III SA/Wa 2370/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Monika Świercz, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi P. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia oddala skargę P.M. – dalej: "Skarżący" lub "Strona" - pismem z 8 maja 2018 r. złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wniosek o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. , postanowieniem z [...] maja 2018 r., wydanym na podstawie art. 216 i art. 306c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) – dalej "O.p.", odmówił Stronie wydania zaświadczenia o żądanej treści. W uzasadnieniu postanowienia organ pierwszej instancji wskazał, iż nie jest możliwe wydanie zaświadczenia, bowiem zgodnie z informacją uzyskaną od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Strona posiada zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 1.075.379,80 zł. Na powyższe postanowienie Skarżący, pismem z 12 czerwca 2018 r., złożył zażalenie, zarzucając mu naruszenie: - art. 120 i 121 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez wydanie postanowienia z naruszeniem zasady zaufania podatników do organów podatkowych; - art. 124 O.p. poprzez wydanie postanowienia bez wyjaśnienia okoliczności faktycznych, którymi kierował się organ podatkowy przy załatwianiu sprawy; - art. 210 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe i niepełne uzasadnienie faktyczne i prawne postanowienia; - art. 121 § 1, art. 124 w związku z art. 210 § 4 oraz w związku z art. 122 O.p. poprzez wydanie postanowienia z naruszeniem zasady prowadzenia sprawy w sposób budzący zaufanie do organów oraz zasady przekonywania strony; - art. 70 § 8 O.p. poprzez brak zastosowania w sprawie i pominięcia, że w przypadku zabezpieczenia spłaty zobowiązania podatkowego hipoteką na nieruchomości Strony, po upływie terminu przedawnienia, zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki; - art. 181, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 122 O.p. poprzez dokonanie ustaleń z pominięciem dowodów z dokumentów znajdujących się w aktach egzekucyjnych organu podatkowego. W uzasadnieniu zażalenia Skarżący stwierdził, że organ podatkowy pominął fakt wskazania oraz racjonalnego uzasadnienia w postanowieniu dlaczego zobowiązanie podatkowe z 2008 r. jest wymagalne w roku 2018 r. Ponadto dodał, że organy podatkowe zabezpieczyły przedmiotową należność na posiadanych nieruchomościach. Stwierdził także, że w postanowieniu nie zostały wyjaśnione okoliczności faktycznie skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem terminu biegu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania. Z uwagi na powyższe Skarżący wniósł o uchylenie postanowienia w całości oraz orzeczenia, co do istoty sprawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. postanowieniem z [...] sierpnia 2018 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że brak było podstaw do wydania Stronie zaświadczenia o niezaleganiu, gdyż zgodnie z pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego W. na Stronie ciąży zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 1.075.379,80 zł, która została zabezpieczona poprzez wpisanie hipoteki przymusowej na nieruchomościach gruntowych i jest wymagalna. Ponadto organ odwoławczy wyjaśnił, że organy podatkowe nie mogą w ramach postępowania w przedmiocie wydania zaświadczenia rozstrzygać kwestii przedawnienia. Pismem z 19 września 2018 r. Skarżący wniósł skargę na powyższe postanowienie zarzucając mu naruszenie: - art. 306b O.p. poprzez brak przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w sprawie i błędne ustalenie, że zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych nie uległy przedawnieniu; - art. 70 § 1 i § 8 O.p. poprzez niewłaściwą wykładnię i błędne zastosowanie i pominięcie, że w przypadku zabezpieczenia spłaty zobowiązania podatkowego hipoteką na nieruchomościach Skarżącego, po upływie terminu przedawnienia, zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki; - art. 120 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji poprzez naruszenie zasady zaufania obywateli do organów podatkowych; - art. 7 Konstytucji w zw. z art. 2 Konstytucji naruszenie zasady praworządności oraz zasady równości podatników wobec prawa; - art. 8 ust. 2 Konstytucji poprzez wydanie postanowienia z pominięciem stosowania bezpośrednio przepisów Konstytucji i pominięcie skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., SK 40/12, który potwierdza, iż art. 70 § 8 O.p. jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP; - art. 124 O.p. poprzez wydanie postanowienia bez wyjaśnienia okoliczności faktycznych, którymi kierował się organ podatkowy przy załatwianiu sprawy; - art. 121 § 1, art. 124 w zw. z art. 210 § 4 oraz w