III SA/Wa 2361/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Protokolant referent Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 września 2024 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.405.2024.1.PK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca, Spółka lub Skarżąca), wnioskiem z 25 lipca 2024 r. zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w świetle art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., Wnioskodawca był oraz będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu całości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych zgodnie z przepisami art. 16a-16m u.p.d.o.p., od wartości początkowej Nieruchomości, w sytuacji, w której Nieruchomość dla celów bilansowych (tj. przepisów ustawy o rachunkowości) nie stanowi środka trwałego podlegającego odpisom amortyzacyjnym. Spółka przedstawiając opis stanu faktycznego wskazała, że jest polskim rezydentem podatkowym, tj. podlega na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka spełnia definicję spółki nieruchomościowej w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.). Spółka jest właścicielem inwestycji obejmującej Centrum Handlowe w jednym z miast wojewódzkich (dalej: Nieruchomość). Nieruchomość została sklasyfikowana w grupie 1 Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT). Dokładne zgrupowanie to KŚT 103: Budynki handlowo - usługowe. Spółka wynajmuje powierzchnie Nieruchomości na rzecz podmiotów niebędących podmiotami powiązanymi ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 120; dalej: ustawa o rachunkowości) oraz przyjętymi przez Spółkę zasadami rachunkowości. Nieruchomość w latach ubiegłych była oraz jest obecnie zaliczana w bilansie Spółki jako inwestycja długoterminowa. Spółka wycenia ww. inwestycje w wartości godziwej. Ostatnia wycena nieruchomości miała miejsce pod koniec 2023 r. Za przeprowadzenie wyceny odpowiadał niezależny audytor. Według tej wyceny wartość inwestycji wynosi 60 722 000 EUR. Nieruchomość nie jest zatem rachunkowo traktowana przez Spółkę jako środek trwały, a tym samym Spółka nie dokonuje w związku z nią odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Dla celów podatkowych natomiast, Nieruchomość była w latach poprzednich i jest nadal traktowana przez Spółkę jako środek trwały, zgodnie z art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. Spółka zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. dokonywała w latach poprzedzających 1 stycznia 2022 r. podatkowych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej Nieruchomości, które traktowała jako koszt uzyskania przychodu w momencie dokonania odpisu amortyzacyjnego. W związku z publikacją w Dzienniku Ustaw (Dz. U. z 2021 r., poz. 2105) ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, znanej opinii publicznej jako: Polski Ład (dalej: Polski Ład), z dniem 1 stycznia 2022 r. treść art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. uległa zmianie. Z dniem wejścia w życie znowelizowanych przepisów, Spółka zaprzestała podatkowej amortyzacji Nieruchomości. W związku ze zmianą brzmienia art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. wynikającą z wejścia w życie Polskiego Ładu, Spółka powzięła wątpliwość co do rozliczania jako kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od Nieruchomości dokonywanych od dnia 1 stycznia 2022 r. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca nie amortyzuje budynków rachunkowo (efektywnie koszt amortyzacji bilansowej = 0), a dla celów podatkowych Wnioskodawca stosuje ww. ograniczenie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. Na moment składania niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Spółka nie planuje nabywać kolejnych nieruchomości, jednakże nie jest to całkowicie wykluczone w obliczu dynamicznie zmieniającej się sytuacji gospodarczej. W związku z ww. opisanym stanem faktycznym Spółka zwróciła się o udzielenie odpowiedzi na pytanie: czy w świetle art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., Wnioskodawca był oraz będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu całości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych zgodnie z przepisami art. 16a-16m u.p.d.o.p., od wartości początkowej Nieruchomości, w sytuacji, w której Nieruchomość dla celów bilansowych (tj. przepisów ustawy o rachunkowości) nie stanowi środka trwałego podlegającego odpisom amortyzacyjnym? Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r., Wnioskodawca był oraz będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu całości odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej Nieruchomości dokonywanych zgodnie z przepisami art. 16a-16m u.p.d.o.p., w sytuacji, w której Nieruchomość dla celów bilansowych nie stanowi środka trwałego podlegającego odpisom amortyzacyjnym. Spółka uzasadniając swoje stanowisko, powołała się na art. 15 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. i nowelizację ww. przepisu od 1 stycznia 2022 r. oraz art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. Następnie Spółka podniosła, że Nieruchomość nie jest uznawana za środek trwały na potrzeby rachunkowe/bilansowe - dla tych celów prezentowany jest jako inwestycja. Wspomniany art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w obecnym, tj. po sygnalizowanej zmianie, brzmieniu w praktyce oznacza, że podatkowe odpisy amortyzacyjne ujmowane w kosztach uzyskania przychodów nie mogą być wyższe od odpisów dokonywanych na podstawie przepisów o rachunkowości. Jednocześnie ustawa odnosi te wymogi oraz limity do środków trwałych. Zdaniem Wnioskodawcy, wyżej wspomniany przepis zakłada zastosowanie ograniczenia amortyzacji jedynie do spółek nieruchomościowych, które aktywa, zaliczone do grupy 1 KŚT, traktują jako środki trwałe podlegające systematycznej amortyzacji także dla celów rachunkowych, a dokonywanymi odpisami amortyzacyjnymi z tytułu zużycia nieruchomości obciążają wynik finansowy jednostki. Wskazane ograniczenie znajdzie zastosowanie, zdaniem Spółki, wyłącznie w sytuacji, gdy kumulatywnie spełnione są trzy poniższe warunki: 1) Wnioskodawca musi posiadać status spółki nieruchomościowej w rozumieniu art. 4a pkt 35 u.p.d.o.p. 2) Amortyzacji podatkowej podlegać musi środek trwały zaliczony do grupy 1 KŚT. 3) Ten sam środek trwały powinien również być klasyfikowany jako środek trwały na gruncie ustawy o rachunkowości oraz powinny być dokonywane systematyczne odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu jego zużycia zgodnie z przepisami o rachunkowości. Pomimo spełnienia dwóch pierwszych warunków, to w przypadku Wnioskodawcy, Nieruchomość nie jest i nie była zaliczana do środków trwałych w rozumieniu ustawy o rachunkowości, lecz do inwestycji i tym samym Wnioskodawca nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od Nieruchomości, które obciążałyby jego wynik finansowy. Zdaniem Wnioskodawcy, z treści art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. jednoznacznie wynika, że wszystkie trzy warunki muszą być spełnione łącznie, aby ograniczenie dotyczące zaliczania do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych miało zastosowanie. Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, ograniczenie wprowadzone w nowelizacji art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania do spółek, które nie spełnią chociażby jednego z tych warunków, w szczególności nie ma zastosowania w przypadku, gdy środek trwały z grupy 1 KŚT nie stanowi w rozumieniu ustawy o rachunkowości środka trwałego podlegającego amortyzacji dla celów bilansowych i tym samym odpisy amortyzacyjne nie obciążają wyniku finansowego jednostki. Racjonalny ustawodawca nie tworzyłby konstrukcji wprowadzającej ograniczenia w prawie podatnika (tu: prawie do rozpoznania kosztu) odnoszącej jedną wartość (tu: wysokość odpisów zgodnie z u.p.d.o.p.) do zbioru pustego, czy wręcz wewnętrznie sprzecznego (tu: hipotetyczne odpisy amortyzacyjne od budynku stanowiącego inwestycję - w przypadku spółki Nieruchomość stanowi inwestycję i nie są od niego dokonywane odpisy amortyzacyjne, gdyż zgodnie z ustawą o rachunkowości stosuje się inną formę odzwierciedlenia posiadania Nieruchomości w wyniku rachunkowym Spółki Spółka powołała się również na zasadą ochrony praw nabytych i ochrony interesów w toku wynikającymi z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskie oraz orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego. Dyrektor, interpretacją z 2 września 2024 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.405.2024.1.PK, na podstawie jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako O.p.), uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Dyrektor przywołał treść art. 15 ust. 1, ust. 6 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., jak również w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.), wskazał również na ustawę z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105), którą dokonano nowelizacji ww. przepisu art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. Dyrektor powołując się na art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w znowelizowanym brzmieniu oraz uzasadnienie do ustawy nowelizującej wskazał, że Skarżąca będąc spółką nieruchomościową, o której mowa w art. 4a pkt 35 u.p.d.o.p., jest adresatem normy prawnej z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., w której sposób ustalenia limitu podlegających do zaliczenia podatkowych odpisów amortyzacyjnych należy odnosić do wartości umorzeniowej ustalonej na podstawie przepisów o rachunkowości. Skoro zatem wartość odpisu