III SA/Wa 2358/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi S.B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę Postanowieniem z dnia [...] października 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. – po rozpatrzeniu zażalenia S. B. (dalej: Skarżący", "Zobowiązany") na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2020 r. w przedmiocie uznania zarzutów za niezasadne – utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że P. S.A. Dyrektor Centrum Obsługi Finansowej wystawiła w dniu [...] września 2015 r. na Skarżącego tytuł wykonawczy nr [...], obejmujący należności z tytułu opłaty abonamentowej rtv za lata 2010-2013 oraz styczeń - maj 2014 r. na kwotę 749,30 zł należności głównej i przekazał go Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. celem podjęcia działań egzekucyjnych. W celu wyegzekwowania dochodzonych należności Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zawiadomieniem z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] dokonał zajęcia świadczenia z zaopatrzenia emerytalnego i ubezpieczenia społecznego oraz renty socjalnej w Zakładzie Emerytalno - Rentowym Ministerstwa Spraw Wewnętrznych. Przedmiotowe zawiadomienie zostało doręczone Zobowiązanemu wraz z odpisem tytułu wykonawczego w dniu 28 kwietnia 2016 r. Organ rentowy potwierdził odbiór zawiadomienia w dniu 2 maja 2016 r., a przy piśmie z dnia 5 maja 2016 r. poinformował organ egzekucyjny, że zadłużenie zostanie uregulowane w 2 ratach: w czerwcu 2016 r. w kwocie 911,68 zł oraz w lipcu 2016 r. w kwocie 170,24 zł. W dniu 6 maja 2016 r. wpłynęło do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. pismo z dnia 3 maja 2016 r. zatytułowane "Skarga", w którym Skarżący zakwestionował wszczęcie postępowania egzekucyjnego i egzekwowanie opłaty abonamentowej oraz wniósł o zniesienie zajęcia świadczenia emerytalnego, zwracając uwagę na różnice w kwocie odsetek wykazanych w tytule wykonawczym i w zawiadomieniu o zajęciu. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., kwalifikując powyższe wystąpienie jako zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, przy piśmie z dnia 10 maja 2016 r. wystąpił do Wierzyciela – P. S.A. o zajęcie stanowiska w sprawie zgłoszonych zarzutów. Następnie postanowieniem z tego samego dnia Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Skarżącego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] września 2015 r. nr [...]. Postanowienie to zostało odebrane przez Zobowiązanego w dniu 19 maja 2016 r. zaś przez Wierzyciela w dniu 23 maja 2016 r. Przy piśmie z dnia 19 maja 2016 r. Zakład Emerytalno - Rentowy Ministerstwa Spraw Wewnętrznych poinformował organ egzekucyjny, że od miesiąca czerwca 2016 r. nie będą dokonywane potrącenia na rzecz zajęcia z dnia 21 kwietnia 2016 r. - świadczenie wolne od potrąceń. W dniu 30 sierpnia 2016 r. wpłynęło do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. postanowienie z dnia [...] sierpnia 2016 r., w którym Wierzyciel – P. S.A. Dyrektor Centrum Obsługi Finansowej uznał zarzuty za nieuzasadnione. Argumentując wydane rozstrzygnięcie Wierzyciel stwierdził, że na Skarżącego zgłoszona została rejestracja odbiorników rtv używanych pod adresem: ul. [...], [...] W. Po zgłoszeniu rejestracji wydana została książeczka opłat rtv stanowiąca dowód zarejestrowania przedmiotowych odbiorników. Następnie Wierzyciel wskazał, że wyjaśnienia dotyczące obowiązujących przepisów, duplikat "Zawiadomienia o nadaniu indywidualnego numeru identyfikacyjnego użytkownikowi odbiorników radiofonicznych/telewizyjnych", jak również wniosek o rejestrację odbiornika radiofonicznego/telewizyjnego zostały zawarte w piśmie z dnia 26 listopada 2014 r. W wyniku wniesionego zażalenia z dnia 6 września 2016 r., P. S.A. Dyrektor Centrum Obsługi Finansowej postanowieniem z dnia [...] lipca 2017 r. utrzymała w mocy postanowienie z dnia [...] sierpnia 2016 r. Wierzyciel stwierdził, że Skarżący dokonał formalności dotyczących rejestracji odbiorników rtv (obecnie indywidualny numer identyfikacyjny [...]), natomiast formalności wyrejestrowania odbiorników rtv dokonano 20 czerwca 2014 r. Zatem do 19 września 2014 r. Skarżący był abonentem zobowiązanym do uiszczenia opłat z tytułu abonamentu rtv. Zarejestrowanie odbiornika bez jego późniejszego wyrejestrowania lub dopełnienia formalności dotyczących zwolnienia z opłat abonamentowych stanowi wystarczającą przesłankę do istnienia, wynikającego z ustawy obowiązku dokonywania opłat abonamentowych, w związku z czym Wierzyciel uznał zarzut nieistnienia obowiązku za nieuzasadniony. Powyższe rozstrzygnięcie P. S.A. Dyrektor Centrum Obsługi Finansowej przesłała do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. przy piśmie z dnia 26 maja 2020 r., w którym wskazała, że z uwagi na fakt, iż zajęcie wierzytelności z otrzymywanych świadczeń emerytalnych Zobowiązanego nastąpiło dnia 21 kwietnia 2016 r., zobowiązanie obejmujące zaległość w opłatach abonamentowych za okres od 01/2010 r. do 12/2010 r. uległo przedawnieniu, natomiast pozostałe zobowiązanie wskazane w tytule wykonawczym o numeracji [...] z dnia [...] września 2015 r. obejmujące okres od 01/2011 r. do 05/2014 r. pozostaje wymagalne. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2020 r. wydanym na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 6 u.p.e.a., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uznał zarzuty za niezasadne. Organ egzekucyjny oparł swoje stanowisko w sprawie na wypowiedzi Wierzyciela wyrażonej w postanowieniu z dnia [...] sierpnia 2016 r., utrzymanym w mocy postanowieniem z dnia [...] lipca 2017 r. i stwierdzeniu, że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Odnośnie zarzutu niedopuszczalności egzekucji Naczelnik Urzędu Skarbowego W. powołał treść przepisu art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005r o opłatach abonamentowych. Postanowienie to zostało odebrane przez Zobowiązanego w dniu 13 lipca 2020 r. W zażaleniu Skarżący zauważył, że postanowienie zostało wydane po ponad 4 latach od wniesienia zarzutów, co mogło mieć wpływ na przedawnienie roszczenia. Skarżący podtrzymał zarzuty zawarte w piśmie z dnia 3 maja 2016 r. i wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu wymienionego na wstępie zaskarżonego postanowienia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wskazał, że dla organu egzekucyjnego wiążąca jest sentencja ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela. Zatem rola organu egzekucyjnego w zakresie rozpatrzenia zarzutów mieszczących się w dyspozycji art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a. sprowadza się w istocie do roli czysto formalnej. Organ egzekucyjny jest całkowicie związany stanowiskiem wierzyciela. Organ egzekucyjny nie może wnikać w merytoryczną zasadność stwierdzenia obowiązku, będącego przedmiotem egzekucji, skoro w tym zakresie sprawa może być przedmiotem analizy w odrębnym postępowaniu. Organ odwoławczy wskazał, że rozpatrując pismo z dnia 3 maja 2016 r. P. S.A. uznała, że intencją Skarżącego było wniesienie, na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., zarzutu nieistnienia obowiązku. W przypadku zaś, gdy egzekucja prowadzona jest na wniosek wierzyciela, organ egzekucyjny bada z urzędu tylko dopuszczalność egzekucji administracyjnej. Organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Brak uprawnienia do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym oznacza, że zarzut Skarżącego oparty na twierdzeniu, że obowiązek nie istnieje nie może być uwzględniony przez organ egzekucyjny w sytuacji, gdy wierzyciel nie potwierdził tego zarzutu. W zaskarżonym postanowieniu z dnia [...] czerwca 2020 r Naczelnik Urzędu Skarbowego W., prawidłowo za Wierzycielem, uznał zarzut nieistnienia obowiązku