III SA/Wa 2366/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz, sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2016 r. sprawy ze skargi W. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (poprzednio B. Sp. z o.o.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...]czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. oddala skargę W. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (poprzednio [...] sp. z o.o.) – dalej: "Skarżąca", "Spółka" lub "Strona" - w złożonym zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za 2008 r. wykazała: przychody: 61 223 915,06 zł, koszty uzyskania przychodów 60 145 110,83 zł, dochód 1 078 804,23 zł, odliczenia od dochodu 53 312,17 zł, podstawa opodatkowania 1 025 492 zł, należny podatek 194 843 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego (wszczętego postanowieniem Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] r.) w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych, podatku od towarów i usług oraz podatku od gier za 2008 rok, decyzją z dnia 10 czerwca 2013 r., określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 209 994 zł. W okresie objętym kontrolą głównym przedmiotem działalności Spółki była działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, na które Strona uzyskała zezwolenie. Wszystkie udziały w kapitale zakładowym Spółki posiadała [...]sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że Spółka zaniżyła zobowiązanie podatkowe za 2008 r. o kwotę 15 151 zł oraz wskazał na następujące nieprawidłowości: 1. zawyżenie odliczenia od dochodu wykazanego w zeznaniu CIT-8 za 2008 rok z tytułu straty z 2007 r. (strata za 2007 r. odliczona w zeznaniu 53 312,17, podczas gdy strata za 2007 rok w wysokości 101 624,33 zł została określona prawomocną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 17 maja 2012 r., czyli do odliczenia 50 812,17 zł) o kwotę 2 500 zł; 2. naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - dalej "u.p.d.o.p." - różnicę pomiędzy wydatkami uznanymi przez Spółkę jako nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów (426 899,84 zł), a ustalonymi na podstawie ewidencji księgowej (430 864,39 zł) stanowi kwota 3 784,55 zł, o którą Strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów wykazane w zeznaniu CIT-8 za 2008 rok; 3. naruszenie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16g ust. 3 i art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu amortyzacji automatów do gier o niskich wygranych o kwotę 4 644,58 zł. Na podstawie dowodów zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego ustalono, iż część opinii z badania przedrejestracyjnego automatów zostało wydanych przed datą ich faktycznego nabycia przez Spółkę. W związku z powyższym organ I instancji uznał, iż Spółka nie dysponując jeszcze automatami nie mogła zlecić przeprowadzenia badania poprzedzającego ich rejestrację. Podstawę do zajęcia takiego stanowiska stanowiły dowody zakupu automatów, opinie z badania przedrejestracyjnego automatów, faktury za badanie automatów, dowody przyjęcia automatów do użytkowania (OT) oraz wyjaśnienia A. D. i K. Z. złożone w charakterze podejrzanych w Prokuraturze Apelacyjnej w B. Ze złożonych zeznań wynikało, że badania były przeprowadzane na podstawie otrzymanych zleceń, w których wskazane były również miejsca przeprowadzania badań. Spółka nie przedstawiła dowodów, z których wynikałoby, iż zleciła przeprowadzenie badań przed zakupem automatów w magazynie dostawcy. Przedmiotowe ustalenia świadczą o tym, że faktury za badanie automatów dokonane przed datą ich nabycia nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Organ I instancji stwierdził, że skoro usługa badania nie została wykonana, to nie można wynagrodzenia za tę usługę traktować jako wydatku zwiększającego wartość początkową środka trwałego w rozumieniu art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p., zatem ustalił kwoty zawyżenia wartości początkowej automatów do gier, które faktycznie nie zostały poddane badaniu przedrejestracyjnemu, oraz ustalił od tych wydatków odpisy amortyzacyjne niezasadnie zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodu 2008 roku;  4. naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niezasadne zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych dowodami sprzedaży wystawionymi przez T. T. działającego pod firmą [...] T. T. (dalej [...]Serwis) w kwocie brutto 68 808 zł. Z treści dowodów zakupu otrzymanych od ww. firmy wynika, że zostały one wystawione za usługi serwisowe. Organ I instancji ustalił, iż ocena zgromadzonych w sprawie dowodów pozwala na stwierdzenie, iż dowodami sprzedaży wystawionymi przez [...] Serwis udokumentowane zostały czynności, które nie zostały wykonane przez T. T. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Na podstawie w/w ustaleń organ I instancji określił Stronie wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. w następujący sposób: przychody 61 223 915,06 zł, koszty uzyskania przychodów 60 067 873,70 zł, dochód 1 156 041,36 zł, odliczenia od dochodu 50 812,17 zł, podstawa opodatkowania 1 105 229,19 zł, podatek wg stawki 19 % 209 994 zł. Pełnomocnik Spółki, pismem z dnia 25 czerwca 2013 r., złożył odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 10 czerwca 2013 r., wnosząc o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 7 ust. 2 i 5, art. 16g ust. 3, art. 16h ust. 1, art. 27 ust. 1) i przepisów Ordynacji podatkowej (art. 123 § 1 i art. 190 w związku z art. 181, art. 187 § 1 w związku z art. 181, art. 121, art. 122, art. 199 a § 3). Pełnomocnik zakwestionował ustalenia organu I instancji poczynione w kwestii zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu amortyzacji automatów do gier o niskich wygranych o kwotę 4 644,58 zł. Skarżąca nie zgodziła się też ze stanowiskiem organu I instancji, iż firma [...] T.T. nie wykonała na rzecz [...] sp. z o.o. usług serwisu automatów do gier. Strona podkreśliła, iż usługi były przez ww. firmę wykonywane, a ich realizacja przez firmę [...] - sprawdzana i weryfikowana przez Spółkę. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L.. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. zgromadzone w trakcie prowadzonego postępowania dowody świadczą o tym, że faktury za badania automatów nie dokumentują rzeczywistych transakcji, jak również nie potwierdzają, że zakupione usługi serwisowania automatów do gier udokumentowane wystawionymi przez firmę [...] Serwis fakturami zostały rzeczywiście dostarczone przez w/w wystawcę faktur. Spółka nie przedstawiła przekonywujących dowodów, że było inaczej. Powyższą decyzję Spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W., który wyrokiem z dnia [...] r., sygn. akt III SA/Wa [...], uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd wskazał, iż organ odwoławczy kwestionując prawo Strony do zaliczenia wydatków na badania przedrejestracyjne automatów do gier, jako stanowiących podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych, nie wziął pod uwagę faktu, iż Podatnik nie miał wpływu na jakość i sposób wykonania tych badań, co wprost wynika z przepisów regulujących tę materię. Sąd wskazał ponadto, że z przepisów - ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r., Nr 4, poz.27 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946) w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. - wynika, że podmiot urządzający gry nie ma wpływu ani na to, kto przeprowadza badanie automatu do gry, ani w jaki sposób. Prawodawca zdecydował bowiem, że badanie poprzedzające rejestrację przeprowadza jednostka badająca upoważniona przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych i że to ta jednostka zakłada plomby zabezpieczające przed ingerencją z zewnątrz. Dla podmiotu urządzającego gry założenie plomby oznacza, iż automat został zbadany z wynikiem pozytywnym. Potwierdzeniem tego jest rejestracja automatu dokonana przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dodatkowo poświadczona przez ten organ tzw. poświadczeniem rejestracji. Co ważniejsze, poświadczenie rejestracji stwierdza uprawnienia określonego podmiotu do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania automatu lub urządzenia do gier. W opinii Sądu podmiot posiadający poświadczenie rejestracji ma prawo do eksploatacji automatu do gry i nie ma żadnego obowiązku sprawdzać, czy procedura związana z badaniem i rejestracją automatu została przeprowadzona prawidłowo. W konsekwencji za nieprawidłowości w dochowaniu tej procedury w żadnym wypadku nie może być obciążony podmiot, który otrzymał poświadczenie rejestracji automatu, co wbrew wszystkim przepisom, obowiązującym w 2008 r., uczynił Dyrektor Izby Skarbowej w W.w niniejszej prawie. Sąd podkreślił również, iż organem uprawnionym do wyciągnięcia konsekwencji w przypadku, gdy stan rzeczywisty automatu jest niezgodny z warunkami rejestracji, jest więc minister właściwy do spraw finansów publicznych, a nie organ podatkowy prowadzący postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych. W dalszej części wyroku Sąd wskazał, że rolą organu podatkowego orzekającego w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych nie jest kontrola prawidłowości procedury prowadzącej do rejestracji automatu przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, lecz ustalenie, czy zgodnie z obowiązującymi przepisami podatnik rzeczywiście poniósł koszty badania przedrejestracyjnego automatów do gier i czy wydatek ten może być uznany za koszt uzyskania przychodu. Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie fakt zlecenia badań wynika wprost z każdej ze znajdujących się w aktach sprawy opinii technicznej z badań poprzedzających rejestrację automatów do gier wystawionej przez P.L. Organy podatkowe nie podważyły wiarygodności tych dokumentów, zatem opinia taka jest dowodem zaświadczającym, iż wykonano ją na rzecz wykazanego w niej zleceniodawcy, tj. Strony. W opinii Sądu nie można zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej w W., iż zeznania A. D. i K. Z. w konfrontacji z dokumentami źródłowymi, którymi są faktury zakupu i opinie z badania przedrejestracyjnego automatów, pozwalają na ocenę stanu faktycznego i stwierdzenie, iż badanie przedrejestracyjne automatów nie zostało przeprowadzone. Wręcz przeciwnie, właśnie wszystkie te dowody potwierdzają wykonanie badań. Reasumując Sąd stwierdził, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W. w dotychczas omówionym zakresie nie znajduje oparcia w zebranym materiale dowodowym oraz pomija regulacje prawne mające zasadnicze znaczenie dla wyniku sprawy w zakresie dotyczącym badania i rejestracji automatów do gier. W tej sytuacji, w opinii Sądu, nie można uznać, iż organ ten dokonał prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do normy prawnej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez stwierdzenie, iż Skarżąca nie może zaliczyć wydatków, o których mowa powyżej, do kosztów uzyskania przychodów. Sąd stwierdził również, że okoliczność, iż z procedury karnej wynika, że podejrzany nie ma obowiązku składania wyjaśnień, że może mówić nieprawdę i nie jest to obwarowane sankcją karną oraz to, że zeznania złożone w charakterze świadka w tym postępowaniu przez osobę, która następnie stała się w tym postępowaniu podejrzanym nie mogą być wykorzystywane jako dowód w postępowaniu karnym, nie dyskwalifikuje tychże wyjaśnień jako możliwego dowodu w postępowaniu podatkowym, w przypadku gdy protokół zawierający takie wyjaśnienia zostanie włączony do akt sprawy podatkowej jako "materiał zgromadzony w toku postępowania karnego (...)". Jeżeli zatem art. 181 O.p. stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, zaś protokół przesłuchania podejrzanego jest materiałem gromadzonym w ww. postępowaniu, to nie ma podstaw do pozbawienia go wartości dowodowej w postępowaniu podatkowym. W dalszej części wyroku Sąd odniósł się do kolejnej kwestii spornej, tj. zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 68 808 zł wynikającej z faktur wystawionych przez T. Serwis z tytułu sprzedaży usług serwisowych. Sąd za trafne uznał spostrzeżenia i wnioski Dyrektora Izby Skarbowej wywiedzione na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego i wskazał, że wskazane przez organ odwoławczy okoliczności budzą poważne wątpliwości co do rzeczywistego wykonania usług przez T. T. na rzecz Strony, wykazanych na spornych fakturach, lecz w jego ocenie nie są one wystarczające do stwierdzenia, iż faktury te są fikcyjne. Z okoliczności tych nasuwają się wnioski, iż T. T. spornych usług mógł nie wykonać, ale nie stanowią one dowodu, iż bezsprzecznie usług tych nie wykonał. W ocenie Sądu znaczącym dowodem byłaby decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] r. określająca T. T. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2008, z której to decyzji wynika, iż firma [...] w okresie od listopada do grudnia 2008 r. pomimo wystawienia faktur sprzedaży VAT nie dokonała czynności opisanych na tych fakturach. Jednakże musiałaby być to decyzja ostateczna. Zdaniem Sądu, organ podatkowy nie wykorzystał wszystkich możliwości dowodowych w celu ustalenia, czy T. T. rzeczywiście wykonał sporne usługi. Sąd wskazał, że ze spójnych zeznań pracowników Centrum monitoringu wynika, iż prowadzili oni skrupulatne zapisy odnośnie do terminów, miejsca i osób świadczących usługi serwisu. Zatem jest to źródło, na podstawie którego można by sprawdzić, czy wśród serwisantów figurował T.T. i czy oraz kiedy, w jakim miejscu świadczył usługi na rzecz Strony. Reasumując Sąd stwierdził, że w zakresie dotyczącym usług wykazanych na fakturach wystawionych przez T. T., konieczne jest uzupełnienie materiału dowodowego, w tym ustalenie, czy decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 28 września 2012 r. określająca T. T. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2008 r. jest ostateczna. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 rok w wysokości 209 111 zł. Na wstępie decyzji organ podatkowy odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazując na treść art. 70 § 1 pkt 1 O.p., zgodnie z którym, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Mając na względzie brzmienie ww. przepisu, zobowiązanie podatkowe Strony za 2008 r. uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2014 r., gdyby nie okoliczności, o których stanowi art. 70 § 4 oraz § 6 ust. 1 i 2 ww. ustawy. W myśl art. 70 § 6 ust. 2 ww. ustawy, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Zgodnie natomiast z art. 70 § 7 ust. 2 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W.z dnia [...] r. Strona złożyła dnia 23 kwietnia 2014 r., zatem z tym dniem uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia. Dnia 25 marca 2015 r. do organu wpłynął odpisu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia [...] r., sygn. akt III SA/Wa [...] wydany w przedmiocie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 rok, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2008 rok należy przesunąć o 253 dni (od dnia 23 kwietnia 2014 r. do dnia 31 grudnia 2014 r.). Zgodnie z art. 70 § 7 ust. 2 O.p. bieg terminu przedawnienia biegnie dalej od dnia 26 marca 2015 r. zatem zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 rok, biorąc pod uwagę tylko ww. przesłankę, przedawniałoby się z dniem 3 grudnia 2015 r. Organ odwoławczy wskazał również, że w sprawie zaistniała także przesłanka przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. i przesłanka zawieszenia tego terminu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. pismem z dnia [...] r. poinformował, iż prowadził postępowanie egzekucyjne do majątku Spółki na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] r. dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 rok. Organ egzekucyjny na podstawie art. 80 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przesłał zawiadomienie z dnia 8 lipca 2014 r., o zajęciu rachunków bankowych podmiotu do Banku [...]. Doręczenie odpisu tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem o zajęciu Spółka odebrała w dniu 24 lipca 2014 r. W dniu [...] r.[...] przekazał środki pieniężne na realizację całego zajęcia egzekucyjnego, tak więc postępowanie egzekucyjne zostało zakończone poprzez zapłatę. Natomiast w myśl art. 70 § 6 ust. 1 ww. ustawy, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z treści obowiązującego od 15 października 2013 r. art. 70c O.p. wynika, iż organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż jak wynika z pisma Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego działając na podstawie art. 70c O.p. pismem z dnia 17 listopada 2014 r. poinformował Stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 rok z dniem 6 listopada 2014 r., w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Odbiór zawiadomienia potwierdzony został przez Stronę w dniu 8 grudnia 2014 r. Mając na uwadze wyżej wskazane okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. nie uległo przedawnieniu. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że kwestią sporną w sprawie jest to, czy Strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów z tytułu amortyzacji automatów do gier o niskich wygranych o kwotę 4 644,58 zł, wynikającą ze zwiększenia wartości początkowej automatów do gier o niskich wygranych o wydatki na badania przedrejestracyjne tych automatów wykonane przez A. D. i K. Z. Organ odwoławczy odnosząc się do wytycznych wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia [...] r., sygn. akt III SA/Wa [...] stwierdził, iż podmiot posiadający poświadczenie rejestracji ma prawo do eksploatacji automatu do gry i nie ma żadnego obowiązku sprawdzać, czy procedura związana z badaniem i rejestracją automatu została przeprowadzona prawidłowo. W konsekwencji za nieprawidłowości w dochowaniu tej procedury w żadnym wypadku nie może być obciążony podmiot, który otrzymał poświadczenie rejestracji automatu. Organem uprawnionym do wyciągnięcia konsekwencji w przypadku, gdy stan rzeczywisty automatu jest niezgodny z warunkami rejestracji, jest minister właściwy do spraw finansów publicznych, a nie organ podatkowy prowadzący postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto, organ odwoławczy wskazał, że ze złożonych zeznań przez A.D. i K. Z. przesłuchanych w charakterze podejrzanych w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Apelacyjną w B. nie wynika, aby badania automatów do gier na zlecenie Spółki nie zostały wykonane, co zauważył również Sąd w ww. wyroku. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał także, iż przepisy prawa obowiązujące w okresie, za który została wydana zaskarżona decyzja, tj. 2008 rok, nie określały metod badania automatów, co również podkreślił pełnomocnik w złożonym odwołaniu oraz potwierdzają zeznania K. Z. zawarte w załączonym przez Stronę protokole przesłuchania z dnia 21 maja 2013 r., iż "w żadnych dokumentach nie była określona metodologia przeprowadzania badań przedrejestracyjnych". Przesłuchany w charakterze świadka w dniu 7 sierpnia 2013 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. A. D. na pytanie: "czy w praktyce spotkał się Pan z przypadkami opiniowania automatów bez możliwości fizycznego kontaktu z automatem, wyłącznie w oparciu o dokumentację" odpowiedział - "nie wykluczam takich przypadków". Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał także, że jak słusznie zauważył Sąd, fakt zlecenia badań wynika wprost z każdej znajdującej się w aktach sprawy opinii technicznej z badań poprzedzających rejestrację automatów do gier wystawionej przez P. L., zatem opinia taka jest dowodem zaświadczającym, iż wykonano ją na rzecz wskazanego w niej zleceniodawcy tj. [...] sp. z o.o. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, iż Spółka była uprawniona do zwiększenia wartości początkowej automatów do gier o niskich wygranych, przyjętych do użytkowania w 2008 roku o wydatki na badania przedrejestracyjne tych automatów. Odpisy amortyzacyjne w kwocie 4 644,58 zł są zatem kosztem uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej w W. za bezpodstawny uznał zarzut Spółki, iż organ I instancji wydając zaskarżoną decyzję do akt sprawy włączył materiały z akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w B. w sposób wybiórczy, z pominięciem dowodów świadczących na korzyść Strony. Także nie zgodził się ze zdaniem pełnomocnika, że niedokonanie przesłuchań wnioskowanych osób w charakterze świadków w toku postępowania, lecz wykorzystanie do rozstrzygnięcia wyjaśnień złożonych w sprawie karnej, spowodowało pozbawienie strony prawa czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu. Organ odwoławczy za bezzasadne uznał włączenie do niniejszej sprawy wszystkich materiałów ze sprawy karnej Ap. [...] oraz z akt postępowania w/s firmy [...] Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do powyższego, mając na względzie stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia [...] r. sygn. akt III SA/Wa [...], stwierdził, że jeżeli art. 181 O.p. stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, zaś protokół przesłuchania podejrzanego jest materiałem gromadzonym w ww. postępowaniu, to nie ma podstaw do pozbawienia go wartości dowodowej w postępowaniu podatkowym. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy wskazał, że kolejną kwestią, będącą przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 68 808 zł wynikającej z faktur wystawionych przez [...] Serwis z tytułu sprzedaży usług serwisowych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. ustalone okoliczności i zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje na fikcyjność tych transakcji. Istotną w sprawie okolicznością jest sposób nawiązania współpracy przez Spółkę z T. T. i warunki prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Założenie własnej firmy zaproponował T. T. Prezes Spółki A. Z. , który był jego znajomym jeszcze z okresu przed założeniem własnej firmy. T.T., który wcześniej był zatrudniony w Spółce [...] na podstawie umowy o pracę, rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej pod firmą [...] od dnia [...] r. Obie strony łączyła umowa stała o wykonywanie prac w zakresie napraw i konserwacji z dnia 19 listopada 2008 r. Jako formę opodatkowania wybrał kartę podatkową. Wykonując dla Spółki usługi w zakresie napraw i konserwacji automatów T. T., zgodnie z § 3 ww. umowy, nie ponosił żadnych wydatków związanych z zakupem części do naprawy i konserwacji automatów, gdyż te zabezpieczała Spółka. Miesięczne wynagrodzenie, jakie otrzymywał T. T. średnio za obsługę jednego automatu w okresie działalności gospodarczej, ustalone na podstawie wartości usług za listopad i grudzień 2008 r. i ilości automatów ujętych w raportach, wynosi 900-1000 zł i jest zbliżone do miesięcznego wynagrodzenia, jakie otrzymywał za obsługę około 30 automatów w miesiącu, pracując w Spółce jako serwisant na podstawie umowy o pracę. Jedynymi wydatkami, jakie mógłby ponosić, były wydatki związane z korzystaniem w prowadzonej działalności z samochodu. Jednakże w toku odrębnie prowadzonego postępowania wobec T. T. żadne takie dowody nie zostały przedstawione. Wynika to m.in. z włączonej do akt sprawy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] r., określającej dla T. T. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2008 r. i orzekającej o obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art.108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów usług, w łącznej wysokości 11 346 zł wynikającego z faktur wystawionych na rzecz [...] sp. z o.o. (utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] r., skarga na tę decyzję została oddalona prawomocnym wyrokiem z dnia [...] r. sygn. akt [...] Powyższe z punktu widzenia ekonomiki prowadzonej przez Stronę działalności nie znajduje żadnego racjonalnego uzasadnienia. Wydatki ponoszone na usługi fakturowane przez [...] znacznie przewyższały bowiem koszty wynagrodzenia T. T., a uzasadnieniem powyższego może być wyłącznie chęć podwyższenia kosztów funkcjonowania Spółki. Wszystkie te okoliczności, a przede wszystkim nieracjonalność zamawiania przez Spółkę znacznie droższych niż wcześniej usług serwisowych, sugerują nierzetelność tych transakcji. Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. w wyroku sygn. akt [...] oceniając ww. umowę z dnia 19 listopada 2008 r. stwierdził "Jakkolwiek zasada swobody umów daje stronom umowy prawo do samodzielnego ukształtowania jej treści, to jednak (..) okoliczności jej nawiązania, przebiegu jej realizacji oraz zakończenia nie świadczą o legalności tej umowy. Bezpośrednio przed jej zawarciem T. T. pracował w Spółce, której dotyczyła analizowana umowa. Nielogiczne i sprzeczne z zasadami działalności gospodarczej było zaproponowanie T. T. przez prezesa [...] sp. z o.o. założenia własnej firmy i wykonywanie na rzecz Spółki tych samych usług za kilkudziesięciokrotnie wyższe wynagrodzenie, przy czym materiały eksploatacyjne i części serwisowe niezbędne do wykonania czynności serwisowych i konserwacyjnych automatów do gier zapewniała zamawiająca Spółka." Organ odwoławczy wskazał również, że z umowy zawartej pomiędzy T. T. a [...] sp. z o.o. wynika, iż podstawę do wystawienia dowodu sprzedaży miał stanowić sporządzony na koniec miesiąca Protokół do umowy serwisowej zawierający ilość automatów objętych serwisem. Tymczasem pierwszy wystawiony przez niego rachunek nr 1/2008 w kwocie 5 890 zł za miesiąc listopad został wystawiony już w dniu rozpoczęcia działalności, czyli 19 listopada 2008 r. Nie ma wątpliwości, że w tym dniu żadne usługi nie mogły być jeszcze wykonane. To stanowisko podzielił także WSA w wyroku, który zapadł w przedmiotowej sprawie. Kolejna wystawiona w dniu 30 listopada 2008 r. faktura nr 1/2008 na kwotę netto 15 000 zł. - jak wynika z decyzji DUKS z dnia 18 października 2013 r., nie została zarejestrowana w urządzeniach księgowych firmy [...] dla celów podatku VAT. T. T. przesłuchany w charakterze Strony w dniu 25 kwietnia 2013 r. potwierdził, że to on wystawił ww. fakturę, ale nie potrafi wyjaśnić, dlaczego nie została ona zaewidencjonowana w rejestrze sprzedaży, nie pamięta również, czy otrzymał za powyższą fakturę zapłatę. Za nielogiczne organ odwoławczy uznał fakt, iż T.T. w kontrolowanym okresie nie odliczał - jak wynika z ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L z dnia [...] r.