III SA/Wa 2369/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2015 r. sprawy ze skargi H. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] , 2) określa, że decyzje, których nieważność stwierdzono w pkt 1 nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz H. M. kwotę 783 zł (słownie: siedemset osiemdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] lutego 2013 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 4.139 zł, przyjmując za podstawę opodatkowania dokonaną przez biegłego wycenę gruntów leśnych na dzień dokonania umowy sprzedaży na kwotę 206.930 zł. Jako adresata w decyzji tej wskazano K. M. Decyzję tę doręczono H. M. (dalej: "Skarżąca" lub "Strona"), J. K. i K. M. Na podstawie akt sprawy Sąd przyjął następujący stan faktyczny za podstawę o wydania wyroku w niniejszej sprawie. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana w związku ze sprzedażą aktem notarialnym z dnia 22 września 2006 r. repertorium A.nr [...], przez K. M. nieruchomości położonej w M. będącej własnością E. M. w imieniu którego K. M. działał, jako pełnomocnik. Na podstawie tej umowy K. M. nabył tę nieruchomość na własność. Postępowanie w stosunku do E. M. zostało wszczęte w dniu 15 stycznia 2007 r. Po śmierci E. M. postępowanie zostało zawieszone postanowieniem z dnia [...] lipca 2008 r. Po stwierdzeniu przez Sąd rejonowy w P. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2010 r. sygn. [...], że spadkobiercami E. M. byli: żona Skarżąca H. M., siostra J. K. i bratanek K. M., postępowanie zostało podjęte wobec tych osób. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana, gdyż organ uznał, że cena nieruchomości wskazana w powołanym akcie notarialnym nie odpowiadała wartości nieruchomości. Organ ustalił wartość nieruchomości na podstawie opinii biegłego i w wyniku tego zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji było wyższe od podatku pobranego przez notariusza przy wymienionym akcie notarialnym. W uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji wskazano, że w niniejszej sprawie na podstawie art. 4 pkt 1. z dnia ustawy z dnia 09.09.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm., dalej u.p.c.c.) obowiązek podatkowy ciążył na stronach umowy tj. K. M. będącym stroną kupującą i na K. M., H. M. i J. K. będącymi stroną sprzedającą. Skarżąca w odwołaniu od powyższej decyzji podniosła, iż nie jest stroną umowy sprzedaży z dnia 22 września 2006 r., gdyż w czasie, gdy K. M. na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez E. M. sprzedał sam sobie nieruchomość w M., E. M. był kawalerem, a małżeństwo ze Skarżącą zawarł w dniu 7 listopada 2006 r. Skarżąca wyjaśniła również, że w chwili śmierci E. M. nie posiadał już żadnego majątku, w związku z czym postępowanie spadkowe zakończone w dniu 1 lutego 2011 r. w sprawie obowiązku podatkowego od czynności cywilnoprawnych w części dotyczącej Skarżącej nie ma żadnego znaczenia. Ponadto Strona wskazała, iż organ podatkowy błędnie powołując się na art. 4 pkt 1 u.p.c.c., uznał Skarżącą za sprzedającą, a tymczasem przepis ten nakłada obowiązek zapłaty tego podatku na kupującego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu tej decyzji organ wskazał, że przed odniesieniem się do problemu czy Skarżąca jest stroną umowy sprzedaży dokonanej aktem notarialnym rep. A nr [...] z dnia 22 września 2006 r. konieczne jest wyjaśnienie, że do tej czynności, z tytułu której obowiązek podatkowy powstał w 2006 r. mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania tej czynności. Wynika to z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. nr 222, poz. 1629). Organ powołując się na art. 4 pkt 1 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego (tj. w dniu 22 września 2006 r.) wyjaśnił, że przy umowie sprzedaży zawartej w 2006 r. obowiązek podatkowy ciążył zarówno na nabywcy-kupującym, jak i na zbywcy-sprzedającym. W związku z powyższym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., organ pierwszej instancji prawidłowo stosując obowiązujące przepisy wszczął postępowanie podatkowe wobec stron przedmiotowej umowy sprzedaży, celem określenia należnego podatku od dokonanej umowy sprzedaży. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że w związku ze śmiercią E. M., jednej ze stron postępowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zawiesił postępowanie do czasu ustalenia jego spadkobierców. Sąd Rejonowy w P. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2010 r. sygn. akt [...] stwierdził, że spadek po zmarłym E. M. na podstawie ustawy nabyli: żona H. M. w ½ części oraz siostra J.K. i bratanek K.M. po ¼ części każde z nich. Organ podkreślił, że zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p."), spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki. Natomiast stosownie do art. 102 § 2, w razie śmierci strony w toku postępowania w sprawach dotyczących praw lub obowiązków wymienionych w art. 97 (co miało miejsce w tej sprawie) w miejsce dotychczasowej strony wstępują jej spadkobiercy. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zarzut Skarżącej, iż nie jest ona stroną w tym postępowaniu, gdyż w dacie sprzedaży nie była żoną E. M., nie znajduje podstawy prawnej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, postępowanie podatkowe prowadzone przez organ pierwszej instancji oparte było o obowiązujące przepisy prawne. Wyjaśnił, że organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] października 2011 r. podjął zawieszone postępowanie podatkowe w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży z dnia 22 września 2006 r., informując spadkobierców zmarłego E. M., iż są stroną solidarnie odpowiedzialną za zapłatę podatku od czynności cywilnoprawnych. Następnie spadkobiercy, jako strona postępowania (zbywca) na równi z nabywcą byli powiadamiani o wszelkich działaniach organu podatkowego dotyczących tego postępowania podatkowego. Również zaskarżoną decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego adresowaną do nabywcy nieruchomości otrzymali wszyscy spadkobiercy E. M., jako osoby solidarnie zobowiązane do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. H. M. na Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła, iż wydana została z naruszeniem: prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 4 ust. 1 u.p.c.c. przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; 2) art. 140 Kodeksu cywilnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy; 3) art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji gdy wystąpiła wskazana w nim przesłanka do zawieszenia postępowania. Skarżąca w uzasadnieniu skargi podnosiła, że nie była żoną E. M. w dniu dokonania czynności prawnej od której organ dokonał wymiaru podatku zaskarżoną decyzją. Ze względu na tę okoliczność nie powinna być traktowana jako strona tego postepowania. Zdaniem Skarżącej w sprawie kluczowe było ustalenie, kto jest właścicielem przedmiotowej nieruchomości położonej we wsi M., a w tej sprawie toczyły się postępowania w prokuraturze oraz w sądach a obecnie toczy się jeszcze postępowanie o uzgodnienie treści księgi wieczystej tej nieruchomości ze stanem rzeczywistym. W opinii Strony, gdyby ostatecznie okazało się, iż oświadczenie woli (na podstawie pełnomocnictwa udzielonego K.M. przez E. M.) było ważne, to tylko na K. M. będzie ciążył obowiązek podatkowy gdyż on był sprzedającym i kupującym. Ponadto, zdaniem Skarżącej do czasu rozstrzygnięcia powyższego problemu, postępowanie podatkowe powinno być zawieszone, natomiast Dyrektor Izby Skarbowej do dnia złożenia skargi nie rozpoznał złożonego w tym przedmiocie wniosku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, że w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji prowadził postępowanie w celu wymiaru podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży nieruchomości zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 22 września 2006 r. repertorium A.nr [...], którą doszło do zbycia przez E. M. (w którego imieniu działał pełnomocnik K. M.) nieruchomości położonej w M. K. M. W rozpoznanej sprawie w toku postępowania wszczętego przez organ pierwszej instancji w celu wymiaru podatku od czynności cywilnoprawnych od czynności prawnej dokonanej aktem notarialnym z dnia 22 września 2006 r. repertorium A.nr [...] zmarł E. M. będący przy tej czynności sprzedawcą nieruchomości. Zdaniem Sądu postępowanie toczące się w celu wymiaru podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu czynności prawnej dokonanej powołanym aktem notarialnym nie toczyło się z udziałem E. M., jako strony. Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] stycznia 2007 r. o wszczęciu postępowania podatkowego (karta 6 akt administracyjnych) jako adresata wymienia K. M. W treści tego postanowienia wskazano, że należy je doręczyć E. M., co też nastąpiło 20 lutego 2007 r. W treści tego postanowienia brak jest jakichkolwiek stwierdzeń pozwalających na uznanie, że organ skierował je do E. M., jako strony postępowania prowadzonego w związku z wymienioną czynnością prawną, gdyż E. M. nie został wymieniony w nagłówku tego postanowienia a także w jego rozstrzygnięciu i uzasadnieniu. Wskazano go jedynie jako osobę, której należy doręczyć to postanowienie. Postanowienie to w swej treści nie zawiera żadnych sformułowań pozwalających na stwierdzenie z powodu jakich okoliczności organ uznał za celowe doręczenie tego postanowienia E. M. W tej sytuacji, zdaniem Sądu należało uznać, że postanowienie to wszczęło postępowanie podatkowe jedynie w stosunku do K. M., jako strony wymienionej umowy sprzedaży nieruchomości. Niezależnie od tego, że postanowienie to nie wymieniało E. M., jako strony postępowania, to doręczenie go K. M. w zastępstwie E. M. nie mogło być uznane za doręczenie pełnomocnikowi E. M. W tym postępowaniu K. M. nie mógł być potraktowany, jako pełnomocnik E. M., gdyż w dniu wszczęcia postępowania w aktach sprawy nie znajdował się dokument pełnomocnictwa do reprezentowania E. M. przez K. M. Pełnomocnictwa tego nie mogło być w aktach sprawy, gdyż stosownie do treści art. 137 § 3 O.p. pełnomocnictwo mogło być złożone do akt sprawy dopiero po wszczęciu postępowania w stosunku do E. M., co w tej sprawie nie nastąpiło. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że ustanowienie pełnomocnika w postępowaniu podatkowym może nastąpić wyłącznie po jego wszczęciu do strony przez złożenie pełnomocnictwa do wszczętego postępowania (zob. wyroki NSA: (wyroki NSA z dnia 11 kwietnia 2008 r. sygn. akt II FSK 128/08; z dnia 30 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 131/09; z dnia 12 maja 2009 r. sygn. akt II FSK 519/08; z dnia 8 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 690/08; z dnia 18 listopada 2009 r. sygn. akt I FSK 1843/07; z dnia 17 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1161/08; z dnia 17 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 1802/08; z dnia 21 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 42/09; publikacja w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ - zwanej dalej "CBOSA") . W świetle treści art. 137 § 3 O.p. K. M. nie mógł być traktowany jako pełnomocnik E. M. z tego powodu, że był nim przy zawieraniu umowy aktem notarialnym z dnia 22 września 2006 r. repertorium A.nr [...]. Wniosek ten jest uzasadniony tym, że E. M. nie złożył do akt niniejszej sprawy pełnomocnictwa na podstawie, którego K. M. reprezentował go przy sporządzaniu tego aktu notarialnego. Pełnomocnictwo to znalazło się w organie pierwszej instancji dopiero w dniu 23 marca 2007 r. po złożeniu go pełnomocnika E. M. przy piśmie z dnia 22 lutego 2007 r. (karta 7-21 akt administracyjnych), którym wyjaśniono, że pełnomocnictwo to zostało odwołane już w dniu 22 września 2006 r. (odwołanie pełnomocnictwa – załącznik do pisma z dnia 22 lutego 2007 r.). Zatem przedmiotowe pełnomocnictwo nie mogło stanowić podstawy do uznania K. M. za pełnomocnika E. M. w postępowaniu podatkowym toczącym się w niniejszej sprawie. W tym stanie rzeczy należało uznać, że w niniejszej sprawie organ wszczął postępowanie w sprawie wymiaru podatku od czynności cywilnoprawnych wyłącznie w stosunku do K. M. Doręczenie E. M. postanowienia o wszczęciu postępowania, które było skierowane wyłącznie do K. M., jako strony nie wywołało w stosunku do tej pierwszej osoby skutku w postaci wszczęcia postępowania w sprawie wymiaru podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży dokonanej wymienionym aktem