amortyzacyjnego (umorzeniowego) w przedmiotowej sprawie osiąga wartość 0, gdyż Spółka nie dokonuje amortyzacji składnika majątkowego na podstawie przepisów o rachunkowości, to - mając na uwadze brzmienie omawianej normy prawnej, Spółka nie jest uprawniona do rozpoznania odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego zaliczonego do grupy 1 Klasyfikacji do kosztów uzyskania przychodów na podstawie znowelizowanego przepisu art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. Przy czym treść obowiązującego od 1 stycznia 2022 r. art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. pozwala na jednoznaczne ustalenie omawianej normy prawnej, zaś prawodawca w ustawie nowelizującej dokonując zmiany art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. nie wprowadził przepisów przejściowych. Powyższe oznacza, że przepis ten ma zastosowanie do zdarzeń następujących po 1 stycznia 2022 r. Ponieważ dokonywanie odpisów amortyzacyjnych następuje na bieżąco skutki podatkowo-prawne tych działań powinny być ocenione na podstawie przepisów aktualnie obowiązujących. Odnosząc się do zarysowanego problemu i podnoszonych we wniosku twierdzeń co do niezgodności z Konstytucją mających zastosowanie w sprawie przepisów Dyrektor wskazał, że organy podatkowe nie mają kompetencji do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją. Na skutek wątpliwości o możliwej niezgodności art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p nie może zostać wydana interpretacja indywidualna, w której organ podatkowy stwierdziłby niezgodność uregulowań prawa krajowego z postanowieniami Konstytucji. Zasada legalizmu domaga się uchwalonego i będącego w obrocie prawa. Spółka, reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika (doradcę podatkowego, radcę prawnego) pismem z 25 września 2024 r. zaskarżyła ww. interpretację do tut. Sądu wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o zwrot kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Spółka zarzuciła: a) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że na mocy art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. Skarżąca nie będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów z tytułu z odpisów amortyzacyjnych od posiadanych nieruchomości (środków trwałych zaliczonych do grupy 1 KŚT), ponieważ nieruchomości Skarżąca ujmuje na potrzeby bilansowe, jako nieruchomości inwestycyjne i w konsekwencji nie dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych na podstawie przepisowo rachunkowości, podczas gdy ograniczenia wynikające z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w ogóle nie powinny znajdować zastosowania w zakresie spółek nieruchomościowych, które na potrzeby przepisów o rachunkowości nie ujmują posiadanych nieruchomości jako środki trwałe; 2) błędną wykładnię art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że spółka nieruchomościowa, która nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych) zgodnie z przepisami o rachunkowości, a co za tym idzie wartość odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych), w takim przypadku osiąga wartość 0, nie jest uprawniona do tego by dokonywać odpisy podatkowe, podczas gdy ewentualne ograniczenie wysokości odpisów podatkowych dla spółek nieruchomościowych wymaga spełnienia literalnych warunków wynikających z u.p.d.o.p. i może być uzależnione od dokonywanych przez podatnika odpisów amortyzacyjnych obciążających wynik finansowy spółki nieruchomościowej. • naruszenie przepisów postępowania, tj.: 3) art. 14c § 1-2, 2a, art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p. poprzez wydanie przez organ interpretacji zawierającej uzasadnienie prawne sporządzone w sposób nieprawidłowy, niezgodny z zasadą zaufania do organów podatkowych, objawiające się przyjęciem przez Dyrektora, że ograniczenie wynikające z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. ma zastosowanie do spółek nieruchomościowych, również Spółki, które nie dokonują odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych zgodnie z przepisami o rachunkowości, podczas gdy literalna treść tej regulacji nie wprowadza takiego ograniczenia, a tym samym Spółka jest uprawniona do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od posiadanej nieruchomości, którą Spółka ujmuje na potrzeby bilansowe, jako nieruchomość inwestycyjną i w konsekwencji nie dokonuje od niej odpisów amortyzacyjnych na podstawie przepisów o rachunkowości. 4) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 2 Konstytucji RP, poprzez przyjęcie przez Dyrektora rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego, niezgodnej z brzmieniem oraz celem ustawy podatkowej, co stanowi naruszenie zasad demokratycznego państwa prawa. W uzasadnieniu Skarżąca przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania i rozwinięcie argumentacji dotyczącej zarzutów. Dyrektor, w odpowiedzi na skargę podtrzymując dotychczasowe stanowisko, zwrócił się o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Spór w sprawie dotyczy interpretacji art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., a dokładnie możliwości zaliczenia przez spółką nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt 35 u.p.d.o.p. do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 15 u.p.d.o.p. od wartości początkowej środków trwałych sklasyfikowanych w grupie 1 KŚT w sytuacji, w której nieruchomość dla celów bilansowych nie stanowi środka trwałego podlegającego odpisom amortyzacyjnym. Zdaniem Skarżącej przewidziane w art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. względem spółek nieruchomościowych ograniczenie wysokości podatkowych odpisów amortyzacyjnych dotyczących środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji do wysokości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych dokonywanych zgodnie z przepisami o rachunkowości, znajduje zastosowanie o ile dana spółka nieruchomościowa dane aktywa, zaliczane do Grupy 1 Klasyfikacji, traktuje jako środki trwałe podlegające amortyzacji. W przypadku, gdy – tak jak w sytuacji Skarżącej – spółka nieruchomościowa aktywa zaliczane do Grupy 1 KŚT nie traktuje jako środki trwałe podlegające amortyzacji (gdyż Nieruchomość jest zaliczana jako "inwestycja długoterminowa") i w konsekwencji Spółka nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu ustawy o rachunkowości (obciążających wynik finansowy), to ograniczenie przewidziane w art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. względem podatkowych odpisów amortyzacyjnych, odnoszone do odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu ustawy o rachunkowości, nie znajduje zastosowania. Zdaniem Dyrektora natomiast przepis art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. należy interpretować w ten sposób, że w przypadku spółek nieruchomościowych podatkowe odpisy amortyzacyjne ujmowane w kosztach uzyskania przychodów nie mogą być wyższe od odpisów dokonywanych na podstawie przepisów o rachunkowości, a co za tym idzie, jeżeli wartość odpisu amortyzacyjnego (umorzeniowego) w przedmiotowej sprawie osiąga wartość "0", gdyż dana spółka nie dokonuje amortyzacji składników majątkowych na podstawie przepisów o rachunkowości, to spółka nie jest uprawniona do rozpoznania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych dla celów podatkowych, gdyż stoi temu na przeszkodzie art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. Na tle tak zarysowanego sporu rację należy, zdaniem Sądu, przyznać Skarżącej. Analogiczna kwestia była rozstrzygana przed tutejszym Sądem, między innymi w wyroku z dn. 20 sierpnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1423/24, gdzie wskazano, że zgodnie z praktycznie jednolitym stanowiskiem tut. Sądu (odosobnione stanowisko zajął tut. Sąd w wyroku o sygn. akt III SA/Wa 1356/22) przyjmuje się, że stosowanie wspomnianego ograniczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych uzależnione jest, na co słusznie zwraca uwagę Skarżąca, od dokonywania przez podatnika odpisów amortyzacyjnych obciążających wynik finansowy (bilansowy) spółki nieruchomościowej. Przed przystąpieniem do analizy przedmiotowego zagadnienia należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w brzmieniu od 1 stycznia 2022 r. (nadanym art. 2 pkt 28 lit. lit. k ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2105 z późn. zm.)) "Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki". Skoro zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. "(...) w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy (...) nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości (...), obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki", a zatem w przepisie wskazuje się na okoliczność "dokonywania" zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisów (które mają obciążać w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki), to należy uznać, że zastosowanie przedmiotowego ograniczenia (co do wysokości odpisów podatkowych) uzależnione jest od dokonywania przez podatnika odpisów amortyzacyjnych. W efekcie takiego odczytywania wskazanej regulacji, ograniczenie zawarte w tym przepisie znajduje zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy – jak zasadnie podnosi Skarżąca w skardze – oprócz pozostałych warunków (tj. warunku podmiotowego, że mamy do czynienia ze spółką nieruchomościową, warunku dotyczącego tego, że spółka ta posiada środki trwałe zaliczane do Grupy 1 KŚT, od których dokonuje odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych) – przedmiotowe aktywa będące w posiadaniu spółki stanowią jednocześnie