- żadnego podatku naliczonego od podatku należnego i nie przedłożył również żadnych dowodów potwierdzających dokonywanie jakichkolwiek zakupów. Pozbawianie się przedsiębiorcy możliwości odliczenia podatku naliczonego w zakresie wydatków związanych z tą działalnością, o ile są one faktycznie poniesione, brzmi niewiarygodnie i niezgodne jest z zasadami racjonalnego rozumowania i doświadczenia życiowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał również na niespójności pomiędzy zeznaniami T. T. z pozostałym materiałem dowodowym. T.T. zeznał, że na początku współpracy ze Spółką obsługiwał automaty w punktach gier zlokalizowanych na terenie województwa małopolskiego i częściowo mazowieckiego, natomiast w Protokołach do umowy serwisowej za listopad 2008 r. ujęte są automaty zlokalizowane w punktach na terytorium województwa [...] , a w protokole za grudzień 2008 r. ujęte są automaty zlokalizowane wyłącznie w punktach na terenie województwa[...] . Ponadto na odwrocie jednej z faktur znajduje się adnotacja "za naprawę programów w automatach", natomiast do protokołu przesłuchania świadka w dniu 10 maja 2010 r. T. T. zeznał "W ramach prac konserwacyjnych i naprawczych nie wykonywałem nigdy czynności związanych z naprawą procesora, ponieważ nie posiadam zaświadczenia zawodowego." Również zeznania złożone przez T.T. w dniu 25 kwietnia 2013 r. nie stanowią wiarygodnego dowodu świadczącego o wykonywaniu usług w zakresie wynikającym z wystawionych faktur sprzedaży, bowiem ani okazana do badania dokumentacja podatkowa, ani doświadczenie życiowe, ani tym bardziej zasady logiki nie potwierdzają powyższych zdarzeń. W okresie prowadzonej działalności T. T. świadczył usługi wyłącznie dla swojego byłego pracodawcy, czyli [..] sp. z o.o. Właściciel firmy T.T. zeznał, iż faktury wystawiał raz w miesiącu w oparciu o zapiski w swoim zeszycie. Kwoty wynagrodzenia zależały od ilości napraw. Faktury były wystawiane w biurze, nazwy ulicy przesłuchiwany nie pamięta, "ale to było tam, gdzie dokonywałem rozliczeń z Panem A. Z. . (...) nie jestem w stanie powiedzieć czy to on wystawiał, czy jakiś jego pracownik." T. T. stwierdził, że to jakaś osoba, która pracowała u pana Z., wystawiała faktury. Świadczy to o podporządkowaniu działalności T. T. Spółce i kierowaniu tą działalnością przez Spółkę. Faktury rozliczające sprzedaż usług nie były wystawiane przez T. T. jako ich wykonawcę, ani przez osobę prowadzącą jego księgowość, ale były sporządzane w spółce [...], a T. T. otrzymywał gotowe faktury do podpisu. Powyższe stanowisko organu odwoławczego znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w L. sygn. akt [...]. W ocenie organu odwoławczego kolejnym dowodem przemawiającym za tym, iż T. T. nie wykonał faktycznie usług wskazanych na spornych fakturach, są spójne zeznania pracowników Centrum monitoringu, którzy prowadzili skrupulatne zapisy odnośnie terminów, miejsca i osób świadczących usługi serwisu. Z zeznań pracowników Centrum monitoringu wynika, iż T. T. nie był wykazywany na wykazie serwisantów, jak inni serwisanci, których nazwiska (nie nazwy ich firm) oraz ich numery telefonów były podane w wykazie i którzy byli powiadamiani telefonicznie przez pracowników monitoringu o fakcie awarii automatu w przydzielonym im punkcie. Powyższy fakt świadczy o tym, że T. T. nie wykonywał tych usług jako firma zewnętrzna. Co więcej, z zeznań tych wynika, że T. T. przychodził do centrum w celach kontrolnych, pełnił raczej funkcję kierowniczą, nie był serwisantem. Ponadto przesłuchane pracownice czterech punktów, w których znajdowały się automaty, nie potrafiły wskazać nazwisk serwisantów ani firm wykonujących te usługi. Jedna z przesłuchiwanych pracownic wskazała jedynie obecność T. T., ale nie fakt wykonywania przez niego usług serwisowych czy konserwacyjnych. Powyższe stanowisko potwierdza WSA w L.w ww. wyroku. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył ponadto, iż załączone przez Stronę do odwołania oświadczenia pracowników lokali, w których T. T. serwisował automaty do gier - które zdaniem Strony niezbicie potwierdzają fakt wykonania usług serwisu automatów do gier na rzecz [...] sp. z o.o. przez T. T. - nie są opatrzone datą i wynika z nich jedynie, że pracownicy ci widzieli, jak T. To. przyjeżdżał do lokalu i serwisował automaty. Z włączonych do niniejszego postępowania oświadczeń wynika, że T. T. był identyfikowany jako serwisant, jednak nie wynika z nich, czy świadczył on usługi serwisu w ramach własnej działalności, czy też w ramach stosunku pracy, który łączył go z innymi firmami serwisującymi automaty. Ponadto zawarte w oświadczeniach stwierdzenia pracowników, iż pracują tam od 2 - 4 lat, wcale nie potwierdzają faktu, iż T. T. świadczył usługi serwisu we wskazanych punktach w listopadzie-grudniu 2008 roku, którego to okresu dotyczy niniejsza decyzja. Powyższe potwierdził również WSA w zapadłym w przedmiotowej sprawie wyroku z dnia 18 grudnia 2014 r. wskazując, iż oświadczenia nie potwierdzają stanowiska Strony, iż T. T. wykonał usługi wykazane na zakwestionowanych fakturach. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje, iż T. T. mógł przebywać w centrum monitoringu i w salonach gdzie znajdowały się automaty [...] sp. z o.o. Jednak sporne faktury nie rozliczały faktycznie wykonanych usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej [...] Serwis, a były wykorzystane jedynie do zwiększenia kosztów spółki [...] sp. z o.o. (obecnie [...] sp. z o.o.). Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia [...] sygn. akt [...] w sprawie ze skargi T. T. Z tych względów, dowiedziony fakt wystawiania "pustych" faktur w zestawieniu z innymi potwierdzonymi mocnym materiałem dowodowym faktami oraz stanowiskiem Sądu zawartym w wyroku z dnia [...] r. [...] daje - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. - pełne podstawy do stwierdzenia, iż wydatki wynikające z faktur wystawionych przez firmę [...] w łącznej kwocie 68 808 zł nie stanowią, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., podstawy do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Organ odwoławczy za niezasadne uznał także zarzuty dotyczące naruszenia art. 199a § 3 O.p. Organ podatkowy podkreślił, że dokonując rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie organ I instancji nie kwestionował faktu istnienia umowy o świadczenie usług serwisowych zawartej pomiędzy Spółką a firmą [...], a jedynie dowodził, że przedmiotowe usługi nie zostały faktycznie wykonane. Organ odwoławczy podtrzymał ustalenia w tej kwestii uznając je za prawidłowe.  