zw. z art. 122 O.p. poprzez wydanie postanowienia z naruszeniem zasady prowadzenia sprawy w sposób budzący zaufanie do organów oraz zasady przekonywania Strony; - art. 210 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe i niepełne uzasadnienie faktyczne i prawne postanowienia; - art. 181, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 122 O.p. poprzez dokonanie ustaleń z pominięciem dowodów z dokumentów znajdujących się w aktach egzekucyjnych organu podatkowego. Mając na uwadze powyższe zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego go postanowienia z uwagi na fakt, iż zostało oparte na tych samych ustaleniach faktycznych i argumentacji prawnej, co zaskarżone postanowienie, a także o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z normami przepisanymi. W uzasadnieniu skargi Skarżący stwierdził, iż organy podatkowe niewłaściwie zastosowały art. 70 § 8 O.p. poprzez wywodzenie niekorzystnych dla Skarżącego skutków prawnych z treści przepisu prawa, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej wywiódł Trybunał Konstytucyjny stwierdzając, że art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Zdaniem Skarżącego odpowiednikiem art. 70 § 6 O.p. w poprzednim brzmieniu jest obowiązujący od 1 stycznia 2003 r. art. 70 § 8 tej ustawy. Dalej Skarżący przedstawił wywód Trybunału Konstytucyjnego, na temat niekonstytucyjności art. 70 § 6 O.p. oraz powołał orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie jak również przytoczył wskazania Trybunału dotyczące konieczności podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 ww. ustawy. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 306b O.p. Skarżący wskazał, iż obowiązkiem organu podatkowego, do którego skierowano żądanie jest dokonanie w pierwszej kolejności porównania treści żądania strony ze stanem rzeczy wynikającym z prowadzonych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w jego posiadaniu, ewentualnie przeprowadzenie szczątkowego postępowania wyjaśniającego, w tym pozyskanie informacji od innych organów. Tymczasem organy podatkowe oparły się na błędnych danych Urzędu Skarbowego W. , bez dokonania odrębnej analizy. Z uwagi na wskazane powyżej uchybienia, w przekonaniu Skarżącego, organy podatkowe naruszyły art. 120 oraz art. 121 O.p., bowiem działania organów podatkowych wprowadzają w błąd i naruszają zasadę zaufania do organów podatkowych w sytuacji, gdy obowiązuje wyrok Trybunału Konstytucyjnego wskazujący na niezgodność przepisu O.p. z Konstytucją. Z kolei uzasadniając zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. wskazano, iż w zaskarżonym postanowieniu nie zostały wyjaśnione okoliczności faktyczne skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania. Ponadto organ podatkowy wydał postanowienie z pominięciem dowodów wynikających z dokumentów znajdujących się w aktach egzekucyjnych organu podatkowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Spór w sprawie sprowadza się do oceny legalności zaskarżonego postanowienia w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia żądanej treści. Skarżący wniósł bowiem o wydanie zaświadczenia stwierdzającego, że nie zalega w podatkach. Zaś organ pierwszej instancji stwierdził (a organ drugiej instancji utrzymał to stanowisko w mocy), że nie może wydać zaświadczenia tej treści, gdyż z dokumentacji wynika, że na Stronie ciąży zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 1.075.379,80 zł, która została zabezpieczona poprzez wpisanie do hipoteki przymusowej na nieruchomościach gruntowych i jest wymagalna. Na wstępie rozważań nad tak zakreślonym przedmiotem sporu wskazać należy, że stosownie do treści art. 306a § 1 O.p. organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie. Zaświadczenie wydaje się, jeżeli: 1) urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa; 2) osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego (art. 306a § 2 O.p.). Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania (art. 306a § 3 O.p.). Z kolei przepisy art. 306b O.p. stanowią, że w przypadkach, o których mowa w art. 306a § 2 O.p., organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu (§ 1). Organ podatkowy, przed wydaniem zaświadczenia, może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające (§ 2). Według natomiast art. 306e § 1 O.p. zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości wydaje się na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego oraz informacji otrzymanych od innych organów podatkowych. Odmowa wydania zaświadczenia lub zaświadczenia o treści żądanej przez osobę ubiegającą się o nie następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie, o czym stanowi art. 306c O.p. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że postępowanie dotyczące wydawania zaświadczeń, między innymi na gruncie Ordynacji podatkowej, stanowi rodzaj uproszczonego i w znacznym stopniu odformalizowanego postępowania o charakterze administracyjnym obowiązującego w tym przypadku organy podatkowe przy podejmowaniu czynności materialno-technicznych, polegających na urzędowym potwierdzeniu stanu faktycznego lub prawnego (zob. J. Zubrzycki (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2016, s.1468; K. Teszner (w:) L. Etel (red.), R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, s. 1674-1675 oraz J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2002, s. 793.). Podobny pogląd prezentowany jest również w orzecznictwie sądów administracyjnych, gdzie akcentuje się fakt, że organ bierze pod uwagę okoliczności wynikające z rejestrów, ewidencji i innych dostępnych mu danych (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 9 października 2009 r., sygn. akt II FSK 781/08; 9 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1382/07; 9 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2163/10; 23 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2358/12; 2 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2891/13; 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1739/14; 14 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1978/14). Ponadto w postanowieniu z 6 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 760/14 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zaświadczenie stanowi urzędowe oświadczenie tego, co jest organowi wiadome, w żadnym razie nie rozstrzyga sprawy. Z kolei w wyroku z 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 880/15. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że "charakter prawny zaświadczenia determinuje zakres postępowania wyjaśniającego, jakie powinno toczyć się w tego rodzaju sprawach. W postępowaniu o wydanie zaświadczenia organ nie jest uprawniony do dokonywania ocen prawnych w zakresie zgodności z przepisami prawa tego, co w przedmiocie objętym żądaniem wynika z materiałów, na których opiera się organ, czy to, co w tym materiale jest, winno było być właśnie takie. Ma jedynie obowiązek w oparciu o ten materiał ustalić, jak ów przedmiot się przejawia w tym materiale, jaki jest w jego świetle. Nie można drogą zaświadczenia wywołać skutków kształtujących stosunki prawne, tj. przyznać albo ograniczyć bądź pozbawić uprawnienia, albo też nałożyć, zdjąć lub ograniczyć obowiązki. Z tego względu na postępowanie wyjaśniające poprzedzające wydanie, bądź odmowę wydania zaświadczenia składają się czynności o charakterze materialno-technicznym. W ramach takiego postępowania organ bada, jakiego rodzaju źródło może zawierać żądane dane, a także czy dane te dotyczą stanu faktycznego bądź stanu prawnego, którego poświadczenia domaga się wnioskodawca. Postępowanie to sprowadza się zatem do badania okoliczności wynikających z posiadanych przez organ ewidencji, rejestrów i innych danych". Należy zatem podkreślić, oceniając charakter prawny zaświadczenia, co wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że ma ono charakter materialno-technicznej czynności urzędowej i sprowadza się do potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego, ale tylko takich, o których informacje znajdują się w dyspozycji organu. Treść zaświadczenia nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej lub czegokolwiek rozstrzygać. Mimo zawartego w art. 306a § 2 O.p. kategorycznego sformułowania "zaświadczenie wydaje się", nie można interpretować tego przepisu w ten sposób, że organ ma obowiązek wydać zaświadczenie w każdym przypadku, gdy urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa lub ubiega się o nie osoba ze względu na swój interes prawny. Pełny sens temu przepisowi nadaje dopiero art. 306b O.p., który określa warunki wydania zaświadczenia, jako posiadanie przez organ w swoich zasobach informacji o faktach lub stanie prawnym mających być stwierdzonymi w zaświadczeniu. W tym celu organ bierze pod uwagę okoliczności wynikające z rejestrów, ewidencji i innych dostępnych mu danych. Sąd orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela zaprezentowane wyżej poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego. Istota postępowania o wydanie zaświadczenia sprowadza się bowiem do tego, że nie rozstrzyga ono o żadnych prawach lub obowiązkach i nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej. Należy zatem zgodzić się z organem drugiej instancji, że skoro z pisma uzyskanego od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wynikało, że Skarżący posiada zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., w kwocie 1.075.379,80 zł, która została zabezpieczona poprzez wpisanie hipotek na nieruchomościach gruntowych, to organ ten nie mógł stwierdzić, czy wierzytelność podatkowa z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. wygasła, gdyż w postępowaniu o wydanie zaświadczenia z art. 306a § 1 O.p. tego rodzaju kwestie nie podlegają ocenie czy weryfikacji w ramach prowadzonego w tym zakresie postępowania wyjaśniającego, o którym mowa w art. 306b § 2 O.p. Zatem wydając lub odmawiając wydania zaświadczenia o żądanej treści organ podatkowy nie bada zasadności wpisu hipoteki przymusowej czy wymagalności wierzytelności podatkowej, lecz wyłącznie to czy na podstawie posiadanych danych wpis albo wierzytelność podatkowa istnieje, czy też nie. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, które znajduje także potwierdzenie w powołanym powyżej orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że w postępowaniu o wydanie zaświadczenia nie można domagać się uznania, ze wierzytelność podatkowa wygasła. Z uwagi na charakter prawny zaświadczenia, przedmiotem postępowania o wydanie zaświadczenia nie może być bowiem analizowanie zmian w stanie prawnym i wyprowadzanie z tego odpowiednich wniosków, ani też dokonywanie ocen prawnych, gdyż zaświadczenie takie tworzyłoby nowy stan, a nie stwierdzało istniejący stan rzeczy. Tak więc zaświadczenie obrazuje znany organowi z racji wykonywanych zadań stan faktyczny, nie ingeruje zaś w sferę obowiązków i praw jednostki. W ten sposób właściwy organ stwierdza jedynie istnienie określonych faktów albo stanu prawnego. Innymi słowy, zaświadczenie stanowi urzędowe oświadczenie tego, co jest temu organowi wiadome, w żadnym zaś razie nie rozstrzyga sprawy. Skoro postępowanie o wydanie zaświadczenia powinno odzwierciedlać stan zobowiązań na dzień wydania zaświadczenia (art. 306a § 3 O.p.), to w rozpoznawanej sprawie treść wniosku i ustalenie istnienia zaległości zdeterminowało wydanie postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia żądanej treści zgodnie z art. 306c O.p. Jak już bowiem wskazano, w ramach instytucji objętej art. 306a O.p. nie można żądać stwierdzenia wygaśnięcia przez przedawnienie zaległości podatkowej, nie jest to bowiem przedmiot tego postępowania. Tym bardziej organ nie może na tym etapie postępowania badać wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 i jego wpływu na zobowiązanie podatkowe. Zatem, odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów, Sąd uznaje za niezasadne przenoszenie skutków orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 odnośnie zgodności art. 70 § 6 O.p. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, na przedmiot niniejszego postępowania, jakim jest wydawanie zaświadczenia o żądanej przez Stronę treści. Nie ulega bowiem wątpliwości, że badanie wpływu wyroku Trybunału Konstytucyjnego na istnienie, bądź brak zaległości z tytułu zobowiązań podatkowych, wykracza poza ramy postępowania wyjaśniającego, o którym mowa w art. 306b § 2 O.p. Nie sposób przyjąć, by w granicach uproszczonego postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do wydania w krótkim terminie (najpóźniej 7 dni) zaświadczenia, miałaby się mieścić analiza kwestii możliwości zastosowania wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego (w tym ocena, które z przepisów O.p. mają zastosowanie w tym zakresie). Tym bardziej nie mieści się w powyższych granicach analiza przypadków tzw. oczywistej niekonstytucyjności (na co również wskazywał Skarżący). Odmowa wydania zaświadczenia żądanego przez Skarżącego odbyła się na podstawie art. 306c O.p. i postanowienie to zostało wydane z uwzględnieniem granic zakreślonych dla tego rodzaju postępowania. Podkreślić jeszcze raz należy, że nie jest rolą organu wyrażanie ocen prawnych, w tym kwestionowanie konsekwencji ustanowienia hipoteki przymusowej w sytuacji, gdy ma on jedynie zaświadczyć, jakie informacje wynikają z posiadanej przez niego dokumentacji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1788/17). Ponieważ zaś przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie jest jedynie dopuszczalność wydania zaświadczenia o żądanej treści, nie zaś kwestia istnienia zobowiązania podatkowego, nie jest na obecnym etapie uzasadnione rozważanie skutków wyroku TK z 8 października 2013 sygn. akt 40/12. Kwestia ta rozważana być może w sprawie mającej za przedmiot istnienie zobowiązania, co, jak wskazano wyżej, nie mieści się w ramach postępowania o wydanie zaświadczenia. Chybione zatem były zarzuty skargi motywowane w sposób w niej wskazany, dotyczące w szczególności naruszenia zasady praworządności i zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Reasumując, zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, w związku z czym, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę należało oddalić w całości.