notarialnym. Przepisy art. 100 i 101 O.p. regulują wydawanie decyzji w sprawie odpowiedzialności podatkowej spadkobierców za zobowiązania spadkodawcy oraz naliczanie odsetek od tych zobowiązań. Na mocy tych przepisów organy mają obowiązek orzec o odpowiedzialności spadkobierców podatnika za zobowiązania podatkowe wskazane w art. 98 § 1 O.p. Zgodnie z treścią art. 102 § 1 O.p. przepisy art. 100 i 101 O.p. stosuje się, jeżeli: 1) w stosunku do spadkodawcy nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe lub 2) postępowanie podatkowe, którego stroną był spadkodawca, zostało zakończone decyzją ostateczną. Zgodnie z treścią art. 102 § 2 O.p. W razie śmierci strony w toku postępowania w sprawach dotyczących praw lub obowiązków wymienionych w art. 97 O.p. w miejsce dotychczasowej strony wstępują jej spadkobiercy. Obowiązku wymienione w art. 97 O.p. Obejmują także obowiązek podatkowy i wynikające z niego zobowiązanie podatkowe. Skoro więc w rozpoznanej sprawie w chwili śmierci E. M. w stosunku do niego nie toczyło się postępowanie w sprawie wymiaru podatku od czynności prawnej, której dotyczy niniejsza sprawa to do postępowania tego w miejsce E. M. nie mogli wstąpić jego spadkobiercy. W stanie faktycznym występującym w niniejszej sprawie organy nie mogły uznać spadkobierców E. M. za stronę toczącego się w niniejszej sprawie postępowania w sprawie wymiaru podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż postępowanie to, jak wykazano powyżej nie toczyło się w stosunku do E. M. W treści decyzji organu pierwszej instancji jako okoliczności mające wpływ na wynik niniejszej sprawy wskazano na śmierć E. M., zawieszenie postępowania do czasu ustalenia jego spadkobierców oraz na podjęcie tego postępowania po stwierdzeniu nabycia spadku po E. M. m.in. przez H. M. W decyzji organu pierwszej instancji spadkobierców E. M. wskazano jako osoby na, których ciąży obowiązek podatkowy strony kupującej. Zatem decyzja ta rozstrzygała o sytuacji materialnoprawnej spadkobierców E. M. w zakresie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie może budzić wątpliwości, że organ jako tytuł do uznania tych osób za odpowiedzialne za zobowiązanie podatkowe uznał spadkobranie po rzeczywistym kupującym t.j. E. M., gdyż jego spadkobiercy nie byli stroną kupująca umowy, której dotyczy niniejsza sprawa. Z decyzji organu drugiej instancji wynika, że organy w obu instancjach uznały, że w niniejszej sprawie wymiar zobowiązania podatkowego mógł nastąpił na podstawie art.102 § 1 i 2 O.p. i na podstawie tych przepisów prowadziły postępowanie w stosunku do spadkobierców E. M. Działanie to w świetle braku wszczęcia postępowania w stosunku do E. M. należało uznać za oczywiście sprzeczne z tymi przepisami. W świetle powyższych konstatacji należało stwierdzić, że w w rozpoznanej sprawie decyzje organów obydwu instancji zostały wydane z rażącym naruszeniem art.102 § 1 i 2 O.p. W wyniku czego zostały skierowane do spadkobierców E. M., którzy nie byli stroną toczącego się postępowania. Rażące naruszenie prawa jest przesłanką stwierdzenie nieważności decyzji wskazaną w art. 247 § 1 pkt 1 O.p. Natomiast skierowanie decyzji do osoby niebędącej stroną postępowania stanowi naruszenie prawa będące przesłanką stwierdzenia nieważności decyzji, która jest wskazana w art. 247 § 1 pkt 5 O.p. Z uwagi na powyższe, Sąd na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej powoływanej, jako P.p.s.a.) stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji. O niemożności wykonania zaskarżonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 P.p.s.a. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 P.p.s.a. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz, kwotę zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, na którą składały się: kwota 166 zł uiszczona tytułem wpisu sądowego od skargi określonego zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.), opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz zwrot kosztów zastępstwa procesowego w kwocie 600 zł ustalony na podstawie § 18 ust. 1 pkt 1 lit a) i § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu ( j.t. Dz.U. z 2013 r., poz. 461).