środki trwałe w rozumieniu przepisów o rachunkowości i spółka dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych, które obciążają wynik finansowy jednostki. W takim przypadku należy stwierdzić, że w sytuacji takiej, jak znajduje się Skarżąca, tj. gdy przedmiotowej nieruchomości zaliczanej do Grupy 1 KŚT, nie traktuje jako środków trwałych podlegających amortyzacji (gdyż traktuje ją jako inwestycję długoterminową) i w konsekwencji Skarżąca nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu ustawy o rachunkowości (i tym samym nie obciążają one wyniku finansowego jednostki), ograniczenie wynikające z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. nie znajduje wobec Skarżącej zastosowania. Dopiero w przypadku, gdyby spółka nieruchomościowa traktowała przedmiotowe aktywa jako środki trwałe podlegające amortyzacji (i odpisy obciążały w danym roku podatkowym wynik finansowy tej jednostki), wówczas znajdowałoby zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. limitujące wysokość odpisów (i odnoszące tę wysokość do wysokości stosowanych przez spółkę odpisów wynikających w rozumieniu ustawy o rachunkowości). W tym miejscu należy wskazać, że jak orzekł tut. Sąd w ww. wyroku o sygn. akt III SA/Wa 1423/24 (co należy odnieść również do niniejszej sprawy) "skoro wykładany również w tej sprawie przepis odnosi się do odpisów "dokonywanych zgodnie z przepisami o rachunkowości", to nie sposób przyjąć, że w sytuacji braku amortyzowania składnika majątkowego na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości "wartość odpisu amortyzacyjnego (umorzeniowego) ... osiąga wartość 0" (s. (...) [14] interpretacji). Takie odczytanie art. 15 ust. 6 ustawy o CIT jest bezpośrednio niezgodne już tylko z językowym brzmieniem cyt. unormowania, tzn. stanowi wykładnię contra legem. Prowadzi bowiem do utożsamienia wyrażenia "dokonywanie" z brakiem takiej czynności, co zresztą wynika wprost z motywów spornej interpretacji, skoro organ wskazuje na to, że "spółka nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych na podstawie przepisów o rachunkowości" (tamże). Jednocześnie trudno nie dostrzec braku konsekwencji w argumentacji organu, skoro na etapie odpowiedzi na skargę zauważono (...) [str. 20], że "[w]prowadzona zmiana w praktyce oznacza, że podatkowe odpisy amortyzacyjne ujmowane w kosztach uzyskania przychodów nie mogą być wyższe od odpisów dokonywanych na podstawie przepisów o rachunkowości. Organ nie wskazał przy tym racji, które pozwoliłyby na odstąpienie od literalnego odczytania regulacji podatkowej, toteż mając na względzie zasadę interpretatio cessat in claris można pominąć dalej idącą analizę ww. przepisu, tj. z uwzględnieniem argumentów celowościowych przedstawionych przez stronę (...) [(s. 7i n. skargi)]. Ciężar argumentacji spoczywał bowiem w tym względzie na organie interpretacyjnym. Z uwagi na oczywisty (i fundamentalny zarazem) prymat wykładni językowej prawa podatkowego, odstąpienie od literalnego rozumienia przepisu wymagało wskazania silnych racji aksjologicznych, odwołujących się do wartości konstytucyjnych, czego organ nie uczynił (por. np. wyrok NSA o sygn. I FSK 959/13, CBOSA). Stąd też jedynie na marginesie odnotować wypada, że również argument odwołujący się do materiałów legislacyjnych (uzasadnienia projektu nowelizacji) został podzielony we wskazanej wyżej linii orzeczniczej.". W konsekwencji, nie ma również potrzeby dokonywania analizy zgodności art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. z zasadami konstytucyjnymi (skoro w przyjętym – jak tego dokonał Sąd - rozumieniu przepis ten nie wyklucza od 1 stycznia 2022 r. rozliczania jako kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości inwestycyjnych). W tym stanie rzeczy należało, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a., orzec jak w sentencji. Sąd uznał bowiem – działając w granicach zarzutów skargi (art. 57a zdanie drugie ww. ustawy) – za trafny zasadniczo zarzut błędnej wykładni art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. Jednocześnie za niezasadny Sąd uznał zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania – Dyrektor przedstawił własne stanowisko i je uzasadnił (odrębną kwestią jest to, że ocena ta jest nieprawidłowa – stanowi to jednak konsekwencję naruszenia przepisów prawa materialnego i z tego punktu widzenia naruszenie nawet, gdyby uznać, że Dyrektor dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, to należałoby uznać, że naruszenie to ma charakter wtórny wobec naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.). Ponownie rozpatrując sprawę organ weźmie pod uwagę przedstawioną wyżej interpretację wskazanego przepisu. O kosztach postępowania rozstrzygnięto uwzględniając treść art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.