Końcowo organ odwoławczy wyjaśnił, że w związku z zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów amortyzacji automatów do gier o niskich wygranych w kwocie 4 644,58 zł, wyliczenie zobowiązania podatkowego Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 rok przedstawia się następująco: przychody ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP: 61 223 915,06 zł, koszty uzyskania przychodów: 60 072,518,28 zł, dochód: 1 151 396,78 zł, odliczenia od dochodu: 50 812,17 zł, dochód po odliczeniach: 1 100,584,61 zł, podstawa opodatkowania: 1 100 585 zł, podatek wg stawki 19 %: 209 111,15 zł, podatek należny: 209 111 zł. Pismem z dnia 20 lipca 2015 r. Skarżąca, reprezentowana przez adwokata D.W., wniosła skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie: 1) art. 7 ust. 2 i ust. 5, art. 15 ust. 1, art. 16g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną subsumcję do istniejącego stanu faktycznego przy przyjęciu, iż usługi serwisowe świadczone przez firmę T. To. na rzecz spółki [...] były fikcyjne, w sytuacji istnienia w materiale dowodowym dowodów potwierdzających faktyczne wykonywanie usług, a tym samym wskazujących na brak możliwości zastosowania w niniejszej sprawie powołanych wyżej przepisów prawa materialnego, 2) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., poprzez: - oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, bez przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów z przesłuchania T. T., którego firma wykonała usługi serwisu na rzecz Skarżącej, - przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny dowolnej, poprzez całkowite zlekceważenie protokołów do umowy serwisowej oraz bezzasadne wyolbrzymienie znaczenia drobnych (i zrozumiałych z uwagi na upływ czasu) nieścisłości w zeznaniach T. T. złożonych w innym postępowaniu, po kilku latach od 2008 r., - przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny dowolnej, poprzez bezzasadne przyjęcie, iż usługi świadczone przez firmę [...] T. T. na rzecz Skarżącej były fikcyjne, bowiem ten miał interes finansowy (polegający na odliczeniu podatku VAT) w gromadzeniu faktur za paliwo do samochodu osobowego, zatem ich brak potwierdza fikcyjność świadczonych usług, w sytuacji, w której T. T. opodatkowany był kartą podatkową i nie mógł poprzez ustawowy zakaz odliczać podatku VAT od zakupionego paliwa; 3) nieprzeprowadzenie nakazanego wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia [...] r. dowodu z ewidencji Centrum Monitoringu na okoliczność wykonania usług przez firmę [...] T. T., co dodatkowo stanowi naruszenie art. 153 p.p.s.a. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżącej podkreślił, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie tylko nie zebrał kompletnego materiału dowodowego według zaleceń Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w W., lecz dodatkowo dokonał błędnej oceny istniejącego stanu faktycznego, dokonując rozstrzygnięcia w oparciu o wybiórczo dobrane fragmenty materiału dowodowego, pomijając w swoich rozważaniach liczne, korzystne dla strony dowody. Jak podnosi Strona, WSA w Warszawie orzekając w dniu 18 grudnia 2014 r. wskazał, iż przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej powinien dokonać ustaleń w sprawie świadczonych przez firmę [...] usług na podstawie ewidencji Centrum Monitoringu. Organ ten jednak nie dokonał przeprowadzenia takiego dowodu, lecz oparł się na decyzjach innych organów podatkowych dotyczących firmy [...]. Tym samym doszło do sytuacji, w której Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie odniósł się do wszystkich nakazów Sądu, wykonując jedynie ich część. Ponadto Skarżąca zarzuciła, że Dyrektor Izby Skarbowej zaaprobował fakt, iż Urząd Kontroli Skarbowej nie przesłuchał świadka T. T. co do okoliczności współpracy za rok 2008, który wprawdzie zjawił się w miejscu przesłuchania, lecz w bezprawny sposób odmówił udziału w przesłuchaniu. Zdaniem Strony organ, mając ku temu odpowiednie narzędzia, powinien przymusić T. T. do udzielenia odpowiedzi na pytania. Materiał dowodowy pozbawiony zeznań T. T. jest niepełny, a brak ten w istotnym stopniu przekłada się na treść wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzji. Ponadto Skarżąca wskazała, iż organ opierając się na innych dowodach, dokonuje istotnych błędów, wywodząc przy tym niekorzystne dla Skarżącej wnioski. Jako przykłady Strona wskazała: sprawę pomocy pracownika pana Z.; sprawę programów automatu i procesorów; sprawę paliwa do samochodu T. T. Skarżąca podniosła również, że organ podatkowy kładzie nacisk na opisane drobne różnice czy nieścisłości w zeznaniach, a pomija najbardziej istotny fakt, że istnieją materialne dowody rzeczywistego wykonania usług przez firmę [...] w postaci przedmiotowych protokołów serwisowych. Reasumując Skarżąca zauważyła, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, na podstawie którego organ wydał zaskarżoną decyzję, był niekompletny. Jednakże nawet te istniejące w aktach dowody, pomimo, iż niestanowiące całości obrazującej stan faktyczny, jednoznacznie potwierdzają Jej zdaniem, iż firma [...] wykonywała usługi serwisu automatów na rzecz [...] Sp. z o.o. Mając na uwadze powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z decyzją organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym wynagrodzenia pełnomocnika procesowego. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. zważył co następuje: Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Powyższa ocena dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania aktu, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. Natomiast zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Sąd wskazuje również, że z mocy art. 153 p.p.s.a. jest związany oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku WSA w W. z dnia [...] r., sygn. akt [...]. Związanie sądów w rozumieniu komentowanego przepisu oznacza, że nie mogą one formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązane są do podporządkowania się mu w pełnym zakresie (por. wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2009 r., I OSK 426/08), chyba że w okresie pomiędzy wydaniem wyroku a ponowną skargą do sądu administracyjnego zmianie uległy przepisy. Sąd administracyjny po to wyraża swoją ocenę w omawianym zakresie, by przy ponownym rozpoznawaniu sprawy zakres tej oceny nie był już przedmiotem kolejnego rozpoznania (por. wyrok NSA z dnia 15 lutego 2007 r., II FSK 274/06). Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa. W przywołanym wyroku WSA w W. z dnia [...] r. stwierdzono, że organ odwoławczy wskazał na okoliczności, które mogą wskazywać na fikcyjność transakcji sprzedaży usług serwisowych przez [...] Serwis. Zostało uznane za trafne spostrzeżenie Dyrektora Izby Skarbowej, iż skoro T. T. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej pod firmą [...] od dnia 19 listopada 2008 r. i z umowy zawartej pomiędzy nim a [...] sp. z o.o. wynika, iż podstawę do wystawienia dowodu sprzedaży miał stanowić sporządzony na koniec miesiąca Protokół do umowy serwisowej zawierający ilość automatów objętych serwisem, to wystawiony przez niego rachunek w dniu rozpoczęcia działalności na kwotę 5.890,00 zł, dokumentuje należność za usługi, które mogły być jeszcze niewykonane. Za uprawnione uznano wnioski Dyrektora Izby Skarbowej wywiedzione na bazie okoliczności związanych z nawiązaniem współpracy z T. T. przez Skarżącą, że z punktu widzenia ekonomiki prowadzonej przez Skarżącą działalności propozycja jej Prezesa zamiany przez T. T. etatu u Skarżącej na samodzielnie prowadzoną działalność gospodarczą nie ma żadnego racjonalnego uzasadnienia (wydatki na usługi fakturowane przez [...] znacznie przewyższały koszty jego wynagrodzenia, gdy był pracownikiem) i mogła towarzyszyć jej chęć podwyższenia kosztów funkcjonowania Spółki. Sąd zauważa w tym miejscu, że pierwszy wystawiony przez T.T. rachunek za miesiąc listopad (wystawiony już w dniu rozpoczęcia działalności, czyli 19 listopada 2008 r.) opiewał na kwotę 5.890,00 zł. Kolejna faktura wystawiona w dniu 30 listopada 2008 r. opiewała na kwotę netto 15.000,00 zł. Miesięczne wynagrodzenie za serwisowanie jednego automatu wynosiło zatem 900-1000 zł. Z kolei miesięczne wynagrodzenie otrzymywane uprzednio przez T. T. jako pracownika Skarżącej, za obsługę serwisową 30 automatów również wynosiło 900-1000 zł. WSA w Warszawie w przywołanym wyroku z dnia [...] r. wskazał, że słusznie organ odwoławczy wskazał na niespójność pomiędzy zeznaniami T. T. a pozostałym materiałem dowodowym oraz trafnie zauważył, iż T. T. zeznał, że na początku współpracy ze Spółką obsługiwał automaty w punktach gier zlokalizowanych na terenie województwa małopolskiego i częściowo mazowieckiego, natomiast w Protokołach do umowy serwisowej za listopad 2008 r. ujęte są automaty zlokalizowane w punktach na terytorium województwa [...], a za grudzień ujęte są automaty zlokalizowane wyłącznie w punktach na terenie województwa łódzkiego. Sąd stwierdza w tym miejscu, że powyższa rozbieżność nie może być kwalifikowana jako drobna i zrozumiała z uwagi na upływ czasu. W świetle powyższego, jak również wobec ustalenia faktu wystawiania protokołów z góry, a nie z dołu (po wykonaniu usług serwisowych), nie można uznać protokołów do umowy serwisowej za dowody wykonania usług. WSA w Warszawie w przywołanym wyroku z dnia 18 grudnia 2014 r. wskazał, że jakkolwiek podane powyżej okoliczności budzą poważne wątpliwości co do rzeczywistego wykonania usług przez T. T. na rzecz Skarżącej, wykazanych na spornych fakturach, to w ocenie Sądu nie są one wystarczające do stwierdzenia, iż faktury te są fikcyjne. Z okoliczności tych nasuwają się wnioski, iż T. T. spornych usług mógł nie wykonać, ale nie stanowią one dowodu, iż bezsprzecznie usług tych nie wykonał. Sąd wskazał, że znaczącym dowodem byłaby decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 28 września 2012 r. określająca T. T. wysokość zobowiązania podatkowego podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2008r., z której to decyzji wynika, iż firma [...] w okresie od listopada do grudnia 2008 r., pomimo wystawienia faktur sprzedaży VAT, nie dokonała czynności opisanych na tych fakturach. Jednakże musiałaby być to decyzja ostateczna, natomiast z zaskarżonej decyzji okoliczność taka nie wynika. Wiedzy, czy decyzja ta jest ostateczna, nie posiadał pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej, co oświadczył na rozprawie odpowiadając na pytanie Sądu. Nie wiadomo więc, czy decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 28 września 2012 r. pozostawała w obrocie prawnym w dacie wydawania zaskarżonej decyzji, czyli w dniu 4 marca 2014 r., a więc czy może być brana pod uwagę jako dowód w sprawie. Sąd przywołuje w tym miejscu ustalenie organu II instancji, że jakkolwiek decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 28 września 2012 r. została decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 14 marca 2013 r. uchylona i sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia, to w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z dnia [...] r., nr [...] , określił T. T. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2008 r. w wysokości 0 zł i orzekł o obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w łącznej wysokości 11.346 zł, wynikającego z faktur dokumentujących sprzedaż usług serwisowych na rzecz Skarżącej. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia [...] r., nr [...], a skarga wniesiona przez T.T. została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. prawomocnym wyrokiem z dnia [...]r., sygn. akt [...]. Decyzja ta zatem stanowi istotny dowód w rozpatrywanej sprawie. Reasumując, ustalone przez organy podatkowe okoliczności, wskazane w przywołanym wyroku WSA w W. z dnia [...] r. jako budzące poważne wątpliwości co do rzeczywistego wykonania na rzecz Skarżącej przez T. T. usług wykazanych na spornych fakturach, znalazły potwierdzenie w ostatecznej i prawomocnej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. wydanej dla T. T. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2008 r. Skarżąca zarzuca, że rozstrzygnięcie zostało oparte na niepełnym materiale dowodowym, bowiem nie przeprowadzono wnioskowanych przez Skarżącą dowodów z przesłuchania T. T.. Należy zauważyć, że jakkolwiek T. T.odmówił składania zeznań przed organem I instancji, to organ II instancji włączył do akt sprawy przesłany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. i protokół przesłuchania w charakterze strony T. T. z dnia [...] r. W ocenie Sądu zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z ewidencji Centrum Monitoringu jest niezasadny. Mianowicie WSA w W.w wyroku z dnia [...] r. nie wskazał wprost na obowiązek organu II instancji przeprowadzenia powyższego dowodu. Należy również zauważyć, że pracownicy Centrum Monitoringu nie posiadali informacji, w jakiej firmie serwisant jest zatrudniony, a zatem w przypadku ustalenia na podstawie danych z ewidencji Centrum Monitoringu, że T. T. istotnie w okresie listopad-grudzień 2008 r. był na liście serwisantów, nie można byłoby wywnioskować, czy świadczył on usługi serwisu w ramach własnej działalności, czy też w ramach stosunku pracy, który łączył go z innymi firmami serwisującymi automaty. Należy dodać, że jeden z pracowników Centrum Monitoringu – H. W. – zeznał do protokołu przesłuchania świadka w dniu 28 lutego 2013 r., iż w Centrum Monitoringu jest zatrudniony od listopada 2008 r. i nigdy na wykazie serwisantów nie było T.T. Według tego świadka T. T. pełnił w Spółce jakąś kierowniczą funkcję, nie zajmował się natomiast bezpośrednio serwisem automatów. Należy w tym miejscu przypomnieć, że istotnie T. T. serwisował automaty zarówno jako pracownik innej firmy [...] , jak i jako pracownik Skarżącej, czynił to jednakże przed podjęciem działalności gospodarczej w listopadzie 2008 r. WSA w W.w wyroku z dnia 18 grudnia 2014 r. wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej dokonał prawidłowej oceny wartości dowodowej złożonych przez Skarżącą ośmiu oświadczeń pracowników lokali. Słusznie organ odwoławczy wskazał, że oświadczenia te nie są opatrzone datą oraz że wynika z nich jedynie, iż pracownicy ci widzieli, jak T. T. przyjeżdżał do lokalu i serwisował automaty oraz że T.T. był identyfikowany jako serwisant, jednak nie wynika z nich, czy świadczył on usługi serwisu w ramach własnej działalności, czy też w ramach stosunku pracy, który łączył go z innymi firmami serwisującymi automaty. Ponadto zawarte w oświadczeniach stwierdzenia pracowników, iż pracują tam od 2 - 4 lat, wcale nie potwierdzają faktu, iż T. T. świadczył usługi serwisu we wskazanych punktach w 2008 r. Oświadczenia nie potwierdzają stanowiska Skarżącej, iż T. T. wykonał usługi wykazane na zakwestionowanych fakturach. Skarżąca podnosi, że jest całkowicie bezzasadna teza, iż wystawianie faktur odbywało się w firmie [...], bowiem A. Z. posiadał własną firmę serwisową, gdzie spotykał się z T. T.. Sąd zauważa, że niezależnie od tego, czy wystawianie faktur miało miejsce w firmie [...], czy w należącej do A. Z. firmie serwisowej, to nie można przyjąć, że faktury były wystawiane w firmie [...]. Skarżąca podnosi, że organ myli pojęcia "program" i "procesor" wyciągając z tego błędne wnioski co do nierealności serwisu wykonywanego przez firmę [...]. Sąd zauważa, że z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że T. T. nie był w przedmiotowym okresie uprawniony zarówno do naprawy programu, jak i procesora w serwisowanych automatach oraz że tego rodzaju czynności nie wykonywał. T. T. do protokołu przesłuchania świadka w dniu 10 maja 2010 r. zeznał: "W ramach prac konserwacyjnych i naprawczych nie wykonywałem nigdy czynności związanych z naprawą procesora, ponieważ nie posiadam świadectwa zawodowego. W przypadku takiej awarii fakt ten zgłaszałem do firmy [...] lub [...] , bo oni posiadają świadectwa zawodowe." Tymczasem na odwrocie jednej z faktur znajduje się adnotacja "za naprawę programów w automatach". Skarżąca podnosi również sprawę paliwa do samochodu T. T. jako przykład popełniania przez organ istotnych błędów, prowadzących do wywodzenia wniosków niekorzystnych dla Skarżącej. Sąd zauważa, że faktury za paliwo do samochodu T. T. mogłyby stanowić pośredni dowód wykonania przezeń spornych usług serwisowych – jeżeli z dat i miejsc wystawienia tych faktur wynikałoby, że paliwo mogło być tankowane w związku z koniecznością dojazdu do serwisowanych automatów. Nieprzedstawienie faktur świadczy zatem nie tyle o fikcyjności spornych usług, co o niepotwierdzeniu rzeczywistego charakteru spornych usług. Podsumowując stwierdzić trzeba, iż w świetle materiału dowodowego, powyżej omówionego, jest uzasadnione stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, iż wydatki wynikające z faktur VAT wystawionych przez firmę [...] w łącznej kwocie 68.808,00 zł nie stanowią, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., podstawy do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. W ocenie Sądu nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy, że organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1 i 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W ocenie Sądu dokonana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie ocena dowodów nie nosi cech dowolności. Wnioski, które wywiodły organy, uznać należy za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddały wnikliwej i poprawnej ocenie. Rozumowanie organów podatkowych uwzględnia podstawowe reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, które wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu faktycznego, a wysnutym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. W konsekwencji zarzut naruszenia art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p. jest niezasadny. W skardze do sądu administracyjnego sformułowano zarzut naruszenia art. 7 ust. 2 i ust 5, art. 15 ust. 1, art. 16g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną subsumpcję do istniejącego stanu faktycznego. Wskazano, że wobec istnienia dowodów potwierdzających faktyczne wykonywanie usług brak było możliwości zastosowania w niniejszej sprawie powołanych wyżej przepisów prawa materialnego. W skardze nie przedstawiono szczegółowego uzasadnienia tego zarzutu. Powyższy zarzut jest konsekwencją tezy forsowanej przez Skarżącą, że zebrany materiał dowodowy nie pozwala na wysnucie takich wniosków, do jakich doszły organy podatkowe. W ocenie Sądu nie ma jednak podstaw do stwierdzenia, że organy nie zebrały w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i nie rozpatrzyły go należycie. Nie ma również podstaw do twierdzenia, że organy podatkowe uzyskały dowody potwierdzające faktyczne wykonywanie spornych usług. Mówiąc inaczej, ustalony przez organy stan faktyczny uzasadniał zastosowanie przywołanych powyżej przepisów prawa materialnego. Organy podatkowe nie dopuściły się błędu w procesie subsumpcji tych przepisów do ustalonego stanu faktycznego. W tym stanie rzeczy nie ma podstaw do uznania za zasadny zarzutu naruszenia art. 7 ust. 2 i ust 5, art. 15 ust. 1, art. 16g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Mając na uwadze powyższe ustalenia i rozważania Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.