawcy. W 2020 r. po sprzedaży powyższej nieruchomości Wnioskodawca zakupił nieruchomość gruntową [...] (dalej "Nieruchomość 3"), za cenę 210 000 zł, i rozpoczął budowę domu jednorodzinnego dwulokalowego, co było podyktowane potrzebami rodzinnymi (córka wraz z narzeczonym zamierzała wprowadzić się do Wnioskodawcy). Pod koniec finalizacji procesu budowy, córka wraz z narzeczonym zmienili jednak zdanie, i zadecydowali o oddzielnym zamieszkaniu. Z uwagi na to, iż Wnioskodawca wraz z żoną nie potrzebowali nieruchomości dwulokalowej postanowili ją zbyć. Zgodnie z zaleceniami notariusza, nieruchomość została podzielona na dwie oddzielne (dwa lokale), a Wnioskodawca sprzedał ją jako dwie oddzielne nieruchomości (dalej "Nieruchomość 4" i "Nieruchomość 5"). Przychód ze sprzedaży tych dwóch nieruchomości, o wysokości: 950 000 zł został przeznaczony na wybudowanie kolejnego domu na własne cele mieszkaniowe. Za powyższy przychód Wnioskodawca nabył w 2021 r. nieruchomość gruntową [...] gdzie zbudowano nowy dom, gdzie Wnioskodawca obecnie mieszka z Żoną. W 2023 r. została także sprzedana Nieruchomość nr 1, za cenę 1315 000 zł. Także w 2021 r. Wnioskodawca wraz z żoną (za namową rodziców i teściów, którzy zaplanowali wspólnie zamieszkać bliżej Wnioskodawcy i jego żony) zakupili nieruchomość gruntową [...] (dalej "Nieruchomość 6"), za cenę 240 000 zł, i wybudowali na niej dom jednorodzinny dwulokalowy. W założeniu miał on być przystosowany dla potrzeb osób starszych w lepszym stopniu niż mieszkanie znajdujące się w blokach. W przyszłości miało dojść do zamiany (Wnioskodawca wraz z żoną mieli uzyskać własność lokali mieszkalnych rodziców i teściów ich mieszkania, a w zamian na rodziców i teściów przenieść własność powyższej nieruchomości. Przed końcem finalizacji procesu budowy, rodzice Wnioskodawcy zaczęli chorować (z tego powodu konieczne są wizyty u lekarzy oraz czasem w szpitalu). Identyczna sytuacja wystąpiła u teściów Wnioskodawcy. Z tego powodu uznali oni, że rezygnują z przeprowadzki na wieś. Zabudowana domem jednorodzinnym dwulokalowym nieruchomość nie była Wnioskodawcy oraz jego żonie potrzebna, więc dokonali jej zbycia. Uzyskali z tego tytułu przychód o wysokości 900 000 zł. W międzyczasie aby spłacić kredyt i mieć środki pieniężne na wydatki związane z wyżej opisywanymi budowami Wnioskodawca wraz z żoną sprzedali dwa lokale mieszkalne (jedno zakupione w 2010 r. za cenę 323 959.09 zł i sprzedane w 2021 r. za cenę 700 000 zł, i drugie zakupione w 2014 r. za cenę 329 018 zł i sprzedane w 2024 r. za cenę 910 000 zł (dalej "Lokale mieszkalne"). W uzupełnieniu opisu stanu faktycznego Skarżący wskazał, że: 1) Sprzedaż nieruchomości 4, 5, 6 oraz lokali mieszkalnych już nastąpiła w następujących terminach: - nieruchomość 4 - lipiec 2021 r. - nieruchomość 5 - sierpień 2021 r. - nieruchomość 6 - wrzesień 2022 r. - mieszkanie [...] (jedno z lokali mieszkalnych wskazanych we wniosku) - marzec 2024 r. - mieszkanie [...] (drugie z lokali mieszkalnych wskazanych we wniosku) - wrzesień 2021 r. 2) Nieruchomość 5 powstała z podziału na pół nieruchomości 3. Nieruchomość 3 musiała zostać podzielona na pół (dokumentami i prawnie) aby możliwa była sprzedaż. Czyli jest to nieruchomość znajdująca się [...], a nie [...]. 3) Zgodnie z dokumentem o podziale nieruchomości 3 - data podziału to 30 czerwca 2021 r. 4) Działkę wybrano pod kątem potrzeb Wnioskodawcy oraz jego rodziny, projekt domu wybrano tak aby spełniał oczekiwania Wnioskodawcy oraz jego rodziny, i aby córka mogła zamieszkać z narzeczonym w tym domu. Dużą część budowy zrealizowano własną pracą Wnioskodawcy, jego ojca, narzeczonego córki, córki i żony Wnioskodawcy. Pod koniec trwania budowy mieszkano tam przez 4-5 dni w tygodniu, przygotowując dom do zamieszkania. Wówczas córka z narzeczonym zdecydowali, że nie są jeszcze gotowi na mieszkanie na wsi ze względu na odległość do pracy i do szkoły. W związku z tym Wnioskodawca wraz z żoną zadecydował o sprzedaży nieruchomości. A więc, była ona wykorzystywana wyłącznie na cele mieszkalne (w pierwszej kolejności budowa w takim celu, a następnie krótkie zamieszkanie w niej). Zamieszkano w niej wyłącznie w czasie budowy i wykańczania domu (tj. wygładzania ścian, gruntowania, malowania, zakładania, gniazdek, kontaktów, parapetów itp.). 5) Nabywcę zdobyto zamieszczając osobiście, bez pośredników, ogłoszenie w portalu otodom. 6) Umowa przedwstępna została zawarta na nieruchomość nr 2. Kupił ją Pan (...), obywatel Ukrainy. Od notariusza Wnioskodawca dowiedział się, że aby obywatel spoza Unii Europejskiej mógł kupić dom z działką musi ubiegać się w Polsce o "pozwolenie na zakup nieruchomości" z MSWiA. Pozyskanie tego pozwolenia trwało kilka miesięcy. Właśnie na czas uzyskania tego pozwolenia z Ministerstwa Spraw Zagranicznych i Administracji została zawarta umowa przedwstępna. Była to standardowa umowa przedwstępna, której celem było zawarcie umowy przyrzeczonej. Wnioskodawca nie zobowiązał się do żadnych działań w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości, które wskazywałyby na zarobkowy cel jego działalności (jak np. uatrakcyjnienie terenu). Nie zawarto żadnych dodatkowych uwarunkowań, które wpływałyby na zawarcie umowy przyrzeczonej, prócz zapłaty zadatku. W przypadku innych umów sprzedaży opisanych we wniosku - nie zostały zawarte umowy przedwstępne. 7) Nie udzielano żadnych pełnomocnictw kupującym. 8) Wcześniej Wnioskodawca dokonywał sprzedaży następujących nieruchomości: - Działka rolna w miejscowości [...] została nabyta około 2010 r. Wnioskodawca nabył ją w drodze umowy sprzedaży, aby zbudować dom dla siebie i dla rodziny. Wnioskodawca przez wiele lat próbował odrolnić działkę, aby stała się budowlana co się jednak nie udało (to był powód jej sprzedaży). Została sprzedana około 2018 roku. Działka w momencie nabycia i sprzedania była niezabudowana. Przez cały ten okres "stała pusta" z uwagi na niemożliwość rozpoczęcia prac budowlanych (odpowiedź w zakresie lit. c) - Mieszkanie w [...]