za niezasadny. Organ II instancji wskazał, że w postanowieniu z dnia [...] lipca 2017 r. P. S.A. wyjaśniła, że przymus rejestracji odbiornika radiofonicznego lub telewizyjnego wynika z przepisu art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o opłatach abonamentowych. Przedstawiona regulacja stanowi, iż obowiązek rejestracji odbiorników rtv, a następnie opłacania abonamentu rtv wynika z mocy przepisów ustawy o opłatach abonamentowych. Rozpoczyna się od następnego miesiąca po dokonaniu rejestracji i trwa do dnia poprzedzającego dzień ich wyrejestrowania lub do miesiąca następującego po miesiącu, w którym zgłoszono w placówce operatora wyznaczonego uprawnienia do zwolnienia z opłat rtv. Wierzyciel stwierdził, że Skarżący dokonał formalności dotyczących rejestracji odbiorników rtv (obecnie indywidualny numer identyfikacyjny [...]), a z uwagi na wyrejestrowanie w dniu 20 czerwca 2014 r. odbiorników rtv, do dnia 19 czerwca 2014 r. był abonentem zobowiązanym do uiszczenia opłat z tytułu abonamentu rtv. Wierzyciel wskazał przy tym, że zarejestrowanie odbiornika bez jego późniejszego wyrejestrowania lub dopełnienia formalności dotyczących zwolnienia z opłat abonamentowych jest wystarczającą przesłanką do istnienia, wynikającego z ustawy obowiązku dokonywania opłat abonamentowych, w związku z czym zarzut nieistnienia obowiązku uznać należało za nieuzasadniony. Organ odwoławczy, rozpoznając zażalenie na postanowienie organu egzekucyjnego wydane w przedmiocie zarzutów, również jest związany stanowiskiem wierzyciela. Uprawnienie organu sprawującego nadzór nad egzekucją administracyjną (art. 23 § 2 u.p.e.a.) nie stwarza podstawy do kontroli przez organ odwoławczy (organ nadzorujący) stanowiska wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym (art. 34 § 1 u.p.e.a.). Stąd też stanowisko P.S.A. Dyrektora Centrum Obsługi Finansowej wyrażone w ostatecznym postanowieniu z dnia [...] lipca 2017 r., jest w tym zakresie wiążące również dla organu nadzorującego, co de facto przesądza o sposobie rozpatrzenia zarzutu nieistnienia obowiązku. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. przesłany przez Wierzyciela materiał dowodowy potwierdza fakt zarejestrowania przez Skarżącego odbiorników rtv. Oznacza to, że ustawowy obowiązek ponoszenia opłat rtv istniał, a Skarżący zobowiązany był do jego uregulowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zgodził się z rozstrzygnięciem Naczelnika Urzędu Skarbowego W. co do oddalenia jako nieuzasadnionych zarzutów nieistnienia obowiązku oraz niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, choć stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia w kwestii zarzutu, o którym mowa w pkt 6 art. 33 § 1 u.p.e.a., wymaga uzupełnienia. Przyczyny niedopuszczalności egzekucji, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., mają charakter formalny, a nie merytoryczny, o którym mowa w art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. tzn., że warunkują ważność i prawidłowość postępowania w świetle obowiązującego prawa. Natomiast jej przestanki mogą być zarówno podmiotowe, jak i przedmiotowe. W przedmiotowej sprawie egzekwowany obowiązek to opłata abonamentowa rtv. Obowiązek ten podlega egzekucji administracyjnej na podstawie art. 2 § 1 pkt 5 u.p.e.a., według którego egzekucji administracyjnej podlegają należności pieniężne przekazane do egzekucji administracyjnej na podstawie innych ustaw. Jak zostało wskazane w treści postanowienia z dnia [...] czerwca 2020 r. dopuszczalność egzekucji administracyjnej co do zaległych opłat abonamentowych wynika z treści przepisu art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o opłatach abonamentowych stanowiącego, że do opłat abonamentowych stosuje się przepisy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zakresie obowiązków o charakterze pieniężnym. Wobec powyższego, egzekucję administracyjną należało uznać za dopuszczalną i przystąpić do niej. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. słusznie więc uznał zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej za niezasadny. Organ odwoławczy wskazał, ze w piśmie z dnia 3 maja 2016 r. Skarżący zwrócił uwagę na rozbieżności w kwotach naliczonych odsetek w tytule wykonawczym i w zawiadomieniu o zajęciu. Organ nadzoru zauważył, że w tytule wykonawczym z dnia [...] września 2015 r. nr [...] podane zostały kwoty odsetek za poszczególne okresy, wyliczone na dzień wystawienia tego tytułu. Tymczasem w zawiadomieniu z dnia 21 kwietnia 2016 r. o zajęciu świadczenia emerytalnego wykazana została kwota odsetek wyliczona na dzień sporządzenia tego zajęcia. Różnice w kwotach odsetek wynikają więc z różnych dat ich naliczania. Zgodnie z § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005r w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373 ze zm.) odsetki za zwłokę są naliczane do dnia zapłaty podatku (w przełożeniu na grunt niniejszej sprawy do dnia zapłaty zaległych opłat abonamentowych), włącznie z tym dniem. W przypadku postępowania egzekucyjnego dniem zapłaty jest dzień wyegzekwowania zaległości objętej tytułem wykonawczym. Do dnia wyegzekwowania zaległości kwota odsetek będzie się więc zmieniać. Odsetki naliczone na dzień wystawienia tytułu wykonawczego mogą być równe odsetkom naliczonym na dzień dokonania czynności egzekucyjnej, ale tylko wówczas, gdy zdarzenia te nastąpią tego samego dnia. W przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca, w związku z czym wysokość odsetek wykazana na druku zajęcia nie mogła być tożsama z kwotą wskazaną na tytule wykonawczym. W zażaleniu Skarżący podniósł, że ze względu na wiek (ukończone 75 lat), choroby oraz niskie dochody winien być zwolniony z obowiązku uiszczenia opłaty abonamentowej. Odnosząc się do powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że nie jest władny do oceny, czy i w jakim zakresie podniesiona przez Skarżącego kwestia związana z istnieniem obowiązku uiszczenia opłaty abonamentowej rtv w związku z ukończeniem 75 lat, jest zasadna. Wierzyciel oddalił zarzut nieistnienia obowiązku, a tak jak organ egzekucyjny nie był uprawniony do podjęcia samodzielnego rozstrzygnięcia dotyczącego tego zarzutu bez uzyskania stanowiska wierzyciela, tak organ odwoławczy nie mógł pominąć zajętego przez wierzyciela stanowiska rozstrzygając niniejszą sprawę. Organ odwoławczy nie ma również uprawnień do wyrażania opinii na temat zajętego przez wierzyciela stanowiska. Organ nadzoru zauważył również, że wśród przyczyn uznania zarzutów za zasadne i tym samym umorzenia postępowania egzekucyjnego nie zostały wymienione okoliczności wskazane przez Skarżącego - to znaczy nie wymieniono wśród nich ważnego interesu podatnika, czyli np. stanu zdrowia dłużnika, czy też innych okoliczności życiowych uniemożliwiających realizowanie obowiązków. Wobec tego nie można - w zgodzie z prawem - uwzględnić powyższych okoliczności przy rozpatrywaniu zarzutów w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Wydanie zaskarżonego postanowienia po ponad 4 latach od wniesienia zarzutów nie ma wpływu na przedawnienie roszczenia, jak sugeruje w zażaleniu Skarżący. Okolicznością skutkującą przedawnieniem roszczenia jest natomiast brak zastosowania skutecznego środka egzekucyjnego przerywającego bieg terminu przedawnienia należności. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zauważył, że w aktach sprawy znajduje się pismo P.S.A. Dyrektora Centrum Obsługi Finansowej z dnia 26 maja 2020 r., z którego wynika, że zobowiązanie obejmujące zaległość w opłatach abonamentowych za okres od 01/2010.r do 12/2010 r. uległo przedawnieniu, bowiem zajęcie wierzytelności z otrzymywanych świadczeń emerytalnych Zobowiązanego nastąpiło dnia 21 kwietnia 2016 r., a wymagalne pozostaje tylko zobowiązanie obejmujące okres od 01/2011 r. do 05/2014 r. Organ odwoławczy stwierdził, że w piśmie z dnia 3 maja 2016 r. Skarżący nie kwestionował wymagalności roszczenia, w związku z czym przedmiotem rozpatrzenia były tylko wynikające z tego pisma zarzuty nieistnienia obowiązku oraz niedopuszczalności egzekucji administracyjnej. Przedawnienie obowiązku nie ma wpływu na słuszność oddalenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. zarzutów z art. 33 § 1 pkt 1 i 6 u.p.e.a., ale ma za to znaczenie dla prowadzonego wobec majątku Skarżącego postępowania egzekucyjnego. Stosownie do art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Są to przyczyny obligatoryjnego umorzenia postępowania egzekucyjnego. Z przepisu tego wprost wynika, że w przypadku, gdy egzekwowany obowiązek wygasł wskutek przedawnienia, to organ egzekucyjny zobowiązany jest umorzyć postępowanie egzekucyjne odnośnie egzekwowanych należności, co do których obowiązek wygasł (przedawnił się). Z przesłanego do organu materiału dowodowego nie wynika, aby Naczelnik Urzędu Skarbowego W., w związku z pismem wierzyciela z dnia 26 maja 2020 r., wydał rozstrzygnięcie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] września 2015 r nr.[...] w części dotyczącego okresu od stycznia do grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zobligował więc Naczelnika Urzędu Skarbowego W. do wypowiedzenia się co do tej kwestii. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący stwierdził, że zarówno zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. naruszają istniejący w demokratycznym państwie prawa porządek prawny oraz zasady współżycia społecznego, w związku z czym podniósł sprzeczność niektórych istotnych ustaleń organu II instancji z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego; zauważalne uchybienia podjętego postępowania administracyjnego mające wpływ na ostateczną decyzję, przez brak wszechstronnego rozważenia zebranych w sprawie dowodów i dokonanie jednostronnej ich oceny oraz nieuwzględnienie zasygnalizowanej sytuacji życiowej i osobistej zobowiązanego. Ponadto w ocenie Skarżącego w przedmiotowej sprawie nastąpiła celowa, ponad czteroletnia zwłoka, w zakresie podjęcia czynności egzekucyjnych. Wobec powyższego Skarżący wniósł o zmianę poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. oraz umorzenie żądanych należności, w tym kwoty głównej w wysokości 749,30 zł i odsetek i zasądzenie od w/w organów zwrotu poniesionych kosztów sądowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r, poz. 2325, dalej "Ppsa"), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy). Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W ocenie Sądu zaskarżone rozstrzygnięcie jest prawidłowe. W pierwszej kolejności wskazać należy, iż organ uwzględnił zmianę przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, dokonaną ustawą z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 2070 z późn. zm.). Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy nowelizującej do postępowań wszczętych na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i niezakończonych przed dniem 30 lipca 2020 r. stosuje się przepisy dotychczasowe. Tym samym w niniejszej sprawie znajdują zastosowanie przepisy ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 30 lipca 2020 r. Określone przez ustawodawcę w przepisie art. 33 § 1 u.p.e.a. zarzuty, są szczególnym środkiem zaskarżenia, który służy zobowiązanemu w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Stanowią one dla zobowiązanego podstawowy środek ochrony przed niezgodnym z prawem skierowaniem i prowadzeniem do jego majątku egzekucji administracyjnej. Podstawą zarzutów mogą być tylko przyczyny enumeratywnie wyszczególnione w przepisie art. 33 u.p.e.a. (por. wyrok NSA z 2 lutego 2012 r., II FSK 1469/10 - dostępny na stronie internetowej orzeczenia nsa.gov.pl). Stosownie do tego