. Zostało ono nabyte w drodze umowy sprzedaży w 2008 r. Wnioskodawca kupił je, gdyż u córki zdiagnozowano liczne alergie i lekarz zalecił jak najczęstsze pobyty nad morzem. Z mieszkania korzystał, wraz z rodziną, wyłącznie w czasie wakacji, weekendów i świąt (było to wykorzystanie mieszkalne). Doszło do jego sprzedaży, gdyż było w odległości 3 km od morza. Wnioskodawcy, wraz z żoną udało się kupić mieszkanie w [...] przy samym morzu, które posiadamy do dziś. Mieszkanie w [...] zostało sprzedane w 2018 r. Przez cały okres było wykorzystywane wyłącznie w celach rodzinnych. Lokal miał charakter mieszkalny. - Mieszkanie w [...]. Zostało ono nabyte w 2001 r., a sprzedane w 2006 r. Zostało ono nabyte w drodze umowy sprzedaży. Celem nabycia było zamieszkanie w nim przez Wnioskodawcę oraz jego rodzinę. Przez cały czas spełniało dla Wnioskodawcy oraz jego rodziny funkcje mieszkalne. Sprzedano je po wybudowaniu pierwszego domu w [...] (jak już powyżej wyjaśniano Wnioskodawcy urodziło się wówczas drugie dziecko, a przez to rodzina potrzebowała większej przestrzeni). Lokal miał charakter mieszkalny. - Mieszkanie w [...]. Zakupione w 1998 r. w drodze umowy sprzedaży. Zostało sprzedane w 2001 r. Zostało ono nabyte na cele mieszkaniowe Wnioskodawcy, i w takim też celu było cały czas wykorzystywane (także następnie cele mieszkaniowe Wnioskodawcy oraz jego rodziny). Sprzedano je po to aby kupić nowe mieszkanie na [...] (z uwagi na to, że chciano przeprowadzić się do większego mieszkania, mieszkanie na [...] miało 3 pokoje). Zakup większego mieszkania był podyktowany powiększeniem się rodziny - narodziny pierwszego dziecka. Lokal miał charakter mieszkalny. Łącznie (prócz opisanych we wniosku) Wnioskodawca (podczas całego swojego życia) zbył jedną niezabudowaną nieruchomość gruntową oraz 3 lokale mieszkalne. 9) Wnioskodawca nie posiada innych nieruchomości, które zamierza sprzedać. Jednocześnie, Wnioskodawca wyjaśnił, iż wszystkie nabywane nieruchomości (zarówno powyższe, jak i opisane we wniosku) nie były nabywane w celu odsprzedaży z zyskiem. Szczególne momenty wchodzenia córek w dorosłe życie oraz okres wejścia rodziców w "wiek chorobowy" sprawił, że niektóre nieruchomości zostały zakupione z myślą o rodzinie, a potem niestety z różnych powodów trzeba było je zbyć. Mając na uwadze okoliczności przedstawione w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca zwrócił się o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska w zakresie następującego pytania: czy odpłatne zbycie przez Wnioskodawcę Nieruchomości 1, Nieruchomości 2, Nieruchomości 4, Nieruchomości 5, Nieruchomości 6 oraz Lokali mieszkalnych należy uznać za dokonane poza wykonywaniem działalności gospodarczej i w konsekwencji stanowiące źródło przychodu wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w przypadku nieruchomości co do których nie upłynął 5-letni okres wskazany w przedmiotowej regulacji oraz poza wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT? W ocenie Skarżącego przychód uzyskany z tytułu sprzedaży wskazanych we wniosku oraz pytaniu nieruchomości powinien być uznany za osiągnięty w ramach dysponowania majątkiem własnym, a nie za osiągnięty w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, a przez to nie można przypisać go do źródła przychodu pozarolnicza działalność gospodarcza, ani nie można uznać, iż z tego tytułu wykonywał samodzielną działalność gospodarczą w myśl ustawy o VAT. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "Dyrektor KIS") w interpretacji indywidualnej z 21 sierpnia 2025 r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko organ, po przywołaniu treści przepisów art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., wyjaśnił, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m. in. łączne spełnienie trzech warunków: po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową, po drugie, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz po trzecie, w sposób ciągły. Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Dyrektor KIS wskazał, że niezbędne jest, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz, czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Na pojęcie "zorganizowanie" w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy składa się, jak wskazał Dyrektor KIS, zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonych działalności, jak i w fazie realizacji. Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Następnie Dyrektor KIS wskazał, że w celu ustalenia prawidłowego źródła przychodów z tytułu przychodów uzyskanych ze sprzedaży wskazanych przez Skarżącego Nieruchomości oraz Lokali mieszkalnych należy rozważyć, czy czynność sprzedaży powyższych lokali zawiera znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej. Dyrektor KIS wyjaśnił, że Nieruchomość 1 Skarżący nabył w celu wybudowania na nim domu, który miał zaspokajać potrzeby rodzinne Skarżącego. Z uwagi na przewidywane wysokie koszty remontu, Skarżący zdecydował o budowie nowego domu. Nieruchomość 2 Skarżący nabył w 2018 r. i wybudował na niej dom. Jednakże nie spełniał on oczekiwań Skarżącego i jego rodziny i w krótkim czasie tj. w 2020 roku Nieruchomość 2 została sprzedana. Również w tym samym roku Skarżący zakupił Nieruchomość 3 i rozpoczął budowę domu jednorodzinnego dwulokalowego . Następnie Skarżący dokonał podziału Nieruchomości 3 w czerwcu 2021 roku, w wyniku którego doszło do wyodrębnienia 2 samodzielnie funkcjonujących lokali i przystosowania ich do zamieszkania (Nieruchomość 4 i Nieruchomość 5). Po wybudowaniu tych nieruchomości w bardzo krótkim czasie, bo w lipcu i sierpniu 2021 roku Skarżący dokonał sprzedaży w/w nieruchomości. Również w 2021 roku Skarżący zakupił nieruchomość 6 i wybudował na niej dom jednorodzinny dwulokalowy. Po wybudowaniu domu Skarżący dokonał sprzedaży tej nieruchomości w niedługim odstępie czasu, bo w 2022 roku. W międzyczasie w 2021 roku Skarżący sprzedał również mieszkanie na [...], a w 2024 roku mieszkanie na [...]. W ocenie Dyrektora KIS całokształt okoliczności, a w szczególności zakres, częstotliwość transakcji (nabycie, zbycie), stopień zaangażowania i cel działań wskazuje, że nie są to działania należące do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Tak częsta sprzedaż składników majątku sugeruje, że mamy do czynienia z czynnością przekraczającą zakres zwykłego zarządu, a nie tylko zwykłą bieżącą gospodarką majątkiem. Z opisu sprawy wynika, że Skarżący dokonywał świadomych, aktywnych działań zmierzających do podniesienia atrakcyjności posiadanych nieruchomości w celu osiągnięcia korzyści finansowej. Z wniosku wyraźnie wynika, że przed sprzedażą Skarżący podejmował czynności wymagające zaangażowania środków finansowych w celu podniesienia wartości nieruchomości. W analizowanej sprawie kluczowym są działania przygotowawcze, m.in. budowa domu czy wyodrębnienie samodzielnych lokali mieszkalnych. Całokształt działań wskazuje na działanie w sposób zorganizowany i planowany a poniesione nakłady zwiększyły wartość nieruchomości i jej atrakcyjność rynkową. Opisane przez Skarżącego działania, związane ze sprzedażą Nieruchomości 1, Nieruchomości 2, Nieruchomości 4, Nieruchomości 5, Nieruchomości 6 oraz Lokali mieszkalnych są przejawem profesjonalnej i zorganizowanej aktywności, której nie sposób uznać za typowe (zwykłe) rozporządzanie majątkiem osobistym (prywatnym). Zatem wykonanie ww. czynności wskazuje na podjęcie przez Skarżącego świadomych działań mających na celu sprzedaż Nieruchomości 1, Nieruchomości 2, Nieruchomości 4, Nieruchomości 5, Nieruchomości 6 oraz Lokali mieszkalnych, które nie mogą zostać uznane za czynności wykonywane w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Z całokształtu opisanego zespołu konkretnych czynności wynika, że sprzedaż nastąpiła w warunkach wskazujących na działania w ramach działalności gospodarczej. Dyrektor KIS zauważył też, że sprzedaż Nieruchomości 1, Nieruchomości 2, Nieruchomości 4, Nieruchomości 5, Nieruchomości 6 oraz Lokali mieszkalnych, o których mowa we wniosku nie była jednorazowa – Skarżący dokonywał już w przeszłości sprzedaży nieruchomości – działki położonej w miejscowości [...] i 2 mieszkań położonych w [...]. Przedstawiony w opisie stanu faktycznego przebieg czynności i ich następstwo świadczą o tym, że działania podejmowane przez Skarżącego są planowane i stanowią proces, który jest nastawiony na osiągnięcie zysku. Są więc trwałym, planowym i zorganizowanym procesem, który ma charakter zarobkowy. Podjęte przez Skarżącego działania wskazują, że czynności te wyrażają wolę i zamiar Skarżącego wykorzystania posiadanych nieruchomości w celu odniesienia korzyści finansowej. Działania te cechują się dążeniem do uzyskania jak największego zysku z planowanej sprzedaży. Czynności te, oceniane łącznie, mają zatem wszystkie wymienione wcześniej cechy działalności gospodarczej. W ocenie organu nie sposób tutaj mówić o przypadkowym i okazjonalnym charakterze czynności, którym nie można przypisać cech osiągnięcia korzyści finansowej, w sytuacji, gdy podjęte są/będą czynności przygotowujące do sprzedaży Nieruchomości i przystosowania ich do zamieszkania, a następnie sprzedaży. Dyrektor KIS stwierdził, że czynności takie nie mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, związanym ze zwykłym gospodarowaniem majątkiem osobistym, natomiast noszą znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz zawarty opis sprawy Dyrektor KIS stwierdził, że sprzedaż wskazanych w opisie sprawy Nieruchomości 1, Nieruchomości 2, Nieruchomości 4, Nieruchomości 5, Nieruchomości 6 oraz Lokali mieszkalnych, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., stanowi sprzedaż w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Działania są wykonywane w sposób zorganizowany oraz nakierowane na osiągnięcie przychodu z tytułu sprzedaży ww. lokali mieszkalnych. Zatem na gruncie badanej sprawy nie znajdzie zastosowania przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W konsekwencji przychód ten należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy i opodatkować zgodnie z zasadami przewidzianymi dla tego właśnie źródła. Podsumowując Dyrektor KIS stwierdził, że uzyskany przez Skarżącego przychód ze sprzedaży Nieruchomości 1, Nieruchomości 2, Nieruchomości 4, Nieruchomości 5, Nieruchomości 6 oraz Lokali mieszkalnych należy zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przychody te będą podlegały opodatkowaniu przez Skarżącego zgodnie z zasadami przewidzianymi dla tego właśnie źródła, tj. w ramach działalności gospodarczej. Skarżący pismem z 19 września 2025 r. wniósł skargę na powyższą interpretację, zaskarżając ją w całości. Zaskarżonej interpretacji zarzucił: I. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: 1) art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, przejawiających się w tym, że organ nieprawidłowo uznał, iż sprzedaż opisanych we wniosku nieruchomości była dokonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, kiedy to czynności podejmowane przez Skarżącego nie wypełniały zakresu pojęciowego pozarolniczej działalności gospodarczej; 2) art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, polegających na tym, iż organ w nieprawidłowy sposób uznał, iż przychód ze sprzedaży nieruchomości opisanych we wniosku nie powinien być zakwalifikowany do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., w sytuacji w której sprzedaż nieruchomości nie nosi znamion pozarolniczej działalności gospodarczej; 3) art. 2a O.p. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez brak przeprowadzenia wykładni przedmiotowych przepisów w oparciu o zasadę in dubio pro tributario; 4) art. 2 oraz art. 217 Konstytucji RP w zw. art. 2a O.p. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez przeprowadzenie wykładni powyższych przepisów u.p.d.o.f. w sposób naruszający zasadę dostatecznej określoności przepisów prawa podatkowego, albowiem wynik interpretacji organu prowadzi do stanu prawnego, w którym podatnik nie jest w stanie samodzielnie zweryfikować, czy prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, czy też nie. II. naruszenie przepisów postępowania tj.: 1) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez nie odniesienie się do całości przedstawionego we wniosku stanowiska Skarżącego. Organ dokonał jedynie zacytowania fragmentów poglądów orzecznictwa oraz doktryny prawa podatkowego nie osadzając ich w realiach opisanego stanu faktycznego, natomiast do stanowiska podniesionego przez Skarżącego organ praktycznie w ogóle się nie odniósł. Taki sposób działania organu jest niedopuszczalny z perspektywy powyższych regulacji. 2) art. 121 § 1 O.p.w zw. z art. 14h O.p., poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji indywidualnej aktualnie obowiązującej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, czym DKIS naruszył nakaz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufania do organu podatkowego. Wobec powyższego Skarżący wniósł o uwzględnienie skargi oraz uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS oraz zasądzenie na rzecz Strony zwrotu kosztów postępowania od Strony Przeciwnej, czyli DKIS, w tym kosztów zastępstwa procesowego prawem przepisanych, z tytułu reprezentacji Strony przez doradcę podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, mimo że Sąd nie podzielił w całości stanowiska Skarżącego. Przedmiotem oceny Sądu z punktu widzenia zgodności z prawem (por. art. 1 §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267)), jest interpretacja indywidualna dotycząca kwalifikacji prawnopodatkowej – na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodu uzyskanego przez Skarżącego z opisanych we wniosku Nieruchomości nr 1, nr 2, nr 4, nr 5 i nr 6 oraz Lokali mieszkalnych, a dokładnie kwestia tego, czy ich zbycie winno zostać zakwalifikowane jako realizowane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (jak uważa organ interpretacyjny), czy też poza tą działalnością, tj. w ramach dysponowania majątkiem własnym (jak uważa Skarżący). Zważywszy na treść art. 57a zdanie drugie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 z późn. zm. – "dalej p.p.s.a."), zgodnie z którym (m.in.) w przypadku skargi na interpretację indywidualną sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, ocenę prawną zaskarżonej interpretacji należy przeprowadzić w oparciu o zarzuty i powołaną w skardze podstawę prawną. Ocenę w tym zakresie należy jednakże poprzedzić krótkim przypomnieniem funkcji, jakie spełnia interpretacja indywidualna, z tego względu, że przy ocenie zarzutów skargi Sąd miał na uwadze funkcje, jakie pełni interpretacja indywidualna. Otóż należy zwrócić uwagę na to, że instytucja indywidualnej interpretacji podatkowej ma w założeniu spełniać funkcję dwojakiego rodzaju: informacyjną wynikającą z art. 14b § 1-3 i art. 14c § 1 i 2 O.p. oraz gwarancyjną, którą ustanawiają przepisy o tzw. "nieszkodzeniu" podmiotowi, który zastosował się do wydanej interpretacji - art. 14k§ 1 i § 3, art. 14m i art. 14na O.p. Ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno zatem oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle faktycznego/przyszłego zdarzenia opisanego we wniosku, sprecyzowanego przez niego zapytania oraz przedstawionej własnej oceny, jak również to, że będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. Inaczej mówiąc funkcja informacyjna interpretacji indywidualnej jest niejako "wpisana" w funkcję gwarancyjną tej instytucji. Zapewnienie respektowania funkcji informacyjnej i gwarancyjnej w tego typu sprawach, jak obecnie rozpoznawana (w której Wnioskodawca mimo że wskazuje – w ramach wiążącego organ interpretacyjny, a przez to również sąd administracyjny, opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) – określone okoliczności (np. co do celu zakupu danej nieruchomości), w istocie zmierza do oceny ogółu podanych okoliczności i ich kwalifikacji prawnopodatkowej), wymaga od organu interpretacyjnego, ażeby udzielił odpowiedzi – bazując na całokształcie okoliczności i własnej wiedzy (i doświadczeniu) – i nie ograniczał się w tym zakresie do "wycinkowego" rozpatrywania podanych okoliczności. W ocenie Sądu, w sprawie takiej jak rozpoznawana, oznacza to, że mimo że Wnioskodawca w ramach opisu stanu faktycznego wskazuje np. na określony cel nabycia poszczególnych nieruchomości, celem uzyskania przez Wnioskodawcę interpretacji nie jest niejako "mechaniczne" (warunkowe) potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy (w oparciu o "wycinkowe" rozpoznanie podanych okoliczności i ograniczenie oceny przez organ do oparcia się na deklarowanym celu Wnioskodawcy), gdyż taka interpretacja byłaby w praktyce dla Wnioskodawcy bezużyteczna i w praktyce nie realizowałaby przypisanych jej funkcji, ile uzyskanie interpretacji, w której organ rzeczywiście (na tyle na ile pozwala postępowanie interpretacyjne) oceni w oparciu o ogół okoliczności wskazanych we wniosku i wiedzę notoryczną (i doświadczenie życiowe) prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy – taka interpretacja realizują bowiem w praktyce funkcje jej przypisane. Przedmiotem zaskarżonej interpretacji jest kwalifikacja prawnopodatkowa zbycia Nieruchomości nr 1, nr 2, nr 4, nr 5 i 6 oraz (dwóch) Lokali mieszkalnych w sytuacji, gdy – jak wskazano w zaskarżonej interpretacji – z "opisu sprawy wynika, że - W 2005 r. nabył Pan wraz z żoną nieruchomość gruntową w (...) "Nieruchomość 1") za kwotę 85.000 zł, na której wybudowano dom mieszkalny. Na przełomie 2017/2018 r. z uwagi na wysokie koszty remontu, zdecydował się Pan podjąć budowy nowego domu. Nieruchomość została sprzedana w 2023 r. za kwotę 1.315.000 zł. - W 2018 r. nabył Pan nieruchomość gruntową znajdującą się w (...) ("Nieruchomość 2) za 180.000 zł, która została sprzedana w 2020 r. za kwotę 575.000 zł. - W 2020 r. zakupił Pan nieruchomość gruntową w (...) ("Nieruchomość 3") za cenę 210.000 zł i rozpoczął Pan budowę domu jednorodzinnego dwulokalowego. - W 2021 r. Nieruchomość 3 została podzielona na dwie oddzielne (dwa lokale), sprzedał Pan je jako dwie odrębne nieruchomości – "Nieruchomość 4" i "Nieruchomość 5" w 2021 r. za kwotę 950.000 zł. - W 2021 r. zakupił Pan nieruchomość gruntową w (...) ("Nieruchomość 6") za kwotę 240.000 zł, która została sprzedana w 2022 r. za kwotę 900.000 zł. - W 2010 r. nabył Pan lokal mieszkalny na [...] za kwotę 323,959,09 zł, który został sprzedany w 2021 r. za kwotę 700.000 zł. - W 2014 r. nabył Pan lokal mieszkalny na [...] za kwotę 329.018 zł, który sprzedano w 2024 r. za kwotę 910.000 zł.". Ocenę dokonanej przez organ interpretacyjny kwalifikacji prawnopodatkowej sprzedaży wskazanych Nieruchomości/Lokali mieszkalnych należy poprzedzić krótkimi rozważaniami dotyczącymi zasad rozpoznawania źródeł przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym względzie Sąd podziela stanowisko zaprezentowane w prawomocnym wyroku tut. Sądu z 14 kwietnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 12/21 i w dalszej części niniejszego uzasadnienia posłuży się w istotnym zakresie argumentacją (obejmującą odwołania do innych orzeczeń) zaprezentowaną w tym wyroku. Otóż konstrukcja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że dla określenia wysokości zobowiązania w tym podatku, zasadniczego znaczenia nabiera właściwa kwalifikacja uzyskanego przychodu do określonego źródła przychodów (źródła przychodów wymienione zostały w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. (pkt 1-9)), przy czym w niniejszej sprawie istotne jest ustalenie, czy uzyskane przez Skarżącego przychody należy traktować jako przychody ze sprzedaży majątku osobistego, tj. zaliczyć je do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), czy do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Rozstrzygnięcie, czy podatnik jedynie zbywa mienie osobiste, czy też prowadzi działalność mającą cechy pozarolniczej działalności gospodarczej, wymaga ustalenia, czy czynności przez niego podejmowane odpowiadają cechom właściwym dla działalności gospodarczej, określonym w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., zgodnie z którym pozarolnicza działalność gospodarcza - to działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Przy tym, przepis art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. o tyle koresponduje z regulacją zawartą w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, że ustalenie, iż do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw. Niewątpliwie brak jest podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.o.f. z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3), od odpłatnego zbycia osobistego mienia (pkt 8). W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości). W wyroku z dnia 30 stycznia 2014r. sygn. akt II FSK 1512/12 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że "granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane, jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości, od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, ma charakter płynny. Wątpliwości w szczególności mogą dotyczyć sytuacji, w których podatnik sam nie definiuje czynności polegających na odpłatnym zbywaniu nieruchomości, jako podejmowanych przez niego w ramach działalności gospodarczej (np. nie dokonuje stosownego zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej)". Z kolei w wyroku z dnia 4 marca 2015r. sygn. akt II FSK 855/14 NSA stwierdził, że "problemy interpretacyjne związane ze stosowaniem art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., stanowią skutek zacierania się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a co stanowi jeszcze wyprzedaż majątku osobistego, w ramach normalnego zarządu własnym mieniem." Należy zwrócić uwagę na to, że ewentualne wątpliwości związane z trafnym rozpoznaniem źródła przychodów biorą się z tego, że z treści powyższych unormowań trudno wyinterpretować w sposób jednoznaczny, gdzie przebiega granica między tym co stanowi obrót nieprofesjonalny a czynnościami związanymi z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej (por. przykładowo wyroki w sprawach sygn.: II FSK 379/14, II FSK 1423/14, II FSK 773/13, II FSK 855/14, II FSK 2110/11 dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). W celu adekwatnego wyznaczenia tej granicy w realiach każdej indywidualnej sprawy należy oddzielić działania osoby fizycznej jako przedsiębiorcy od jej spraw osobistych (prywatnych). Proste zestawienie art. 10 ust. 1 pkt 3 z definicją sformułowaną w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca opisującego, od jakiej konkretnej czynności, okoliczności mamy już do czynienia z pozarolniczą działalnością gospodarczą (por. orzeczenia w sprawach sygn.: II FSK 1512/12, II FSK 855/14, II FSK 1512/12). Zatem dla rozpoznania pozarolniczej działalności gospodarczej decydujące znaczenie ma ustalenie w każdej indywidualnej sprawie czy określone czynności osoby fizycznej mają cechy wymienione w art. 5a pkt 6 ustawy. Dopiero spełnienie wszystkich przesłanek zawartych w art. 5a pkt 6 ustawy pozwala zaliczyć przychody do źródła, o którym stanowi art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy podatkowej. Zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (por. wyrok w sprawie sygn. II FSK 789/07 dostępny na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Jednocześnie sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi transakcjami (czynnościami) nie przesądza jeszcze o prowadzeniu pozarolniczej działalności gospodarczej. Wola uzyskania zysku w przytoczonym wyżej rozumieniu stanowić może również motyw osiągania przychodów z innych źródeł niż pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym dla przykładu z najmu lub dzierżawy (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy). Zorganizowanie i ciągłość to kolejne cechy pozarolniczej działalności gospodarczej. Z ich wyjaśnieniem wiąże się najwięcej problemów interpretacyjnych. Analizowane zorganizowanie można rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz zorganizowania faktycznego. Na organizację formalną przedsięwzięcia kwalifikowanego jako pozarolnicza działalność gospodarcza składa się między innymi: wybór formy organizacyjno-prawnej (na podstawie zgłoszenia osoby fizycznej do ewidencji działalności gospodarczej, czy też przez powołanie spółki prawa handlowego wpisanej do Krajowego Rejestru Sądowego); uzyskanie właściwego numeru statystycznego; zgłoszenie działalności organowi podatkowemu; a nadto spełnienie innych warunków prawnych związanych z podjęciem określonego rodzaju działalności gospodarczej. Trzeba jednak pamiętać, że dopełnienie wymienionych wyżej wymogów formalnych nie ma decydującego znaczenia dla uznania określonych form aktywności za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o PIT. Jak już zaznaczono wyżej, prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej i osiąganie przychodów z tej działalności to pewien stan realny i obiektywny. Dla uzyskiwania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie jest konieczne, aby podatnik miał formalnie status przedsiębiorcy. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika o tym, że nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej, tylko zarobkuje w inny sposób (por. wyrok w sprawie sygn. II FSK 2096/12). Dla oceny czy określona aktywność podatnika jest zorganizowana w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. zasadnicze znaczenie ma jej faktyczny przebieg, obraz (por. wyrok w sprawie sygn. II FSK 773/13). Z punktu widzenia faktycznego zorganizowanie, którego wymaga art. 5a pkt 6 ustawy, obejmuje zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w fazie przygotowawczej związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej. Przez ciągłość określonej aktywności w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej należy rozumieć stałość (trwałość) jej podejmowania, powtarzalność, regularność i stabilność, przy czym nie jest ważna skala przedsięwzięcia. Działalność gospodarcza może przecież być prowadzona również w stosunkowo niewielkiej skali. Z perspektywy analizowanej ciągłości istotny jest przede wszystkim element powtarzalności określonych czynności, które podatnik odpowiednio planuje, organizuje, przeprowadza i które mogą być rozłożone w czasie. Czynności, jeśli mają spełniać kryteria pozarolniczej działalności gospodarczej, powinny być realizowane profesjonalnie, zawodowo, a więc wykraczać poza zwyczajowy zarząd sprawowany przez właściciela nad składnikami swojego prywatnego majątku według powszechnie przyjętych zasad gospodarności. Mając na uwadze zaprezentowane wyżej poglądy wyrażone w orzecznictwie, wskazać należy, że na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, prowadzących do osiągnięcia zysku. Na ogół przed sprzedażą nieruchomości właściciel podejmuje pewne działania przygotowawcze. Jak już wskazano powyżej działań z zachowaniem normalnych reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą. W efekcie działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych, wykazują cechy zorganizowania i ciągłości w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie i w sposób istotny odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności oraz potrzeby alokowania oszczędności stanowiących wyraźną alternatywę do przechowywania środków pieniężnych w instytucjach finansowych. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że nabywanie przez Skarżącego nieruchomości gruntowych i następnie w krótkim okresie czasu budowanie na nich domów i zbywanie tychże nieruchomości (lub lokali mieszkalnych w związku z dokonaniem wyodrębnienia lokali mieszkalnych jako odrębnych nieruchomości) – co dotyczy Nieruchomości nr 2 (nieruchomość gruntowa nabyta w 2018 r. za 180 tys. zł i zbyta wraz z nowowybudowanym domem w marcu 2020 r. za 575 tys. zł z uwagi na "skosy"), jak również Nierchomości nr 4 i nr 5 (nieruchomość gruntowa nabyta w 2020 r. za cenę 210 tys. zł, na której wybudowano dom jednorodzinny dwulokalowy, zbyta jako dwie oddzielne nieruchomości w lipcu i sierpniu 2021 r. za łączną kwotę 950 tys. zł z uwagi na zmianę decyzji córki Skarżącego i jej narzeczonego) oraz Nieruchomości nr 6 (nieruchomość gruntowa nabyta w 2021 r. za 240 tys. zł, na której został wybudowany dom jednorodzinny dwulokalowy i zbyta we wrześniu 2022 r. za 900 tys. zł z uwagi na chorobę rodziców Wnioskodawcy i teściów Wnioskodawcy – należy uznać za wykonywanie działalności gospodarczej. Z całą pewnością jest to działalność zarobkowa (skoro przychód przekraczał pierwotny wydatek), o charakterze zorganizowanym i ciągłym (na przestrzeni czterech lat zostały wybudowane trzy domy, co z całą pewnością wymaga zorganizowania i ciągłości procesu). Należy zauważyć, że o ile samo nabycie nieruchomości gruntowej i wybudowanie na niej domu, w którym ostatecznie realizowany jest cel mieszkaniowy podatnika w sposób oczywisty (samo w sobie) nie stanowi działalności gospodarczej (chociażby z tej przyczyny, że celem nie jest zarobek (cel zarobkowy), lecz zapewnienie przysłowiowego "dachu nad głową"), naprzemienne nabywanie nieruchomości, budowanie na nich domów i ich zbywanie bez zrealizowania osobistego celu mieszkaniowego (lub zrealizowanie go w minimalnym zakresie) stanowi, co oczywiste, działalność gospodarczą. Tego rodzaju działalność stanowi bowiem w istocie działalność deweloperską (która w tym przypadku jest realizowana na stosunkowo niewielką skalę). Sąd zwraca uwagę na to, że Skarżący na przestrzeni 4 lat nabył 3 działki, wybudował na nich 3 domy i je sprzedał – tego rodzaju aktywność zdecydowanie wykracza poza zwykłe zarządzanie własnym mieniem i realizowanie celu mieszkaniowego. Nie chodzi przy tym o samą częstotliwość transakcji, ale o to, że ów proces nabycia/budowy/sprzedaży był stały i powtarzalny, a przez to miał charakter zorganizowany i ciągły. Wprawdzie Skarżący w odniesieniu do każdej z tych nieruchomości wskazywał, że miały pierwotnie realizować cel mieszkaniowy, ale w odniesieniu do każdej z nich ten cel nie został zrealizowany. Należy nie tylko zauważyć, że przepisu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (zasadniczo) nie można interpretować w taki sposób, że deklarowany cel aktywności (tutaj nabycia gruntu i budowy w celu prywatnym) miałby przesądzać o kwalifikacji prawnopodatkowej takiej działalności jako działalności gospodarczej lub nie (w przeciwnym bowiem razie deklarowany cel stałby się prostym sposobem na uniknięcie opodatkowania) ale również zwrócić uwagę, że – w niniejszej sprawie – cel przeciwny (pierwotnie) deklarowanemu został trzykrotnie zrealizowany (sprzedaż zamiast realizacji celu mieszkaniowego). Skarżący podane we wniosku o interpretację okoliczności związane z porzucaniem planów dot. zamieszkania w tychże nieruchomościach, ujmuje w skardze w kategorii "wydarzeń rodzinnych" i "sytuacji życiowych", które miałyby przeczyć kwalifikacji tej aktywności jako działalność gospodarcza. W ocenie Sądu wydarzenia skutkujące koniecznością zbycia powinny zasadniczo mieć charakter nadzwyczajny, nieprzewidywalny – w przeciwnym razie mogłyby one stać się swoistymi "pretekstami" do sprzedaży i jako takie stanowiłyby środek do unikania opodatkowania (i braku traktowania podejmowanej aktywności jako działalności gospodarczej). Z całą pewnością warunku tego nie spełnia okoliczność istnienia skosów na piętrze (skoro osoba budująca projekt zgodnie z projektem budowalnym powinna mieć świadomość jego parametrów) – co było powodem sprzedaży Nieruchomości nr 2, jak również okoliczność tego, że osoby starsze z czasem chorują (i "z tego powodu konieczne są wizyty u lekarzy oraz czasem w szpitalu") – co jest wiedzą powszechną i co było powodem sprzedaży Nieruchomości nr 6. Zauważyć przy tym należy, że Skarżący ostatecznie nie zamieszkał (docelowo) w żadnej z tych nieruchomości (a na działce w [...], gdzie zbudowano nowy dom), tylko je niezwłocznie zbył. Dodatkowo, podtrzymując wyrażone na wstępie stanowisko – dot. konieczności odniesienia się przez organ interpretacji do ogółu okoliczności i własnej wiedzy (i doświadczenia) (i braku ograniczania się w tym zakresie do "wycinkowego" rozpatrywania podanych okoliczności) – Sąd zauważa, że ograniczenie się przez Dyrektora KIS do przywołania tychże, opisanych przez Skarżącego sytuacji życiowych i powołanie się przez Dyrektora KIS na to, że przesądzają one (w kontekście związania stanem faktycznym sprawy) o niezarobkowym (a przez to nieprofesjonalnym) charakterze aktywności Skarżącego, uczyniłoby interpretację w praktyce bezużyteczną. W konsekwencji Sąd uznaje, że prawidłowo organ interpretacyjny uznał, że przychód ze sprzedaży ww. Nieruchomości (tj. Nieruchomości nr 2, nr 4, nr 5 oraz nr 6) należy zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i jako taki będzie podlegał opodatkowaniu przez Skarżącego zgodnie z zasadami przewidzianymi dla tego właśnie źródła, tj. w ramach działalności gospodarczej. W konsekwencji za niezasadne – w tym zakresie – Sąd uznał zarzuty sformułowane w skardze. Wyżej przedstawiony wywód Sądu (dot. konieczności kwalifikacji działalności Skarżącego we wskazanym zakresie jako pozarolniczej działalności gospodarczej i w konsekwencji konieczności opodatkowania przychodów ze zbycia ww. Nieruchomości jako przychodów z tej działalności) wprost świadczy o braku zasadności zarzutów dotyczących naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (oraz odpowiednio art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.). Za niezasadny Sąd uznał również zarzut dotyczący naruszenia art. 2a O.p. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. – w niniejszej sprawie nie wystąpiły nienadające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (tj. w zakresie definicji dotyczącej prowadzenia działalności gospodarczej i konsekwencji z tym związanych). Wprawdzie Sąd uznał, że przychód ze sprzedaży ww. Nieruchomości (tj. Nieruchomości nr 2, nr 4, nr 5 oraz nr 6) należy zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., Sąd nie podzielił stanowisko, że w ten sam sposób należy zakwalifikować przychód ze zbycia Nieruchomości nr 1 (nabytej w 2005 r. i sprzedanej w 2023 r.), lokalu mieszkalnego na [...] (nabytego w 2014 r. i sprzedanego w 2024 r oraz lokalu mieszkalnego na [...] (nabytego w 2010 r. i sprzedanego w 2021 r.). Przystępując do analizy wskazanej kwestii (tj. kwalifikacji przychodu ze zbycia Nieruchomości nr 1 oraz obu ww. lokali mieszkalnych) należy tytułem wstępu wskazać, że zasadniczo w gestii podatnika (podatku dochodowego od osób fizycznych) leży decyzja, czy i w jakim zakresie przeznaczy (wykorzysta) określone składniki majątkowe do prowadzenia pozarolniczej działalności. Decyzja o przeznaczeniu (wykorzystaniu) określonych składników majątkowych do prowadzenia działalności gospodarczej, nie oznacza, że wszystkie składniki majątkowe podatnika (niejako automatycznie) stają się elementem prowadzonej działalności gospodarczej. Jedynie przeznaczone (wykorzystane) przez podatnika składniki stają się elementem prowadzonej działalności gospodarczej, pozostałe zaś składniki nie są elementem tej działalności. W sprawie takiej, jak rozpoznawana, oznacza to, że podatnik, który podejmuje się działalności gospodarczej polegającej na nabywaniu gruntów, budowie domów i ich niezwłocznej sprzedaży, który posiada wszakże równocześnie inne nieruchomości, osiąga przychód z działalności gospodarczej w związku ze sprzedażą tychże gruntów, na których są wybudowane domy (co oczywiste), jednocześnie – w związku ze sprzedażą pozostałych nieruchomości – osiąga przychód z działalności gospodarczej o ile w odniesieniu do tejże sprzedaży można uznać, że ona również realizowana jest w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Skarżącego, co wymaga odrębnej analizy z punktu widzenia przesłanek prowadzenia działalności gospodarczej. Okoliczność tego, że podatnik prowadzi działalność w zakresie nabywania gruntów, budowy domów i ich niezwłocznej sprzedaży, nie oznacza (sama z siebie), że sprzedaż innych nieruchomości znajdujących się w majątku podatnika nie może zostać uznana za realizowaną w ramach zarządzania majątkiem prywatnym (poza sferą działalności gospodarczej) – o ile tylko ustalone zostanie, że związek z wykonywaniem działalności gospodarczej nie występuje. W tym względzie – odnosząc się do okoliczności wskazanych we wniosku o interpretację – należy zauważyć, że Skarżący Nieruchomość nr 1 nabył w 2005 r. za około 85 000 zł, "następnie został na nim wybudowany dom, który