przepisu podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy. Zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a. w egzekucji obowiązków o charakterze pieniężnym organ egzekucyjny rozstrzyga zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7 i 9 i 10 u.p.e.a. po uzyskaniu stanowiska wierzyciela z tym, że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a. stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Wierzyciel może wyrazić swoje stanowisko w oparciu o art. 34 § 1 u.p.e.a. lub w oparciu o art. 34 § 1a tej ustawy. W każdym przypadku będzie ono dokonane w formie postanowienia, w którym albo zgodzi się z zarzutami, albo wskaże na ich niezasadność lub stwierdzi, iż zarzuty są niedopuszczalne. W myśl art. 34 § 4 u.p.e.a. organ egzekucyjny po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. Należy, po pierwsze, podzielić ocenę Dyrektora, że organ egzekucyjny, a następnie organ nadzoru, są związane ostatecznym stanowiskiem wierzyciela w sprawie zarzutu zgłoszonego m.in. na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. (art. 34 § 1 ustawy). Dyrektor Centrum Obsługi Finansowej P. S.A. uznał natomiast ostatecznie (postanowienie z [...] lipca 2017 r.), że zarzut Skarżącego dotyczący nieistnienia obowiązku jest niezasadny. Należy jednak przypomnieć, że stanowisko wierzyciela nie jest wiążące dla Sądu rozpoznającego skargę na postanowienie organu nadzoru nad organem egzekucyjnym. Dlatego Sąd uprawniony i zobowiązany był do oceny postanowienia z [...] lipca 2017 r. Otóż, według Sądu, jest ono zgodne z prawem. Skarżącemu trafnie wyjaśniono, że obowiązek uiszczania opłat abonamentowych obciąża zobowiązanego m.in. do dnia wyrejestrowania odbiornika. Z akt wynika, że Skarżący wyrejestrował odbiornik 20 czerwca 2014 r. Zatem trafna jest ocena, że przedmiotowy obowiązek spoczywał na Skarżącym do 19 czerwca 2014 r. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 3 ustawy o opłatach abonamentowych, obowiązek uiszczania opłaty powstaje z pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano rejestracji odbiornika radiofonicznego lub telewizyjnego. Tak długo, jak długo odbiornik jest zarejestrowany, aktualny jest obowiązek ponoszenia opłaty. Sąd zauważa, że Skarżący zgłosił zarzut nieistnienia obowiązku uiszczenia opłaty abonamentowej rtv w związku z ukończeniem 75 lat dopiero w zażaleniu na postanowienie Naczelnika. Tymczasem w postępowaniu w przedmiocie zarzutów termin na ich zgłaszanie jest zawity – wynosi 7 dni. Te zarzuty, które nie zostały zgłoszone w ustawowym terminie, nie mogą być przedmiotem analizy wierzyciela oraz organu egzekucyjnego, a w konsekwencji nie mogą być też przedmiotem analizy sądu administracyjnego, choćby taki zarzut został zgłoszony w skardze. Nie pozbawia to zobowiązanego prawa do zgłoszenia kwestii ewentualnego nieistnienia omawianego obowiązku z powyższego powodu w innym trybie przewidzianym w ustawie, tj. w trybie wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego, ale wymagałoby to inicjatywy samego Skarżącego. W zaskarżonym postanowieniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, odnosząc się do wniesionego przez Skarżącego zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej zasadnie wskazał, że przyczyny niedopuszczalności egzekucji, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. mają charakter formalny, a nie merytoryczny. Niedopuszczalność musi wynikać z przepisów prawa, wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej bądź prowadzenia egzekucji w stosunku do osoby posiadającej konkretne przymioty (por. wyrok NSA z 26 sierpnia 2011., sygn. akt II FSK 461/10). Egzekucja administracyjna może być zatem niedopuszczalna ze względów przedmiotowych (w szczególności gdy obowiązek podlega egzekucji sądowej) i ze względów podmiotowych - co do zasady wobec osób, które korzystają z przywilejów i immunitetów