miał w przyszłości zaspokajać potrzeby rodzinne (...) [n]a przełomie 2017/2018 r. z uwagi na przewidywane wysokie koszty remontu (...) [Skarżący] zdecydował podjąć się budowy nowego domu (...) W 2023 r. została także sprzedana Nieruchomość nr 1, za cenę 1315 000 zł.". Sąd odczytuje opis stanu faktycznego w ten sposób, że Skarżący w tymże domu realizował potrzeby rodzinne (w przeciwieństwie do opisu Nieruchomości nr 2-6, które miały służyć realizacji planowanych celów, a nie służyły i co do których wyraźnie wskazano, że nastąpiła zmiana okoliczności, w odniesieniu do Nieruchomości nr 1 brak jest tego rodzaju dodatkowej informacji). W konsekwencji nie można uznać, że nabycie gruntu, wybudowanie na nim domu i sprzedaż tej nieruchomości po osiemnastu latach była dokonywana w ramach działalności gospodarczej z tej (chociażby) przyczyny, że nie można w tym przypadku uznać, że działalność (aktywność) Skarżącego miała charakter zarobkowy. Skarżący miał zrealizować budowę w związku z realizacją celów (potrzeb) rodzinnych i je realizował. Co więcej, zasadniczo trudno upatrywać celu zarobkowego w samym utrzymywaniu domu przez kilkanaście lat w sytuacji, gdy tego rodzaju dobra materialne jak dom z istoty rzeczy zużywają się (czy to wskutek zużycia naturalnego, czy to wskutek zużycia moralnego (ekonomicznego)) – co poniekąd wynika z opisu stanu faktycznego, w którym zwrócono uwagę na konieczność remontu tego domu. W konsekwencji nie można uznać, że przychód ze sprzedaży tej Nieruchomości (tj. Nieruchomości nr 1) należy zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Podobnie należy zakwalifikować sprzedaż obu Lokali mieszkalnych (tj. nabytego w 2010 r. lokalu mieszkalnego na [...], który został sprzedany w 2021 r. oraz nabytego w 2014 r. lokalu mieszkalnego na [...], który sprzedano w 2024 r.). Z opisu stanu faktycznego sprawy nie wynika, ażeby ich nabycie realizowane było dla potrzeb działalności gospodarczej, również sama okoliczność przetrzymania tychże lokali przez dłuższy czas (w majątku podatnika) świadczy o tym, że w tym przypadku lokale te stanowiły swoistą "lokatę kapitału". W tym kontekście Sąd wskazuje, że w jego ocenie, wykazywania się przez podatnika pewną racjonalnością ekonomiczną (co do podjęcie decyzji dot. ulokowania środków w lokal mieszkalny i/albo na lokacie bankowej) nie można utożsamiać z prowadzeniem działalności gospodarczej, która to działalność chrakteryzuje się m.in. zorganizowaniem. Owo zorganizowanie wymaga bowiem charakteryzowania się pewnym profesjonalizmem, co oznacza, że działania (aktywność) na danym polu (tutaj w zakresie nabycia i sprzedaży nieruchomości) musi przekraczać to, co stanowi "zwykłe" zarządzanie własnym majątkiem. Sąd nie dostrzega w wieloletnim utrzymywaniu kilku nieruchomości i następnie ich sprzedaży (sprzedaż pierwszego lokalu w 2021 r., drugiego zaś w 2024 r.) aktywności przekraczającej "zwykłe" zarządzanie własnym majątkiem. Tego rodzaju aktywność nie stanowi mającego cechy profesjonalnego obrotu nieruchomościami, nie stanowi również tzw. działalności flipperskiej (na którą to działalność powołał się organ interpretacyjny w kontekście wyroku NSA z 25 lutego 2025 r., sygn. akt II FSK 823/22), ani jakiejkolwiek innej działalności przekraczającej "zwykłe" zarządzanie mieniem. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zaskarżoną interpretacją indywidualną (w tym zakresie) organ interpretacyjny naruszył art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe uznanie, że sprzedaż Nieruchomości nr 1 oraz obu ww. Lokali mieszkaniowych była dokonywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Jednocześnie za niezasadny Sąd uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 2a O.p. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. – w niniejszej sprawie nie wystąpiły nienadające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (tj. w zakresie definicji dotyczącej prowadzenia działalności gospodarczej i konsekwencji z tym związanych). Zważywszy na to, że organ dokonał błędnej wykładni ww. przepisów prawa materialnego (i w konsekwencji niewłaściwe uznał, że sprzedaż Nieruchomości nr 1 oraz obu ww. Lokali mieszkaniowych była dokonywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej), za częściowo zasadny Sąd uznał zarzut sformułowany w art. 2 oraz art. 217 Konstytucji w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez przeprowadzenie wykładni powyższych przepisów u.p.d.o.f. w sposób naruszający zasadę dostatecznej określoności przepisów prawa podatkowego. Jednocześnie za niezasadne Sąd uznał sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa postępowania – organ dokonał oceny stanowiska Wnioskodawcy (odrębną kwestią jest to, że ta ocena okazała się (częściowo) błędna – co stanowiło jednak odrębny zarzut) i uzasadnił tę ocenę. Jednocześnie z uwagi na specyfikę tego rodzaju spraw (gdzie adekwatne wyznaczenie granicy pomiędzy działaniami osoby fizycznej jako przedsiębiorcy od jej spraw osobistych odbywa się w realiach każdej indywidualnej sprawy), nie można uznać, że doszło do naruszenia art. 121 §1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. (a co najwyżej należałoby uznać, że w praktyce orzecznictwo to zostało niewłaściwie zinterpretowane na tle tej indywidualnej sprawy i z tej perspektywy naruszenie to miałoby w istocie charakter wtórny). Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 146 §1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, o czym orzeczono w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 §2 i §5 ww. ustawy, o czym orzeczono w punkcie drugim sentencji wyroku. Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny uwzględni stanowisko i ocenę prawną wynikającą z niniejszego wyroku (wraz z uzasadnieniem), co w szczególności oznaczać będzie, że organ przyjmie, że przychodu ze sprzedaży Nieruchomości nr 1, podobnie również jak przychodu ze sprzedaży nabytego w 2010 r. lokalu mieszkalny na [...], jak również nabytego w 2014 r. lokalu mieszkalnego na [...] nie należy zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.