dyplomatycznych i w zakresie przewidzianym przez ustawy, umowy lub powszechnie ustalone zwyczaje międzynarodowe nie podlegają orzecznictwu organów polskich (orzeczenia NSA: z 22 września 2010, sygn. akt II OSK 1473/09, z 3 kwietnia 2012 r., sygn. akt II GSK 36/11, z 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2615/10; z 26 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 461/10). Niedopuszczalność egzekucji ze względów przedmiotowych ma miejsce także wtedy, gdy dany obowiązek wynika z decyzji nieistniejącej w obrocie prawnym (por. Leszek Guzek, "Zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym w administracji", M. Podatkowy, 2001/6/22). Nawiązując do zgłoszonego przez stronę zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, organ słusznie wskazał, iż egzekwowany obowiązek dotyczy opłat abonamentowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 u.o.a., a więc podlega egzekucji administracyjnej na podstawie art. 7 ust. 3 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem do opłat abonamentowych stosuje się przepisy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zakresie egzekucji obowiązków o charakterze pieniężnym. W zakresie z kolei podmiotowym Skarżący nie wskazał na okoliczności wykluczające możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego ze względu na jego osobę. Okoliczności ważnego interesu podatnika, stanu zdrowia, czy też inne okoliczności życiowe uniemożliwiające realizacje obowiązku, nie mieszczą się w zakresie pojęcia niedopuszczalności egzekucji o charakterze podmiotowym. Wobec powyższego organ prawidłowo uznał zarzut z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. za niezasadny. W ocenie Sądu prawidłowe jest również stanowisko organu w zakresie rozbieżności w kwotach naliczonych odsetek w tytule wykonawczym i w zawiadomieniu o zajęciu. W tytule wykonawczym z dnia [...] września 2015 r. nr [...] podane zostały kwoty odsetek za poszczególne okresy, wyliczone na dzień wystawienia tego tytułu. Tymczasem w zawiadomieniu z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] o zajęciu świadczenia emerytalnego wykazana została kwota odsetek wyliczona na dzień sporządzenia tego zajęcia. Różnice w kwotach odsetek wynikają więc z różnych dat ich naliczania. Zgodnie z § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373 ze zm.) odsetki za zwłokę są naliczane do dnia zapłaty podatku (w przełożeniu na grunt niniejszej sprawy do dnia zapłaty zaległych opłat abonamentowych), włącznie z tym dniem. W przypadku postępowania egzekucyjnego dniem zapłaty jest dzień wyegzekwowania zaległości objętej tytułem wykonawczym. Do dnia wyegzekwowania zaległości kwota odsetek będzie się więc zmieniać. Odsetki naliczone na dzień wystawienia tytułu wykonawczego mogą być równe odsetkom naliczonym na dzień dokonania czynności egzekucyjnej, ale tylko wówczas, gdy zdarzenia te nastąpią tego samego dnia. W przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca, w związku z czym wysokość odsetek wykazana na druku zajęcia nie mogła być tożsama z kwotą wskazaną na tytule wykonawczym. Wbrew twierdzeniom Skarżącego w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła czteroletnia zwłoka w podjęciu czynności egzekucyjnych, lecz wystąpiła nieuzasadniona zwłoka w wydaniu rozstrzygnięcia w przedmiocie zarzutów. W kwestii stwierdzonej nieprawidłowości organ odwoławczy, w ocenie Sądu, podjął stosowne działania, bowiem wystosował do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. pismo, w którym zalecił podjęcie niezwłocznych działań, które zapobiegną wystąpieniu podobnych sytuacji w przyszłości. Wobec powyższego Sąd uznał, że zarówno postanowienie organu egzekucyjnego, jak i postanowienie organu odwoławczego zostało wydane zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. W konsekwencji działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalono.